명의신탁 증여의제가 인정되기 위해서는 실제소유자와 명의자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재하여야 함.

사 건 2017구합59642 증여세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 @@세무서장 변 론 종 결

2017. 10. 13. 판 결 선 고

2017. 12. 01.

1. 피고가 2016. 1. 4. 원고에 대하여 한 2004. 7. 6. 증여분 증여세 188,416,170원(가산세 110,821,179원 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 1997. 7. 12.부터 현재까지 ○○건설산업 주식회사(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)의 대표이사이다.
• 나. 원고는 1995. 8.경 이 사건 회사를 설립할 무렵 발기인 중 한 명인 BBB에게 발행주식총수 70,000주 중 17,500주(25% 지분)를 명의신탁하였다. 이 사건 회사는 2001. 11. 27.경 유상증자를 하면서 신주 30,000주 중 7,500주(25% 지분)를 BBB에게 배정하고, 원고는 그 무렵 증자대금을 납입한 다음 BBB에게 위 7,500주를 명의신탁하였다(위 주식 합계 25,000주를 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다).
• 다. BBB가 2004. 7. 6. 사망하자 그 무렵 이 사건 주식에 관하여 망 BBB(이하 ‘망인’이라 한다)의 배우자로서 상속인인 CCC(개명 전 ○○○) 앞으로 명의개서가 되었다. 이 사건 회사는 2004. 12. 28.경 다시 유상증자를 하면서 신주 20,000주 중 5,000주(25% 지분)를 CCC에게 배정하고, 원고는 그 무렵 증자대금을 납입한 다음 CCC에게 위 5,000주를 명의신탁하였다.
• 라. CCC은 2014. 12. 10. 이 사건 주식에 관한 명의를 원고에게 환원하면서 이 사건 주식 중 2001. 11. 27.경 망인에게 명의신탁되었던 유상증자분 7,500주 1) 와 2004. 12. 28.경 CCC에게 명의신탁되었던 유상증자분 5,000주에 관하여 명의신탁 주식의 증여의제에 따른 증여세를 신고·납부하였다.
• 마. 피고는 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의2에 근거하여 망인의 상속개시일인 2004. 7. 6. 원고와 CCC 사이에 이 사건 주식에 관하여 새로운 명의신탁이 이루어진 것으로 보아 2016. 1. 4. CCC에 대하여 2004. 7. 6. 증여분 증여세 188,416,170원(가산세 110,821,179원 포함)을 결정·고지하고, 같은 날 원고를 연대납세의무자로 지정·통보하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 바. 이에 불복하여 원고는 이의신청을 거쳐 2016. 8. 26. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2016. 12. 26. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고 주장의 요지 다음과 같은 이유로 증여의제 규정을 적용하여 CCC에 대하여 증여세를 부과하면서 원고를 연대납세의무자로 지정한 이 사건 처분은 위법하다.

1. 원고는 이 사건 회사 설립 당시 구 상법상의 발기인 요건 충족을 위하여 이 사건 주식을 명의신탁한 것이고, 위 명의신탁을 통하여 양도, 배당으로 인한 소득세, 과점주주로서의 제2차 납세의무나 간주취득세 등을 회피한 사실이 없으므로 원고에게 조세회피 목적이 없었다.

2. 원고와 망인 사이에 이 사건 주식에 관한 명의신탁 관계가 망인의 사망으로 인하여 망인의 상속인인 CCC에게 포괄승계된 것에 불과할 뿐 상속개시일에 원고와 CCC 사이에 이 사건 주식에 관한 새로운 명의신탁 합의가 있었다고 볼 수 없다.

3. 설령 증여의제 규정이 적용된다 하더라도 명의수탁자의 사망으로 인하여 명의신탁 관계가 포괄승계되는 경우 증여의제 규정이 적용되는지 여부에 관하여 해석상 견해가 대립하는 상황이었으므로 CCC이나 원고가 그 증여세를 신고·납부하지 못한 데에는 정당한 이유가 있으므로 적어도 가산세 부과처분은 위법하다.

• 나. 관련법령 구 상증세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)제45조의2 (명의신탁재산의 증여의제)
• 다. 조세회피 목적이 인정되는지 여부

1. 구 상증세법 제45조의2 제1항은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.”고 규정하면서 증여의제 예외사유 중 하나로 제1호에서 ‘조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’를 들고 있다. 위와 같은 구 상증세법 제45조의2 제1항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 단정할 수는 없을 것이나, 위와 같은 입법취지에 비추어 볼 때 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 조항 단서를 적용하여 증여의제로 의율할 수 없는 것이므로 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피목적이 없다고 할 수 없으며, 이때 조세회피목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있을 것이나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 하고(대법원 2013. 10. 17. 선고 2013두9779 판결, 대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결 등 참조), 한편 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결 참조).

2. 위와 같은 법리에 비추어 원고가 자인하고 있거나 갑 제3, 4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합할 때 원고가 이 사건 주식을 명의신탁할 당시에 조세 회피 목적 이외에 다른 뚜렷한 목적이 있다고 인정하기 어렵고, 장래에 있어서 회피될 조세가 없다는 점에 관하여 객관적이고 납득할만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 갖지 않을 정도로 증명되었다고 보기 어렵다. 따라서 원고가 조세 회피 목적 없이 이 사건 주식을 명의신탁하였다고 인정하기 어려우므로 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

• 가) 1995. 8.경 이 사건 회사가 설립될 당시 시행되던 구 상법(1995. 12. 29. 법률 제5053호로 개정되기 전의 것) 제288조에 의하면 주식회사 설립을 위해서는 7인 이상의 발기인이 있어야 하지만, 1995. 12. 29. 법률 제5053호로 개정되어 1996. 10. 1.부터 시행된 구 상법 제288조 에 의하면 발기인 요건이 3인 이상으로, 다시 2001. 7. 24. 법률 제6488호로 개정되어 공포한 날부터 시행된 현행 상법 제288조 에 의하면 발기인 요건이 1인 이상으로 완화되었다. 그런데 이 사건 회사를 설립할 당시 발기인은 9인(원고, 망인, ○○○...)이었으므로 원고가 이 사건 회사 설립 당시 발기인 요건을 충족하기 위하여 이 사건 주식을 망인에게 명의신탁하였다고 단정할 수 없고, 2001. 11. 27.경 유상증자시 망인에게 배정된 7,500주의 경우에는 더욱 그러하다. 특히 발기인 요건은 주식회사 설립 이후에도 계속 유지되어야 하는 것은 아니고, 구 상증세법 제45조의2 제1항 제2호가 1997. 1. 1.부터 1998. 12. 31.까지의 유예기간 중 명의신탁된 주식을 실제소유자 명의로 전환할 경우 증여의제 규정을 적용하지 아니한다고 규정하고 있었음에도 2014. 12. 10. 환원될 때까지 이 사건 주식에 관한 명의신탁 관계를 유지한 것이 발기인 요건 충족을 위한 것이었다고는 보기 어렵다.
• 나) 원고는 이 사건 회사 설립 당시 자신의 주식을 망인뿐만 아니라 ○○○, ○○○, ○○○에게 각 명의신탁하였고, 김○○은 원고의 동생, 김○○는 원고의 누나임을 자인하고 있는바, 원고는 이 사건 회사의 최초 발행주식 70,000주 중 45,500주(원고 10,500주 + 이 사건 주식 중 최초 망인에게 명의신탁한 17,500주 + ○○○ 4,200주 + ○○○ 2,100주 + ○○○ 11,200주)의 실제소유자이자 14,000주(○○○ 7,000주 + ○○○ 7,000주)의 주주의 친족인 특수관계인으로서 과점주주에 해당함에도(그 후 유상증자 후에도 주주간 주식비율은 계속 유지된 것으로 보인다) 이 사건 주식의 명의신탁을 통해서 과점주주의 지위에서 벗어났다. 따라서 원고는 국세기본법 제39조 제2호 에 따른 과점주주로서의 제2차 납세의무를 회피할 수 있었다. 이러한 경우 이 사건 회사가 실제 체납세액이 없어 제2차 납세의무를 부담할 상황이 현실적으로 발생하지 않았다 하더라도 조세회피의 목적은 조세회피가 현실화되었을 때가 아니라 명의신탁 당시를 기준으로 판단한다는 점에서 조세회피의 목적은 인정된다고 봄이 타당하다.
• 다) 또한 이 사건 주식이 경제적 가치가 없거나 이 사건 회사에 이익잉여금이 없어 배당가능성이 없다는 특별한 사정을 인정할만한 증거가 없는 이상, 원고는 이 사건 주식의 명의신탁을 통해 누진세율이 적용되는 종합소득세를 상당 부분 회피할 수 있었다고 봄이 타당하므로, 앞서 본 법리에 비추어 보면 실제 이 사건 주식의 양도나 이 사건 회사의 배당이 없었다 하더라도 조세회피의 목적은 인정된다고 봄이 타당하다.
• 라) 원고는 이 사건 회사의 과점주주이자 대표이사로서 이 사건 회사를 사실상 지배하고 있었던 것으로 보이므로 명의신탁된 이 사건 주식의 환원 및 명의개서를 언제든지 할 수 있었던 것으로 보이므로 회사업무처리의 절차상 번거로움을 회피하기 위하여 명의신탁 관계를 유지하였다고도 볼 수 없다.
• 라. 명의신탁 합의가 존재하는지 여부

1. 구 상증세법 제45조의2 제1항 두 번째 괄호 밖 부분에 따라 명의신탁 증여의제가 인정되기 위해서는 실제소유자와 명의자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재하여야 하고 이는 과세요건 사실에 해당하므로 과세관청에 증명책임이 있다 할 것이다. 그리고 위 규정 에 의하여 명의신탁을 증여로 의제하는 것은 재산보유의 실질과 명의를 일치시키고, 조세회피를 방지하는 등의 정책적 목표를 달성하기 위하여 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것으로서, 이는 조세 부과의 본질적 근거인 담세력의 징표가 되는 행위나 사실의 존재와 무관하게 과세하는 것이므로 그 관련 법령을 해석․적용할 때는 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다(대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 참조).

2. 위와 같은 법리에 비추어 앞서 인정한 사실, 을 제2, 3, 4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합할 때 망인의 사망 무렵 이 사건 주식의 실제소유자인 원고와 망인의 상속인인 CCC 사이에 명의신탁 합의가 있다고 인정하기 어렵다. 따라서 이를 지적하는 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

• 가) 명의수탁자가 사망하면 그 명의신탁관계는 그 재산상속인과의 사이에서 존속하게 되는바, 망인의 사망으로 인하여 CCC은 원고와 사이에 이 사건 주식에 관한 명의신탁 합의가 없더라도 원고와 망인 사이에 존재하던 명의신탁 관계를 당연히 승계하게 된다. 따라서 원고가 망인의 사망 이후에도 상속인인 CCC과 사이에 이 사건 주식에 관한 명의신탁 관계를 유지할 의사가 있었다 하더라도 따로 명의신탁 합의를 체결할 이유는 없는 것으로 보이고, 을 제2호증(주식 명의신탁 확인서)의 기재는 원고와 CCC 사이에 이 사건 주식에 관하여 명의신탁 관계가 있음을 확인한다는 취지일 뿐 기존의 명의신탁 관계를 종료하고 새롭게 명의신탁 합의를 하였다고 인정할만한 증거로 볼 수 없다.
• 나) 2004. 12. 28.경 유상증자 당시 CCC이 배정받아 원고로부터 명의신탁 받은 5,000주와 이 사건 주식은 별개이므로 이 사건 주식에 대하여도 위 5,000주와 같이 명의신탁 합의가 있었다고는 볼 수 없다.
• 다) 망인이 사망하자 이 사건 주식에 관하여 CCC 앞으로 명의개서를 한 것은 상속을 원인으로 하여 당연승계된 명의신탁 관계를 공시하기 위한 것이고, 원고가 명의신탁된 이 사건 주식 부분에 관한 상속세를 대납한 것은 명의신탁에 따른 비용을 지급한 것에 불과하므로 위와 같은 사정만으로 이 사건 주식에 관한 새로운 명의신탁 합의가 있었다고 인정하기 어렵다.
• 라) 상속개시일에 이 사건 주식에 관하여 새로운 명의신탁 합의가 있었던 것으로 보아 증여의제 규정을 적용할 경우 당초 명의신탁 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있고, 사실상 같은 재산에 대하여 이중으로 증여세를 부과하는 것이어서 부당하다(이 사건 주식 중 1995. 8.경 망인에게 명의신탁되었던 17,500주에 대해서는 증여세 부과제척기간이 도과되어 실제로 이중으로 증여세를 부과하지 못하였으나, 이는 부과제척기간 제도로 인한 결과일 뿐이다).
• 마. 소결론 따라서 이 사건 처분은 위법하고, 원고의 청구를 모두 인용하는 이상 가산세 부과처분 부분에 관한 원고의 나머지 주장에 대하여는 더 나아가 판단하지 않는다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 당시 이 사건 주식 중 1995. 8.경 망인에게 명의신탁되었던 17,500주에 대해서는 증여세 부과제척기간이 도과한 것으로 보인다.