한ㆍ중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항에 따른 간주외국납부세액공제 적용 여부

사 건 2017구합68301 법인세경정거부처분취소 원 고 KKK주식회사 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2017. 09. 28. 판 결 선 고

2017. 11. 30.

1. 피고가 원고에 대하여 2016. 9. 9.에 한 2013 사업연도 귀속 법인세 8,915,972,023원의 경정청구 거부처분 및 2014 사업연도 귀속 법인세 16,694,168,000원의 경정청구 거부처분을 각 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 ○○○ 제조 및 판매업 등을 영위하고 있는 법인으로, 2013, 2014 사업연도에 중국 법인인 DDD의 지분 50% 및 HHH의 지분 30%를 소유하고 있었다(이하 위 중국회사들을 ‘이 사건 중국 자회사’라고 한다).
• 나. 원고는 2013, 2014 사업연도에 아래 표(생략) 기재와 같이 이 사건 중국 자회사로부터 배당금(이하 ‘이 사건 배당금’이라 한다)을 수령한 후 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조에 따라 직접외국납부세액공제 규정을 적용하여 피고에게 법인세를 신고하였다.
• 다. 원고는 ‘대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’(이하 ‘이 사건 한중 조세조약’이라 한다) 제10조 제2항에 따라 이 사건 배당금에 대하여 중국에 기 납부한 5%의 세액 외에, 구 법인세법 제57조 제3항 및 ‘대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서’(이하 ‘이 사건 제2의정서’라 한다) 제5조 제1항에 따라 대체된 이 사건 한중 조세조약 제23조 제3항 후문을 적용하여, 원고에게 5%의 간주외국납부세액공제가 추가로 인정되어야 한다는 이유로, 2013, 2014 사업연도 귀속 법인세 신고와 관련하여 피고에게, 2015. 1. 28.에는 2013 사업연도 귀속 법인세 8,915,972,023원(간주외국납부세액 15,737,962,500원 - 공제한도초과 이월공제액 6,821,990,477원)의 감액경정청구를, 2015. 4. 30.에는 2014 사업연도 귀속 법인세 16,694,168,000원의 감액경정청구를 하였다.
• 라. 피고는 2016. 9. 9. 위 각 감액경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2017. 4. 4. 심판청구가 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1호증 내지 제3호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 관계 법령 및 조약 별지 기재와 같다.
• 나. 판단 1) 구 법인세법 제57조 제3항 은 “국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.”라고 규정하고 있고, 조세조약에 해당하는 이 사건 한중 조세조약 제23조 제1항은 ‘한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든, 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총 소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다’고 규정하고 있으며, 제10조 제2항은 ‘배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다’고 규정하면서 가목에서 ‘수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우 총 배당액의 5%’, 나목에서 ‘기타의 모든 경우 총 배당액의 10%’로 각 규정하고 있다. 그리고 이 사건 한중 조세조약 제23조 제1항은 이 사건 제2의정서 제4조에서 정하는 제1항 가목 및 나목으로 대체되었고, 이 사건 한중 조세조약 제23조 제3항을 대체한 이 사건 제2의정서 제5조 제1항은 “3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다.”라고 규정하고 있다. 2) 앞서 본 구 법인세법 제57조 제3항, 이 사건 한중 조세조약 제23조 제1항 및 이 사건 제2의정서 제5조 제1항은 그 문언 및 체계상 간주외국납부세액공제를 규정하고 있는 것으로 보이는데, 이러한 간주외국납부세액공제 제도는 외국에서 실제로 납부하지 아니하고 감면받은 세금이더라도 조세조약과 거주지국 국내법의 요건에 따라 그러한 감면액을 실제로 납부한 세금과 같이 공제받을 수 있도록 취급하기 위한 것으로서 원천지국이 행한 조세감면혜택의 효과를 거주지국에서 보전해주어 그 감면혜택이 무의미해지지 아니하도록 하는 데 그 취지가 있다. 한편, 중국 기업 소득세법 제3조, 제4조는 원고와 같이 비거주자가 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정하면서, 중국 기업 소득세법 실시조례 제91조는 그 세율을 10%로 정하고 있다. 그런데 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항은 앞서 본 바와 같이 원천지국(이 사건의 경우 중국)의 자회사가 실시하는 배당의 수익적 소유자에 대하여 지분이 25% 이상일 경우에는 5%의, 지분이 25% 이하일 경우에는 10%의 각 세율을 적용하고 있는데, 이는 조세조약에 따라 체약 상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율 즉, 제한세율을 정한 것에 해당한다. 이와 같은 제한세율은 일반적으로 배당소득에 있어서는 일방 체약당사국의 거주자가 타방 체약당사국의 법인 등으로부터 지급받는 배당소득에 대하여 그 배당소득의 원천지국인 타방 체약당사국에서 과세할 수 있는 세율의 한도로 작용하여 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세방지의 기능을 하는 측면이 있기는 하다. 하지만 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항은 배당소득에 대한 원천지국의 제한세율을 단일세율로 정하고 있지 아니하고 원천지국에 대한 투자의 정도에 따라 차등세율로 정하고 있는바, 이는 원천지국, 즉 중국의 경제발전의 촉진을 목적으로 투자를 유인하기 위하여 중국 내의 회사에 더 많은 투자를 한 회사에 대하여 그렇지 아니한 회사보다 상대적으로 더 낮은 제한세율을 적용하여 조세상 혜택을 주기 위한 것으로 볼 수 있다. 만약 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항 가목에 의한 5%의 제한세율과 이 사건 제2의정서 제5조 제1항에 의하여 대체된 이 사건 한중 조세조약 제23조 제3항 후문에 의한 10% 세율과의 차액에 관하여 간주외국납부세액 공제를 적용하지 않을 경우, 위 각 조항이 외국의 투자회사 중 중국의 자회사의 지분 25% 이상을 직접 보유한 회사에 대하여는 위 제한세율 5%를 적용하도록 하고, 나머지 회사에 대하여는 10%의 세율을 적용하도록 규정한 취지를 합리적으로 설명하기 어렵다. 비록 이 사건 제2의정서 제5조 제1항에 의하여 대체된 이 사건 한중 조세조약 제23조 제3항 후문의 제한세율은 기본적으로 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세방지의 기능을 하는 측면이 있다고 하더라도, 이와 별도로 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항 가목에 의한 5%의 제한세율을 정한 취지는 단순한 과세권의 분배만을 정한 것으로 볼 수는 없고 중국에 대한 외국 회사의 투자를 유인하기 위한 조치로 보는 것이 자연스럽다. 이렇게 보지 않고 위 조항을 오로지 양 당사자국 간의 과세권 분배에 관한 것으로만 본다면 원천지국의 입장에서는 자국에 투자를 더 많이 하여 이익을 준 기업에 대하여는 아무런 혜택을 주지 않고 상대방 국가에 대하여 과세권만 양보한다는 결과에 이르게 되는데 그렇게 할 만한 합리적인 이유를 찾기 어렵다. 다음으로 이 사건 제2의정서 제5조 제1항의 연혁과 전문 및 후문의 관계를 살펴본다. 2008. 1. 1. 이전에는 중국 국내법상 외국자본투자기업에 대하여 배당소득에 대한 세금을 전액 면제하였는데 위와 같이 차등적인 제한세율이 있는 상황에서 후문 규정 없이 전문 규정만 적용되는 경우에는 자본투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제만을 받을 수 있는 반면 자본투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 자본투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점이 발생하였기 때문에 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문은 자본투자를 많이 한 기업에 대해서도 세액공제 대상 조세의 세율을 일률적으로 10%로 간주함으로써 조세혜택에 있어서의 불리함을 방지하는 역할을 하였다. 그런데 위와 같은 외국자본투자기업의 배당소득에 대한 세금면제규정이 폐지된 2008. 1. 1. 이후에도 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문이 삭제되지 아니하고 그대로 존치시키고 있다. 이는 후문 규정이 계속 적용되어 중국의 회사에 대하여 25% 이상의 지분을 보유한 수익적 소유자인 회사에 대하여는 여전히 10%의 간주외국납부세액공제를 적용해주기 위한 것으로 볼 수 있다. 이에 대하여 피고는, 2008. 1. 1. 이후에도 자본투자를 많이 한 기업에 대해서 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문을 적용할 경우에는 자본투자를 적게 한 기업은 중국에서 10%로 과세되고 10%의 직접외국납부세액공제가 적용됨에 반하여, 자본투자를 많이 한 기업은 중국에서 제한세율인 5%로 과세되나 5%의 직접외국납부세액공제 외에 5%의 간주외국납부세액공제가 추가로 적용되어 자본투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 과세불형평이 발생한다고 지적하고 있으나, 앞서 본 바와 같이 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항이 차등적인 제한세율을 정하고 있는 취지가 원천지국에 자본투자를 많이 한 외국기업에게 원천지국이 더 낮은 세율을 적용하는 조세감면혜택을 줌으로써 원천지국에 대한 투자를 촉진하기 위함에 있으므로 이는 오히려 이 사건 한중 조세조약의 당초 목적이나 의도에 부합하는 결과라고 할 것이다. 3) 또한 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문의 문언 그 자체에 의하더라도, 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항의 경우 배당금에 대한 세액의 세율은 10%로 간주된다고 명확히 규정하고 있는 점에서도 위와 달리 해석하기는 어렵다. 이에 대하여 피고는 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문은 문언상 "이 항의 목적상"이라고 규정하고 있어 전문과 후문을 별개로 해석할 수 없다고 하면서, ① 전문에서 "조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액"에 대해서 간주외국납부세액공제를 할 수 있는 것으로 규정하고 있고, ② 2008. 1. 1. 이후에는 더 이상 중국 국내법상 조세감면규정을 두고 있지 아니하며, ③ 가사 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항을 조세유인조치라고 본다고 하더라도 이는 ‘조약’일 뿐 ‘법률규정’에는 해당하지 아니하므로 원고에 대하여 전문과 별개로 후문을 독자적으로 적용할 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문의 "이 항의 목적상"의 영어 원문이 "For the purpose of this paragraph"라고 되어 있는 것에 비추어 볼 때, 이는 ‘전문에 해당하는 경우에 한하여’라는 식으로 제한적 해석을 할 것이 아니라 ‘전문의 입법취지를 살리기 위하여’라고 해석하는 것이 합리적이고, 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 전문 소정의 ‘법률규정’은 그 원문이 ‘legal provisions'라고 되어 있고, 이 사건 한중 조세조약 제23조 제1항 가목은 중국 국내법을 ’the laws of China'로, 조약을 ‘Agreement'로 각 규정함으로써 위 ’법률규정‘과 달리 표현하고 있는바, 위 ’법률규정(legal provisions)'은 중국의 국내법만을 한정하는 것이 아닌 ‘조약’도 포함하는 보다 포괄적인 개념으로 해석할 수 있으며, 따라서 이 사건 제2의정서 제5조 제1항이 전문 외에 후문을 추가로 규정한 것은 중국 국내법률보다 낮은 제한세율을 규정하여 조세감면혜택을 부여하고 있는 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항이 조세유인조치에는 해당하나 그 형식상 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 전문의 ‘조세유인조치 관련 법률규정’에는 해당하지 아니하기 때문에 전문을 곧바로 적용할 수 없는 문제가 있어 이를 해소하기 위해 전문과 마찬가지의 간주외국납부세액공제 효과를 부여하기 위하여 특별의제규정으로 둔 것으로 해석할 수 있는 것이다. 또한 피고는 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 전문과 후문의 관계에 관하여, 전문은 간주외국납부세액 공제제도의 적용요건에 해당하고, 후문은 전문의 요건을 충족하는 경우의 적용효과에 관한 규정이라는 취지로 주장한다. 그러나 위 조항을 위와 같이 해석하여야 할 별다른 근거를 찾아보기 어렵고, 이는 후문의 구절인 “이 항의 목적상”에 해당하는 영어 원문인 “For the purpose of this paragraph" 부분에도 맞지 않는 주장이다. 따라서 피고의 위 주장은 받아들이기 어렵다. 4) 피고의 주장과 같이 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문을 중국 국내법률이 제한세율보다 더 감면해주는 경우에만 적용되는 것으로 해석하게 되면, 25% 이상의 중국 자회사 지분을 소유한 외국투자기업에 대하여 제한세율 5%보다 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법률이 없는 경우에는 5%의 직접외국납부세액공제를 적용받을 뿐인데, 제한세율 5%보다 조금이라도 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법률이 존재할 경우 예를 들어, 제한세율인 5%보다 1% 낮은 4%의 세율을 적용하는 조세감면규정을 둘 경우 엉뚱하게도 10%의 간주외국납부세액공제의 적용을 받게 되는데, 이는 매우 부당한 결과일뿐더러 세금면제규정이 폐지된 2008. 1. 1. 이후부터는 ‘제한세율’과 ‘중국 국내법률상의 조세감면규정이 제한세율보다 낮게 정한 세율’ 사이의 차이만큼만 세액공제를 인정하려는 피고의 입장과는 논리적으로 맞지 아니하고, 이에 관한 피고의 납득할 만한 설명도 없다(반면, 차등적인 제한세율을 규정한 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항에 대하여 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문의 적용을 긍정하는 원고의 입장에서는 논리상 도출되는 당연한 결과이다). 5) 이 사건 한중 조세조약 외에 유사한 사항에 관하여 우리나라 정부가 다른 나라 정부와 맺은 조세조약의 내용을 비교해 보더라도 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문은 조약상 내국세법보다 낮은 제한세율을 규정한 경우에도 내국세법상 조세감면을 규정한 경우와 동일한 간주외국납부세액공제를 인정하고 있는 것으로 볼 수 있다. 예컨대, ‘대한민국 정부와 필리핀공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한․필리핀 조세조약’이라 한다)은 제10조에서 배당소득과 관련한 제한세율을 10%(제2항 가목)와 25%(제2항 나목)로 구분하여 규정하고 있고, 제23조 제1항에서 ‘한국 이외의 국가에서 납부하여야 할 조세의 한국의 조세에 대한 세액공제에 관한 한국의 법에 따를 것을 조건으로 필리핀에서 발생한 소득에 대하여 납부하여야 할 필리핀의 조세는 그 소득에 대하여 납부하여야 할 한국의 조세로부터 공제된다’고 규정하면서 제3항에서 ‘본조 제1항의 세액공제의 목적상, 제10조 제2항 가목이 적용되는 배당의 경우에는 20%의 비율로 필리핀의 조세가 납부된 것으로 항상 간주된다’라고 규정하고 있는바, 그 해석상 25% 이상의 필리핀 자회사 지분을 가진 한국회사의 배당소득에 대하여는 제한세율보다 낮은 필리핀 국내법률상의 조세감면규정이 존재하는지 여부와 상관없이 한․필리핀 조세조약 제23조 제3항에 따라 20%의 간주외국납부세액공제가 발생한다는 점에 대해서는 당사자 사이에 이견이 없다. 그런데 앞서 보는 바와 같이 한․필리핀 조세조약 제23조 제3항은 ‘본조 제1항의 세액공제의 목적상’, ‘간주된다’ 등의 표현을 쓰고 있고, 이는 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문의 문언이나 표현방식과 유사하며, 그 밖에 위 두 조약의 해석을 달리해야 할 유의미한 차이를 발견하기 어렵다. 6) 이상의 논의를 정리하면, 이 사건 제2의정서 제5조 제1항 후문에 따라 원고가 중국에 납부하여야 할 배당소득에 따른 세액은 총 배당액의 10%이나 원고는 이 사건 한중 조세조약 제10조 제2항 가목 소정의 제한세율 5%가 적용된 세금을 중국에 납부하였으므로, 그 차액인 5%만큼의 세액은 구 법인세법 제57조 제3항 에서 정한 세액공제 대상이라고 봄이 타당하다.
• 다. 소결론 이 사건 처분은 위법하고, 이를 다투는 원고의 주장은 이유 있다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.