비특수관계자간의 토지 저가양도에 대하여 거래관행상 정당한 사유

사 건 서울행정법원 2017구합65586 원 고 AAA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2018. 6. 21. 판 결 선 고

2018. 8. 23.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2016. 3. 2. 원고에게 한 2013년 귀속 증여세 18,616,220원 및 가산세 7,643,820원의 부과처분을 각 취소한다.

• 가. CCC은 2013. 8. 19. OO신탁 주식회사 소유이던 인천 OO OO 33외 2필지 잡종지 합계 18,685.3㎡(이하 ‘종전 토지’라고 한다) 및 그 지상건물을11,608,000,000원[= 토지 11,129,499,025원(595,628원/㎡) + 건물 478,500,975원(부가가치세 별도) ]에 공매로 취득한 후 모두 11필지로 분할하였는데, 그 중 10필지의 양도내역은 아래 표 기재와 같다(‘면적’란은 전체면적에 양수자가 취득한 공유지분을 곱하여 산출한 면적을 의미한다. 이하 각 토지는 지번으로만 특정한다).
• 나. 원고는 2013. 12. 31. CCC으로부터 33-37 창고용지 1,665.6㎡ 및 그 지상 건물 999.54㎡의 각 1/2지분을 529,200,000원 [=토지 514,200,000원(617,435원/㎡) + 건물 15,000,000원]에 매수하였다(이하 ‘이 사건 매매’라 하고, 원고가 이 사건 매매로 매수한 33-37 토지의 1/2 지분을 ‘이 사건 토지’라고 한다).
• 다. 피고는 CCC에 대한 세무조사 과정에서, 이 사건 토지의 시가는 이 사건 토지와 유사한 토지인 33-40 공장용지 798.3㎡(이하 ‘비교대상 토지’라고 한다)의 단위면적당 매매가액인 1,149,473원/㎡를 기준으로 산정하여야 하므로, 결국 CCC이 원고에게 이 사건 토지를 저가로 매도한 것으로 판단하였다.
• 라. 이에 따라 피고는 원고가 이 사건 매매를 통해 CCC으로부터 143,081,000원[=(1,149,473원 - 617,435원) × 1,665.6㎡ × 1/2 - 300,000,000원] 을 증여받은 것으로 보고, 2016. 3. 2. 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제35조 제2항, 구 상증세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조 제1항에 따라 원고에게 증여세 26,260,040원을 결정고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2017. 3. 2. 기각되었다.
• 바. 피고는 이 사건 소송 계속 중 예비적으로 이 사건 토지에 대한 감정가액 평균액 1,150,000원/㎡을 시가로 보는 경우에도, 이 사건 처분은 정당하다는 처분사유를 추가하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증 내지 제5호증, 을 제1호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 당해 재산과 유사한 다른 재산의 매매 등 사례 가액을 시가로 할 수 있다고 규정하고 있는 구 상증세법 시행령 제49조 제5항은 과세요건 명확주의에 반하여 위헌이고, 따라서 위 시행령 조항에 근거한 이 사건 처분 역시 위법하다.

2. 피고가 시가를 산정한 근거가 된 비교대상 토지는 이 사건 토지와 지목, 면적, 개별공시지가, 감정가격, 공유관계 여부 등이 다르므로, 구 상증세법 시행령 제49조 제5항이 규정하는 “유사한 다른 재산”에 해당하지 않는다. 또한, 피고가 예비적으로 주장하는 감정평가금액 역시 소급감정으로서 위법하다.

3. 원고는 지인의 소개로 CCC을 알게 되어 이 사건 토지를 공동취득하게 된 것일 뿐, 특수한 친․인척 등의 관계는 없고, 원고의 남편 DDD도 CCC과 동업자가 아닌 용역계약자의 지위에 있을 뿐이었다. 오히려 원고는 CCC이 사업초기에 자금이 부족할 때 선투자자로서 종전 토지 매입에 참여하여 다른 선투자자들과 동일한 가액에 이 사건 토지의 지분을 매수한 것으로서 그 가액결정에 정당한 사유가 있다. 그렇다면 설령 이 사건 토지 매매대금이 시가보다 낮다고 하더라도, 피고가 그 매매대금의 결정이 “거래의 관행상 정당한 사유 없이” 이루어진 것이라는 점을 입증하지 못한 것이므로, 이 사건 처분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 구 상증세법 시행령 제49조 제5항이 과세요건 명확주의에 반하는지 여부 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 “상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 의한다”고 규정하고, 제2항은 “제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용․공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다”고 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용․공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월) 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다”고 규정하면서, 그 제1호 본문에서 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을, 제2호에서 당해 재산에 대하여 2 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을, 제3호에서 당해 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액을 각 들고 있고, 구 상증세법 시행령 제49조 제5항(이하 ‘이 사건 시행령조항’이라 한다)은 “제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적․위치․용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각 호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다”고 규정하고 있다. 위와 같이 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘당해 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결 참조). 그리고 구 상증세법 제60조 제2항이 과세대상인 ‘당해 재산’에 대한 거래가액 등만을 시가에 포함하도록 한정하고 있지 않은 이상, 이 사건 시행령조항에서 과세대상인 당해 재산과 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 거래가액 등을 시가로 보도록 규정한 것은 모법인 구 상증세법 제60조 제2항이 예정하고 있는 시가의 범위를 구체화․명확화한 것으로서 그 비교대상이 되는 다른 재산의 범위도 면적․위치․용도 등 구체적 기준을 정하여 한정하고 있으므로, 이 사건 시행령조항이 과세요건 명확주의에 반하여 위헌인 무효의 규정이라고 할 수 없다. 한편 원고가 들고 있는 2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정된 상증세법 시행령 및 2017. 3. 10. 기획재정부령 제605호로 개정된 상증세법 시행규칙 제15조 제3항에 의하더라도, 위 시행규칙 제15조 제3항 제1호에서는 공동주택가격에 관하여 ‘동일한 단지 내에 있을 것, 주거전용면적의 차이가 100분의 5 이내일 것’ 등의 세부사항을 규정하고 있는 반면, 그 외의 재산에 관한 제2호에서는 여전히 ‘평가대상 재산과 면적․위치․용도․종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 재산’이라고만 규정하고 있다. 이는 단지별, 동별, 주거면적별로 일정한 가액이 형성되는 공동주택과 달리, 토지 등 다른 재산의 경우 그와 같이 일률적이고 간단명료한 세부기준을 정하는 것이 어렵기 때문이다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 비교대상 토지가 이 사건 토지와 “유사한 다른 재산”에 해당하는지 여부 갑 제2호증, 을 제2호증의 1, 2의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 이 사건 토지를 양수할 당시인 2013. 12. 23.을 기준으로 할 때, 이 사건 토지 및 비교 대상 토지는 지목이 ‘잡종지’로서 공업용지 내에 위치하면서 사도로 이용 중이던 33-45를 중심으로 마주보고 있었던 사실, 2014년 토지 특성조사표 상의 용도지역, 지형지세, 도로조건, 유해시설 등이 일치하였으며, 개별공시지가가 814,500원으로 동일하였고, 감정가액은 이 사건 토지가 1,120,000원/㎡ ~ 1,170,000원/㎡, 비교대상토지가 1,160,000원/㎡이었던 사실이 각 인정된다. 위 인정사실에 의하면, 비교대상 토지는 이 사건 토지와 위치, 용도, 기준시가, 감정가액이 동일하거나 유사한 재산으로서 비교대상 토지에 관하여 2013. 11. 13. 체결된 매매가액을 이 사건 토지의 시가로 인정할 수 있다. 따라서 피고가 예비적으로 주장하는 감정가액의 적법성에 관하여 살필 필요 없이, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 거래관행상 정당한 사유의 존부

• 가) 구 상증세법 제35조 제2항은 특수관계인이 아닌 자로부터 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수한 경우에는 그 재산의 양수자가 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 하도록 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제26조 제5항은 ‘법 제35조 제2항에서 현저히 낮은 가액이란 양수한 자산의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다’고 규정하며, 같은 조 제7항은 ‘법 제35조 제2항에서 대통령령으로 정하는 이익이란 대가와 시가의 차액에서 3억 원을 뺀 가액을 말한다’고 규정하고 있다. 구 상증세법 제35조 제2항의 입법 취지는 거래 상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 비정상적인 방법으로 대가와 시가의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데 있다. 그런데 특수관계가 없는 자 사이의 거래에서는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 대가와 시가 사이에 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래 상대방에게 증여하였다고 보기 어려우므로, 구 상증세법 제35조 제2항은 특수관계자 사이의 거래와는 달리 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 대하여는 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없을 것’이라는 과세요건을 추가하고 있다. 이러한 점들을 종합하여 보면, 재산을 저가로 양도·양수한 거래 당사자들이 그 거래가격을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었던 경우, 혹은 그와 같은 사유는 없더라도 양도인이 그 거래가격으로 재산을 양도하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었던 경우에 구 상증세법 제35조 제2항에서 말하는 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 봄이 타당하다(대법원 2018. 3. 15. 선고 2017두61089 판결 참조). 이때 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점에 대한 증명책임도 과세관청이 부담함이 원칙이나, 다만 과세관청으로서는 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 거래조건으로는 거래하지 않았을 것이라는 객관적인 정황 등에 관한 자료를 제출함으로써 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점을 증명할 수 있으며, 만약 그러한 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 이를 번복하기 위한 증명의 곤란성이나 공평의 관념 등에 비추어 볼 때 거래경위, 거래조건의 결정이유 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 정상적인 거래로 보아야 할 만한 특별한 사정이 있음을 증명할 필요가 있다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2013두24495 판결의 취지 참조).
• 나) 갑 제1호증, 제2호증의 1, 2, 을 제2호증 내지 제4호증, 제7호증 내지 제11호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) CCC이 종전 토지를 분할하여 양도한 토지별 위치는 다음과 같다.

(2) 위 토지들에 대하여 피고가 각 토지의 매매계약일을 기준으로 하여 감정 평가법인에 의뢰한 감정평가 결과 및 실제 거래가액을 비교하면 다음과 같다.

(3) 원고와 CCC은 친인척관계는 아니지만, 2013. 7. 17. CCC과 원고의 남편 DDD 사이에 33, 33-11, 33-12 토지 및 그 지상건물에 관하여 DDD이 2013. 12. 31.까지 위 토지 및 건물을 임차인 등 점유자로부터 명도받은 후 매도하는 용역을 수행하면, CCC이 용역보증금 및 성공수수료 등을 지급하기로 하는 ‘부동산 자문 및 용역 계약’이 체결되었다.

(4) 이 사건 처분 이전에 이루어진 세무조사 과정에서, CCC은 ‘본인이 부광개발의 대표이기는 하나, 구체적인 업무는 DDD이 진행하였다’고 진술하였고, DDD은 위 ‘부동산 자문 및 용역 계약’의 체결 경위에 관하여 ‘당초 CCC과 공매 중인 토지를 매입하여 동업을 진행하기로 하였으나, 본인이 자금을 융통하지 못하여 용역계약을 체결하게 되었고, 본인이 부광개발의 토지개발사업과 관련하여 명도, 분할, 분양, 도로개설 등 전반적인 업무를 수행하였으며, 그 토지 중 일부는 분양광고를 통해 수분양자를 모집하였고, 일부는 지인에게 분양하였다’고 진술하였다.

(5) 원고와 CCC은 2014. 4. 2. EE기업이라는 상호로 공동으로 임대업 사업자등록을 하고, 33-44, 33-37 토지에 관하여 임대업을 영위하고 있다.

• 다) 위 인정사실에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, CCC은 이 사건 토지를 원고에게 시가에 비해 현저히 낮은 가액으로 양도함으로써 자신이 쉽게 이익을 얻을 수 있는 기회를 포기하고 원고로 하여금 이익을 얻게 하였고, 이는 합리적인 경제인이라면 그와 같은 거래조건으로 거래를 하지 않았을 것임이 명백한 상황이었으며, CCC과 원고는 그러한 거래조건이 객관적 교환가치를 적절히 반영한 것이 아님을 잘 알 수 있었다고 할 것이므로, CCC과 원고 사이에서 이루어진 이 사건 토지의 양도에는 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 존재하지 아니한다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

① CCC이 원고에게 이 사건 토지의 공유지분을 양도한 가액은 감정평가금액의 약 55%에 불과하므로, 객관적인 시가보다 현저히 낮은 가액이다.

② CCC이 종전 토지를 분할하여 양도한 토지 가운데 원고 및 원고의 자녀, CCC의 자녀에게 양도한 토지는 감정평가금액보다 현저히 낮은 반면, CCC이 다른 선투자자들이나 일반분양자들에게 양도한 나머지 토지의 경우 감정평가금액과 거의 비슷한 금액에 거래되었다.

③ 원고는 이 사건 토지의 양수일과 같은 날 CCC으로부터 33-44 토지도 양수하였는데, 이 사건 토지는 일반도로에 접해있으므로, 그렇지 않은 33-44 토지보다 시가가 훨씬 높게 형성될 것이 분명하였다. 그럼에도 불구하고 원고와 CCC은 오히려 이 사건 토지의 양도가액을 33-44 토지보다 더 낮게 정하였으므로, 이 사건 토지의 양도가액이 시가보다 현저히 낮다는 사실을 충분히 인지하고 있었을 것으로 보인다.

④ 원고의 남편 DDD은 사실상 종전 토지를 매입하여 분할, 도로개설, 분양하는 전반적인 업무를 주도적으로 수행한 사람이다. 원고가 제시하는 CCC의 자금난 등의 거래경위만으로는 원고와 비슷한 시기에 CCC으로부터 종전 토지에서 분할된 다른 토지를 분양받은 일반분양자들은 원고와 달리 감정가액과 유사한 금액으로 그 토지를 취득한 점, 원고가 같은 날 취득한 33-44 토지에 비하여도 이 사건 토지의 거래가액이 현저히 저렴한 점을 합리적으로 설명할 수 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.