결손금소급공제 후 과다하게 환급된세액을 추징하는 과정에서 이자상당액을 가산하는 것은 경솔한 환급신청을 방지하기 위한 입법목적이다

사 건 서울행정법원2017구합72928 원 고 파산회사 코퍼레이션의 파산관재인 피 고 역*세무서장 변 론 종 결 2018.03.09. 판 결 선 고 2018.03.30.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 201. 10. 17. 원고에 대하여 한 200사업연도 법인세 ,530,008,080원의 부과처분 중 ,679,636,470원을 초과하는 부분을 취소한다.

• 가. 주식회사 DDDE코퍼레이션은 2003. 10. 30. 통신판매업, 전자상거래업 등을 목 적으로 주식회사 **퍼스라는 상호로 설립되었다가 2005. 1. 11. 방문판매업을 사업목 적에 추가하였고, 2005. 4. 14. 현재와 같이 상호를 변경하였다. 주식회사 DDDE코퍼레이션은 2014. 10. 16. 서울중앙지방법원으로부터 파산선고(2014하합100072호)를 받았고, 원고가 파산관재인으로 선임되었다(이하 ‘주식회사 DDDE코퍼레이션’과 ‘원고’를 위 파산선고 전후를 불문하고 모두 ‘원고’로 통칭한다).
• 나. 원고는 2006. 3. 31. 피고에게 200사업연도 법인세 과세표준을 **,766,545,890원으로, 세액을 ,679,636,470원으로 신고하고, 납부불성실가산세를 포함하여 4,025,799,170원을 납부하였다.
• 다. 원고는 200사업연도에 **,447,608,999원의 결손금이 발생하자 2007. 3. 31. 피 고에게 법인세법 제72조 에 따라 결손금 소급공제에 따른 환급을 신청(이하 ‘이 사건 환급 신청’이라 한다)하여 200사업연도에 신고·납부한 법인세액 *,679,636,470원을 환급받았다.
• 라. 원고는 방문판매원을 회원으로 모집하여 공유마케팅 방식(일정금액 이상을 구매 하여 다단계판매원 등 회원이 되면 추가로 상품을 구매하여 포인트를 얻을 때마다 구 매대금의 일정배율을 투자금으로 배당받는 판매방식)으로 운영되었는데, 원고의 회원들은 2014년과 2015년 원고를 상대로 재화공급거래무효확인의 소를 제기하여(서울중앙지방법원 2014가합3037, 서울중앙지방법원 2015가합763), 2015. 10. 3.과 2016. 7.26. ‘원고와 회원들이 2005년에 한 공유마케팅 거래가 재화 또는 용역의 공급거래가아니라 금융거래임을 확인한다’는 내용의 화해권고결정이 확정되었다.
• 마. 원고는 법인세법 제45조의2 제2항 제1호 에 따라 위 화해권고결정이 후발적 경 정청구사유에 해당한다는 이유로 2016. 9. 1. 피고에게 200사업연도 법인세 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 이에 따라 피고는 2016. 10. 20. 원고의 2005사업연도 법인세의 과세표준을 -,345,833,750원으로 경정하고, 원고에게 *,035,527,260원을 환급하기로 결정하였다.
• 바. 이에 이어 피고는 결손금 소급공제에 따른 환급세액의 계산의 기초가 된 직전 사업연도인 2005사업연도의 법인세액 또는 과세표준금액이 달라진 경우에 해당한다는 이유로 2016. 10. 17. 구 법인세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것, 이하 따로 특정하지 않는 한 같다) 제110조 제6항에 따라 원고에게, 10원미만을 절삭하기 전의 환급세액 ,679,636,474원과 위 금액에 당초 환급세액의 통지일의 다음날인 200. 4. 1.부터 징수하는 법인세액의 고지일인 2016. 10. 17.까지의 기간에 대하여 1일 1만 분의 3의 비율로 계산한 이자상당액 ,850,371,606원[=,679,636,474원 × 0.1095(3/10,000×365) × 3,488/365, 원 미만 버림]의 합계액 ,530,008,080원을 해당 결손금이 발생한 2006사업연도 법인세로 경정·고지(이하 ‘이사건 처분’이라 한다)하였다(피고가 이 사건 환급 신청에 따른 환급금 ,679,636,470원보다 4원 많은 3,679,636,474원을 기준으로 위와 같이 이 사건 처분 금액을 산정함으로써, 10원 미만을 절삭하는 방식 하에서 *,679,636,470원을 기준으로 계산한 금액보다10원이 더 많이 경정·고지되게 되었다).
• 사. 원고는 이에 불복하여 201. 11. 21. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2017. . 13. 기각결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전 체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되어 새로이 규정된 법인세법 시행령 제110조 제5항 제2호의 단서(“다만, 납세자가 법인세액을 과다하게 환급받은 데 정당 한 사유가 있는 때에는 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 에 따른 이자율을 적용한 다”, 이하 ‘이 사건 단서 조항’이라 한다)가 이 사건 처분에는 적용되지 않는다 하더라 도, 법인세법 제72조 제5항 과 구 법인세법 시행령 제110조 제5항 의 ‘이자상당액’은 과 다환급세액에 대하여 그 의무위반에 대한 행정상 제재로서 부과되는 것으로 그 성격이 가산세와 같으므로 가산세 면제의 법리에 따라 납세자에게 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 부과될 수 없다. 그런데 원고는 이 사건 환급 신청 당시 나 2005사업연도 법인세를 신고·납부할 당시 공유마케팅 거래가 금융거래이어서 법인 세 과세대상에 해당하지 않음을 알지 못하였고, 2006사업연도 결손금을 이유로 위 법 인세액을 정당하게 환급받았다가 그 이후 원고의 경영진에 대한 형사판결 확정, 원고 와 회원들 사이 재화공급거래무효확인 소송에서의 화해권고결정 확정 등으로 인하여 비로소 위 거래가 재화 등의 공급에 관한 것이 아님을 알고 후발적 경정청구를 하여 2005사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 감액받은 것에 불과하므로, 이처럼 의무해태 를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 원고에게 과다환급세액에 대한 이자상당액을 부 과할 수 없다. 순번 상품명 구매가격(원) 회원판매가(원) 판매가격/구매가격 1 자동발지압기 943,800 17,857,000 18.9배 2 데롯(보석류) 5,200,000 107,000,000 20.6배 3 맞춤정장 2,000,000 38,500,000 19.3배

2. 원고의 후발적 경정청구로 원고가 기납부한 2005사업연도 법인세액을 국세 환급금으로 반환받는 경우에 가산되는 국세환급금가산금은 그 기산일이 경정청구일의 다음날이고, 그 이율은 연 1.8%에 불과한 반면에, 결손금소급공제에 의한 과다환급세 액 추징시 가산되는 이자상당액은 그 기산일이 환급통지일의 다음날이고, 그 이율은 연 10.95%(일 0.03%)에 달하는바, 동일한 사실관계로 인하여 발생함에도 국세환급금가산금에 비하여 결손금소급공제에 의한 과다환급세액 추징시 가산되는 이자상당액을 불리하게 규정한 것은 국가와 납세자 사이에 서로 형평이 맞지 않고, 법익의 균형성과 최소침해의 원칙에 위배되며, 경영에 어려움이 있는 중소기업 지원이라는 결손금소급공제 제도의 목적에 어긋나므로 이 사건 처분은 과잉금지원칙에 어긋난다.

• 나. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. 방문판매업체인 원고는 200*. 10. 30.경 다단계판매회사인 주식회사 ㅁㅁㅁㅁ인터내셔날(이하 ‘ㅁㅁㅁㅁㅁ’라 한다)과 관련된 사업을 영위하기 위하여 설립된회사인데, ㅁ대진, 지ㅁㅁ이 위 다이너스티와 더불어 원고를 실질적으로 운영하거나 그업무를 총괄하였다.

2. 원고가 판매한 물품은 그 원가가 판매가격의 11.16%에 불과하였고, 원고가 회 원들에게 판매한 물품 중 일부 물품의 구매 및 판매가격 내역은 아래 표의 기재와 같다. 4 밍크반코트 2,750,000 50,000,000 18.2배 5 돌침대 1,749,000 35,700,000 20.4배 6 기능성 은사베개 4개 77,000 1,000,000 13.0배 7 음이온 은사 침대커버 220,000 4,285,000 19.5배 8 상환환 42 423,500 4,285,000 10.1배 9 홈데코 직화 주물냄비세트 428,550 2,857,000 6.6배 10 쿨스카이 Ⅰ 330,000 3,570,000 10.8배

3. 원고의 회원들은 구매물품의 성능, 품질이나 가격에 별로 관심이 없었고, 일 반적으로 대부분의 회원들이 물품을 주문함에 있어 개인적으로 상품을 선택하는 것이 아니라 센터장 등에게 자신이 투자할 수 있는 금액을 말하면 센터장 등이 투자금액을 고려하여 정해주는 상품을 주문하였다. 회원들이 다이너스티에서 물품을 구매하는 경 우에는 대부분 물품을 수령한 반면, 원고에서 물품을 구매하는 경우에는 실제로 물품 을 구매하는 데 목적이 있는 것이 아니라 점수를 취득해 수당을 받는 데 목적이 있기 때문에 대부분 물품을 수령하지 아니한 채 ‘택배주소’란에 소속 센터의 주소지를 적어 넣는 방법으로 원고의 주문계약서를 작성한 후 각 센터를 통하여 해당 물품을 재판매 하여 물품가액의 5%에 상당하는 금액(이른바 ‘캐쉬백수당’ 내지 ‘재판수당’)을 받아왔

• 다. 4) 원고가 회원들에게 수당지급을 중단하자, 일부 회원들은 원고가 고액의 수익 배당금을 지급할 의사나 능력이 없었음에도 회원들로부터 물품구입비 명목의 금원을 교부받아 편취하였다는 등의 혐의로 원고의 경영진을 고소하였고, 검찰은 2007. 6.경 원고를 실질적으로 운영하던 장ㅁㅁ과 관련 업무를 총괄하였던 지ㅁㅁ을 특정경제범죄 가중처벌등에관한법률위반(사기)죄 및 방문판매등에관한법률위반죄로 각 구속기소하였
• 다. 서울중앙지방법원은 2007. 10. 30. 공소사실을 모두 유죄로 판단하여 위 장ㅁㅁ에 게 징역 9년을, 지ㅁㅁ에게 징역 5년을 각 선고하였다(서울중앙지방법원 2007고합**5 판결). 장ㅁㅁ, 지ㅁㅁ이 위 판결에 항소 및 상고하였으나 서울고등법원은 2008. 2. 20.항소기각 판결을 선고하였고(서울고등법원 2007노ㅁㅁ 판결), 대법원은 2008. 6. 12.상고기각 판결을 선고하여(대법원 2008도ㅁㅁ 판결) 위 판결이 확정되었다.

5. 원고는 회원과 사이에 한 공유마케팅 거래가 실질적으로 상품의 거래 없이 투자금을 유치하기 위해 재화의 매매형식을 취한 것에 불과하여 부가가치세법상 재화 의 공급에 해당하지 아니한다는 이유로 2009. 3. 16. 피고 등에게 2005년 제1기부터 2007년 제1기 예정분까지의 부가가치세 과세표준 및 세액의 경정을 청구하였고, 조세 심판원 심판을 거쳐 2010. 6. 4. 서울행정법원에 부가가치세경정청구거부처분취소의 소를 제기하였는데, 당시 원고는 “원고가 소속 판매원들에게 판매(이하 ‘이 사건 거래’라한다)한 재화의 대부분이 저가의 조악한 물품으로서 시중판매가 불가능하고 그 판매가격도 원고가 구입한 가격의 10~20배에 달하는 점, 위 판매원들은 이 사건 거래 대상물품을 사용․소비할 의도 없이 오로지 수당을 지급받을 목적으로 구입하였고 이에 실제 구입한 물품을 수령하지도 아니한 점, 원고가 일정한 수당의 지급을 약속하면서 투자자(판매원)를 모집하였고 투자자들 역시 수당을 지급받아 투자금을 회수할 예정으로투자하였던 점 등에 비추어 보면, 이 사건 거래는 재화의 공급을 가장하기 위하여 매매의 형식을 취하였던 것으로서 그 실질은 당해 물품을 매개로 투자금을 유치하고 그에 따른 투자수당을 지급한 것이므로 이는 부가가치세 과세 대상이 되는 재화의 공급에 해당하지 아니한다.”고 주장하였다. 서울행정법원은 2012. 2. 23. 원고의 위 주장을받아들여 “이 사건 거래는 재화의 공급을 가장하기 위하여 매매의 형식을 취하였던 것으로서 그 실질은 당해 물품을 매개로 투자금을 유치하고 그에 따른 투자수당을 지급한 사실상의 금전거래에 불과하다고 할 것이므로 여기에 부가가치세 과세 대상이 되는재화의 공급이 있었다고 볼 수 없다”는 이유로 2006년 제1기부터 2007년 제1기 예정분 부가가치세 경정청구 거부처분을 모두 취소하였다(서울행정법원 2010구합**910 판결). 그 후 피고 등이 위 판결에 항소하였으나 서울고등법원은 2012. 11. 23. 항소기각 판결을 선고하였고(서울고등법원 2012누9422 판결), 2012. 12. 15. 위 판결이 확정되었다.

6. 국세청이 발간한 2012년 개정세법 해설은 이 사건 단서 조항의 정당한 사유 의 예로 “과세관청의 부당한 과세에 따라 결손금을 소급공제 받았으나 그 과세처분이 취소되어 환급세액을 추징당하는 경우 등”을 들고 있다. [인정근거] 앞서 인정한 사실, 을 제2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 다. 판단

1. 적용 법령의 확정 먼저 이 사건 단서 조항이 이 사건 처분에도 적용되는지 살펴본다. 2012. 2.

2. 개정된 대통령령 제23589호 구 법인세법 시행령 부칙 제1조는 “이 영은 공포한 날 부터 시행한다.”고 규정하고 있고, 제23조(결손금 소급공제에 의한 환급세액의 계산에 관한 적용례)는 “제110조 제5항 제2호의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 이자상당액을 징수하는 분부터 적용한다.”고 규정하고 있으며, 이 영은 2012. 2. 2. 공포되었다. 따라서 이 사건 단서 조항은 이 영이 공포·시행된 2012. 2. 2. 이후 최초로 이자상당액을 징수하는 분부터 적용되는바, 피고가 원고에 대하여 이자상당액을 징수하는 이 사건 처분이 2016. 10. 17. 경정·고지된 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 단서 조항은 이 사건 처분에도 적용된다(따라서 이 사건 단서 조항이 이 사건 처분에 적용되지 않음을 전제로 가산세 면제의 법리에 따라 위 이자상당액이 면제되어야 한다는 원고의 주장 부분은 별도로 판단하지 않는다).

2. 정당한 사유가 인정되는지 여부 이 사건 단서 조항이 이 사건 처분에도 적용되므로 원고가 법인세액을 과다 하게 환급받은 데 정당한 사유가 있는 때에는 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 에 따른 국세환급금가산금 이자율을 적용하여야 하는바, 원고가 법인세액을 과다하게 환 급받은 데 정당한 사유가 있다고 인정받기 위해서는 원고의 환급 신청에 비난받을만한 귀책사유가 없어야 할 것이다. 그런데 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하 여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합할 때, 원고는 환급받을 사유가 없음을 잘 알 면서도 이 사건 환급 신청을 한 것으로 보이므로 법인세액을 과다하게 환급받은 데 정 당한 사유가 있다고 할 수 없다.

• 가) 원고가 2005년에 회원들과 사이에 한 공유마케팅 거래는 재화의 공급을 가장하기 위하여 매매의 형식을 취하였던 것으로서 그 실질은 당해 물품을 매개로 투 자금을 유치하고 그에 따른 투자수당을 지급한 사실상의 금전거래에 불과하여 위 투자 금은 사업에서 생기는 수입금액으로 볼 수 없으므로 법인세 과세대상인 익금에 해당하 지 않는다.
• 나) 2005년 당시 원고를 실질적으로 운영하던 장대진과 관련 업무를 총괄하 였던 지덕영은 위와 같은 방식으로 회원들과 사이에 공유마케팅 거래를 하였다는 이유 로 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(사기)죄 및 방문판매등에관한법률위반죄로 유죄판결을 받아 확정되었고, 원고는 관련 행정소송에서 “이 사건 거래가 물품을 매개 로 투자금을 유치하고 그에 따른 투자수당을 지급한 것에 불과하고 부가가치세 과세 대상이 되는 재화의 공급에 해당하지 아니한다.”는 취지로 주장하여 이 사건 거래에 대한 부가가치세 부과처분을 모두 취소받기도 하였다.
• 다) 따라서 원고는 이 사건 환급 신청을 할 당시에 이미 환급세액의 계산의 기초가 되는 2005사업연도의 법인세액과 과세표준금액이 향후 경정되어 이 사건 환급 신청에 따라 환급받을 근거가 소멸될 수 있음을 알고 있었다고 봄이 타당하다.

3. 과잉금지원칙 위반 여부 결손금소급공제 제도는 중소기업을 대상으로 특별히 조세정책적 목적에서 인 정된 제도로서 그에 따른 법인세의 환급은 기업의 입장에서 볼 때 이월공제의 방법에 비하여 조세부담을 감소시키는 효과가 훨씬 크기 때문에 일종의 시혜적 성격을 가진다 고 볼 수 있다. 따라서 결손금소급공제 제도의 적용요건 및 과다 환급시 추징의 방법 등에 관하여는 새롭게 국민의 권리를 제한하거나 의무를 부과하는 경우와 달리 입법자 에게 광범위한 입법형성의 자유가 인정된다 할 것이다. 특히 결손금소급공제 제도는 어떤 과세기간의 결손금을 그 전 과세연도에서 발생한 이익으로 전보하는 것으로, 전 과세기간의 과세표준 및 세액을 재계산하고 기납부된 세액을 환급하여야 하므로 조세 행정을 복잡하게 하고 국가세입을 불안정하게 하는 등의 문제점이 있기 때문에 결손금 소급공제에 의한 환급신청은 신중하게 이루어질 필요가 있다(헌법재판소 2004. 9. 23. 선고 2003헌바24 결정 등 참조). 따라서 결손금소급공제에 의한 환급신청에 따라 일단 환급이 이루어졌다 하 더라도 그 후 환급받을 사유가 없음이 밝혀진 경우 과다하게 환급된 세액을 추징하는 과정에서 적절한 이자상당액을 가산하는 것은 국고의 손실을 보전함과 동시에 경솔한 환급신청을 방지하기 위한 정당한 입법목적과 방법의 적절성이 인정되고, 연 10.95% (일 0.03%)의 이율이 과도하다고 보기 어려울 뿐만 아니라 이 사건 단서 조항에 의하 여 납세자에게 과다하게 환급받은 데 정당한 사유가 있는 경우에는 그 이자상당액의 이율을 국세환급금가산금의 이율과 동일하게 경감하고 있으므로 침해의 최소성과 법익 균형성도 준수하고 있다. 위와 같은 입법목적과 국세환급금가산금, 결손금 소급공제에 의한 과다환급세액 추징에 따른 이자상당액 상호 간의 제도적 성격의 차이를 고려할 때 국세환급금가산금에 비하여 위 이자상당액의 이율이 고율이거나 기산일이 다르다고 하더라도 형평의 원칙에 어긋난다고 볼 수도 없다. 그러므로 납세자에게 결손금소급공제를 통해 과다하게 환급받은 데 정당한 사유가 없는 경우에 한하여 당초 환급세액의 통지일의 다음날부터 징수하는 법인세액 의 고지일까지의 기간에 대하여 연 10.95%(일 0.03%)의 이자상당액을 가산하도록 정한 구 법인세법 시행령 제110조 제5항 제2호 규정이 과잉금지원칙을 위반한 것으로 볼 수 없는 이상, 그에 따라 이루어진 이 사건 처분이 과잉금지원칙을 위반한 것이라는 원고의 주장은 받아들이지 아니한다. 특히 원고는 앞서 본 바와 같이 2006. 3. 31. 200*사업연도 법인세의 과세표 준신고서를 법정신고기한까지 제출하였고, 2005년에 회원들과 사이에 한 이 사건 거래 에 따라 수취한 투자금은 사업에서 생기는 수입금액으로 볼 수 없어 법인세 과세대상 인 익금에 해당하지 않는다는 사실을 알고 있었으므로, 2007. 3. 31. 결손금소급공제에 의하여 환급을 받은 후에도 국세기본법 제45조의2 제1항 에 따라 통상적 경정청구를 하여 2005사업연도 법인세액을 환급받음과 동시에 결손금소급공제에 의한 환급금 추징액에 대한 이자상당액을 최소화할 수 있었음에도 이를 해태하고, 뒤늦게 후발적 경정청구를 하여 이자상당액이 늘어난 것이므로, 이자상당액이 과다하게 발생한 결과만을 놓고 형평에 반한다고 보기 어렵다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한

• 다. 재판장 판사 이성용 판사 권수아 판사 김지건