아일랜드법인은 한․아일랜드 조세조약상 수익적 소유자에 해당한다고 볼 수 없음

사 건 2017구합55268 법인세징수처분등취소청구 원 고 AAA 피 고 RR세무서장 변 론 종 결 2022.12.16. 판 결 선 고 2023.01.13.

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 원고에 대하여 ① 2008사업연도 귀속 법인세(원천세) ,,원(가산세 포함, 이하 같다), 2009사업연도 귀속 법인세(원천세) ,,원, 2010사업연도 귀속 법인세(원천세) ,,원, ② 2012사업연도 귀속 법인세(원천세),,원 등 합계 ,,원, 2013사업연도 귀속 법인세(원천세) ,,원 등 합계 ,,원, 2014사업연도 귀속 법인세(원천세) ,,원 등 합계 ,,원, ③ 2013사업연도 귀속 법인세(원천세) ,,원, 2014사업연도 귀속 법인세(원천세) ,,***원의 징수처분을 모두 취소한다.

• 가. AAA은 원고를 포함하여 전 세계 각국에 100여 개의 계열사를 보유하면서 컴퓨터 소프트웨어제품 및 시스템 판매와 유지·보수업무 등을 영위하는 다국적기업이다.
• 나. AAA은 미합중국(이하 ‘미국’이라 한다) ☆☆☆ 주에 본사인 BBB을 두고 있는데(이하 BBB를 비롯하여 AAA이 직, 간접적으로 지배하는 기업들의 집단을 ‘AAA 그룹’이라 한다), BBB는 AAA 그룹의 소프트웨어 등 제반 프로그램(이하 ‘이 사건 소프트웨어’라 한다)의 지적재산권의 소유자이다.
• 다. 원고는 컴퓨터 하드웨어·소프트웨어·데이터 저장장치 및 기타 정보기술제품 및 서비스의 제조, 수입, 중개, 마케팅 대여, 임대 및 도매 등을 목적사업으로 하여 1989.10. 30. AAA이 자본금 전액을 출자하여 설립한 내국법인이다.
• 라. 원고는 2002. 3. 1.부터 2008. 1. 24.경까지 BBB와 사이에 이 사건 소프트웨어에 관한 계약(Distribution Agreement)을 체결하고(이하 ‘이 사건 유통계약’이라 한다), 원고가 이 사건 소프트웨어 등의 배포 및 사용에 관한 권한을 부여받는 대가로 BBB에게 수수료를 지급하였다.
• 마. BBB는 2007. 6. 22. 아일랜드 공화국(이하 ‘아일랜드’라 한다)에 CCC를 설립하고, 2008. 1. 25. 및 같은 해 6. 3. CCC과 사이에 BBB가 원고를 포함하여 캐나다, 라틴 아메리카 및 아시아 태평양 지역(이하 ‘DDD 지역’이라 한다)에 소재하는 AAA 그룹 내 법인들과 체결한 유통계약에 따라 가지는 법률상 권한과 경제적 권한을 CCC에 모두 이전하는 내용의 계약을 체결하였다(2008. 1. 25. 경제적 양도가, 2008. 6. 3. 법적 양도가 이루어짐. 이하 두 개의 계약을 합하여 이하 ‘이 사건 양도계약’이라 한다). 이 사건 양도계약에 따라 이 사건 소프트웨어의 사용권을 배포하 고 그에 대한 대가를 수취할 수 있는 권한이 CCC에 이전되었다.
• 바. 원고와 CCC은 2008. 6.경 원고가 BBB에 지급하던 이 사건 소프트웨어의 배포 및 사용에 대한 대가를 CCC에 지급하기로 하는 계약을 체결하였고(이후 위 계약은 여러 차례의 개정을 거쳤으나 개정에도 불구하고 주요내용의 변경은 없으므로, 이하에서는 위 계약을 통칭하여 ‘이 사건 계약’이라 한다. 구체적인 계약의 개정 연혁은 별지 1 참조), 이 사건 계약에 따라 원고는 2008사업연도 1) 부터 2014사업연도까지 CCC에게 합계 ,,***원(이하 ‘이 사건 소득’이라 한다)을 지급하였다.
• 사. 한편 원고는 기존 이 사건 유통계약에 따라 BBB에게 대가를 지급하면서 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 ‘한·미 조세조약’이라 한다) 제14조 제1항에 따라 그 지급액의 15%를 법인세로 원천징수·납부하였으나, 2) CCC과 사이에 이 사건 계약을 체결한 이후에는 대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘한·아일랜드 조세조약’이라 한다) 제12조 제1항이 이 사건 소득을 지급받는 자의 거주지국(아일랜드)에서만 과세권을 행사할 수 있다고 규정하고 있음을 이유로 CCC에게 지급하는 이 사건 소득에 대하여 원천징수를 하지 않았다.
• 아. 피고는 2010. 11. 15.부터 2011. 2. 11.까지 실지조사를 거친 후 2011. 5. 11., 2014. 11. 27., 2016. 1. 5. 3) 이 사건 소득이 사용료 소득이라는 전제에서 CCC을 이 사건 소득의 수익적 소유자로 볼 수 없다는 이유로 한·아일랜드 조세조약의 적용을 부인하고, 다만 이 경우 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 4) 제98조 제1항 제3호, 제93조 제8호에 따라 20%의 원천징수세율이 적용되어야 하나 2008년 이전에 BBB가 이 사건 소득의 수익적 소유자로서 한·미 조세조약상 15%의 제한세율을 적용받았던 점, 이 사건 계약에도 불구하고 대가의 지급 상대방이 변경되는 것 외에 기존의 계약조건에 별다른 변경이 없는 점 등을 고려하여 위 원천징수세율(20%)의 범위 내에서 구 국제조세조정에 관한 법률(2014. 12. 23. 법률 제12849호로 개정되기 전의 것) 제29조 제1항, 한·미 조세조약 제14조 제1항에 따라 제한세율 15%를 적용하여 청구취지 기재와 같이 2008 내지 2014 사업연도 귀속 각 법인세(원천세) 합계 ,,***원 5) 을 징수·고지하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 자. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2016. 11. 22., 2016. 11. 24. 원고의 청구를 각 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑1, 2 8호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함), 을1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고 주장의 요지

1. 원고는 일종의 상품인 이 사건 소프트웨어를 도입하여 국내 고객들에게 판매하였으므로 그에 대한 대가로 지급된 이 사건 소득은 사용료 소득이 아니라 사업 소득에 해당한다. 그런데 한·아일랜드 조세조약은 물론 한·미 조세조약에 의하더라도 국내에 고정사업장이 없는 외국법인에 지급되는 사업 소득의 경우 우리나라에 과세권이 없으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

2. 설령 이 사건 소득의 성격을 사용료 소득이라 보더라도 소득의 지급상대방인 CCC은 아일랜드 거주자로서 이 사건 대가의 수익적 소유자에 해당하므로, 한·아일랜드 조세조약 제12조 제1항에 따라 우리나라에 과세권이 없다. 따라서 이러한 측면에서도 이 사건 처분은 위법하다.

3. 나아가 CCC은 실재하는 인적, 물적 설비를 기초로 DDD 지역에서 이 사건 소프트웨어의 판매·반포에 관한 사업을 영위하였으므로, 이 사건 소득의 실질귀속자는 CCC이라 할 것이다. 그럼에도 피고는 CCC이 아닌 BBB를 이 사건 소득의 실질귀속자라고 판단하였는바, 이는 납세자가 선택한 법률관계를 함부로 부인하는 것으로 위법하다.

• 나. 피고 주장의 요지

1. 이 사건 소득은 이 사건 소프트웨어에 관한 저작권 등 권리 사용에 대한 대가 등으로서 사용료 소득에 해당한다.

2. CCC은 룩셈부르크 법인인 소외 EEE와 사이에 체결한 계약에 따라 이 사건 소득은 물론 다른 자회사들로부터 수취한 재라이선스 관련 소득 대부분을 EEE에게 지급할 계약상 의무를 부담하므로, 이 사건 소득의 수익적 소유자라고 볼 수 없다.

3. 설령 CCC을 이 사건 소득에 대한 수익적 소유자로 본다 하더라도 CCC의 설립경위와 사업활동 연혁, 재라이선스 수수료와 관련된 인적, 물적 설비요소 등을 고려할 때 CCC을 이 사건 소득의 실질귀속자로 볼 수 없으므로, 국세기본법 제14조 제1항 에 따라 한·아일랜드 조세조약의 비과세 혜택을 부인할 수 있다.

별지 2 기재와 같다.

• 가. 이 사건 소득의 성격(사용료 소득인지, 사업 소득인지 여부)에 관하여

1. 관련 규정 및 법리

• 가) 구 법인세법 제93조 제8호 는 외국법인의 국내원천소득 중 하나인 사용료 소득을 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리(가목), 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우(나목) 중 하나에 해당하는 권리 등을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리 등의 양도로 인하여 발생하는 소득으로 규정하고 있다. 한·미 조세조약 제14조 제4항은 사용료 소득에 관하여 정의하면서 (a)호에서 ‘문학․예술․과학 작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술) …… 의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’을, (b)호에서 ‘그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분’을 각 규정하고 있다. 한·아일랜드 조세조약 제12조 제2항에서는 본 조에서 사용되는 사용료라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀공정의 사용 또는 사용권 그리고 제8조(해운 및 항공운수) 제2항의 규정에 따를 것을 조건으로, 산업상, 상업상 또는 학술상 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다고 규정하고 있다.
• 나) 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에 있어서 과세원인, 과세표준 등 과세요건이 되는 사실의 존재에 대하여는 원칙적으로 과세관청에 그 입증책임이 있는바(대법원 1988. 2. 23. 선고 86누626 판결 등 참조), 피고는 구 법인세법 제93조 제8호, 한·미 조세조약 제14조를 근거로 이 사건 처분을 하였으므로 이 사건 소득의 성격이 구 법인세법 및 한·미 조세조약 상의 사용료 소득에 포섭될 수 있는지를 기준으로 판단하여야 할 것이나, 위에서 본 바와 같이 구 법인세법 제93조 제8호, 한·미 조세조약 제14조 제4항, 한·아일랜드 조세조약 제12조 제2항은 모두 저작권의 사용대가이거나 노하우의 이전대가를 사용료 소득으로 규정하고 있고 그 내용이 대동소이하므로, 이 사건 소득이 저작권의 사용대가 또는 노하우의 이전대가에 해당하는지 여부에 관하여 판단하기로 한다.

2. 인정사실 갑8, 23호증, 을3, 18, 21, 22, 78의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음의 사실이 인정된다.

• 가) 원고와 BBB 사이에 체결된 이 사건 유통계약 중 원고에게 인정되는 권리의 내용에 관한 규정 및 이 사건 소프트웨어의 대가로 지급되는 수수료에 관한 규정들은 다음과 같고, 위 조항들은 소득의 지급상대방이 CCC로 변경된 이후에도, 즉 원고와 CCC 사이에 이 사건 계약이 체결된 이후에도 유지되었다.
• 나) 이후 원고와 CCC은 2013. 6. 1. ‘4차 개정 및 재진술 유통계약’을 체결하였는데, 원고에게 인정되는 권리의 내용은 이전과 동일한 취지로 유지하면서 제5.1조의 내용을 다음과 같이 변경하였다.
• 다) 원고는 1989년 설립된 이후 AAA 또는 BBB와 체결한 계약에 따라 이 사건 소프트웨어에 대한 유통, 배포, 사용 권한을 부여받는 것에 관한 대가를 지급하면서 위 대가가 한·미 조세조약 제14조 제4항에서 정한 사용료 소득에 해당함을 전제로 그 지급액에 같은 조 제1항에서 정한 15%의 제한세율을 적용하여 산출한 금액을 위 미국법인들의 국내원천 사용료 소득에 대한 법인세로 원천징수하여 납부하여 왔다.
• 라) 2008년경 회계법인이 작성한 원고에 대한 감사보고서 중 재라이선스 수수료에 관한 재무제표에 대한 주석에는 이 사건 계약에 관하여 다음과 같은 내용이 기재되어 있다.
• 마) 내국법인이 조세조약에 따라 비과세 또는 면세 혜택을 받기 위해서는 관련법령이 정하고 있는 서식에 따라 비과세·면세 신청서를 작성하여 관할 세무서장에게 제출하여야 하는데, 원고는 CCC과 사이에 이 사건 계약을 체결한 후인 2008. 7. 30. CCC을 대신하여 비과세·면세 신청을 하면서 이 사건 소득의 유형을 사용료소득으로 기재하였고, 이 사건 소제기 이후인 2019년 및 2021년까지도 이 사건 소득의 유형을 사용료 소득으로 기재하여 비과세·면세 신청을 하여왔다.
• 바) 원고가 회계법인에 이 사건 소득의 정상가격 6) 검토를 의뢰하여 작성된 재라이선스 수수료계산서에 대한 검토보고서 중 원천징수세액에 대한 주석에는 이 사건 소득의 성격에 관하여 다음과 같은 내용이 기재되어 있다(검토대상 기간 2010. 5. 1. ~ 2010. 5. 31.).
• 사) 원고는 회계처리를 하는 과정에서 이 사건 소득을 기타 판매비와 관리비에 포함되는 수수료 항목으로 계상하다가 이 사건 소제기 무렵인 2017사업연도 법인세 신고 시부터 상품의 구입비용으로서 매출원가에 계상하였다.
• 아) 피고는 CCC과 사이에 원고와 동일한 내용의 계약을 체결하고 대가를 지급하는 회사가 소재하는 국가에 대하여 해당 소득에 대한 소득 구분을 어떻게 하고 있는지, 위 소득에 적용되는 원천징수세율은 어떻게 되는지에 관하여 해외정보교환 요청을 하였는데, 회신 결과는 아래 표 기재와 같다.

3. 구체적 판단 위 인정사실 및 을제47, 61, 65호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음의 사실 내지 사정을 종합하여 보면, 이 사건 소득은 이 사건 소프트웨어에 대한 저작권의 사용대가로 지급된 것으로서 사용료 소득으로 봄이 상당하다.

• 가) 이 사건 계약 중 이 사건 소득에 관한 규정은 이 사건 소득이 “하부 라이선스” 내지 CCC이 “원고에게 제공한 권리 및 서비스”‘에 대한 대가로 지급되는 것임을 명확히 하고 있고, 원고의 주장처럼 단순히 이 사건 소프트웨어의 구매에 대한 대가로 지급되었다고 한정하여 해석할 객관적이고 합리적인 근거는 존재하지 않는다. 또한 OECD 모델협약 주석서 제12조 문단 13.19)에서는 ‘저작권상 부분적 권리(양도인이 저작권의 일부만 이전)의 취득대가가 프로그램 사용권의 허여대가인 경우, 라이선스 없이 사용하는 것이 저작권 위반이 된다면 사용료에 해당한다. 이러한 계약에는 저작권 있는 프로그램을 포함한 소프트웨어를 복제하거나 일반에 배포할 라이선스 및 프로그램을 개정하거나 공개적으로 시연할 라이선스를 포함한다. 이 경우 지급금은 프로그램 저작권을 사용할 권리에 대한 대가이다. 즉 계약이 없었다면 저작권자의 배타적 특권이었을 권리를 실행하는 대가’라고 규정하고 있고, 저작권법은 지적재산권의 종류에 대하여 저작물의 복제권(제16조), 공연권(제17조), 공중송신권(제18조), 전시권(제19조), 배포권(제20조), 대여권(제21조), 2차적저작물 작성권(제22조) 등을 규정하고 있는데, 이 사건 계약에서 CCC이 원고에게 부여한 권리[이 사건 소프트웨어 를 배포하고, 제3자에게 시연하며, 프로그램을 복제하고 수정(포팅, 현지화, 번역, 하부 라이선스 피허가자를 위한 맞춤화 등을 포함)할 수 있는 권리]는 OECD 모델협약 주석서 또는 저작권법이 정하고 있는 지적재산권의 내용에 해당한다. 결국 원고는 CCC으로부터 지적재산권을 이루는 개별적 권리에 해당하는 배포권, 공연권, 복제권, 수정권과 같은 지적재산권의 사용을 허여 받고 그에 대한 대가로서 이 사건 소득을 지급하였으므로, 이 사건 소득은 저작권의 사용에 대한 대가로 봄이 상당하다. 여기에 통상 라이선스라는 개념은 ‘특허권, 저작권, 상표권 등을 가지고 있는 지적소유권자가 저작물에 대해서 일정한 계약기간 동안 타인에게 그 권리를 사용할 것을 허락하는 것’을 지칭할 때 사용된다는 점을 보태어 보면, 이 사건 소득이 이 사건 소프트웨어에 관한 지적재산권의 사용대가로서 지급된 것임은 이 사건 계약의 문언상 명확하다 할 것이다.
• 나) 원고는 이 사건 계약 체결 이전 BBB에게 지급하는 소득을 사용료 소득으로 보아 한·미 조세조약에 따라 그 지급액의 15%를 법인세로 원천징수·납부하여 왔는데, 원고에 대한 감사보고서에서 확인되는 바와 같이 이 사건 계약은 이 사건 유통계약에 따라 BBB에게 지급되던 이 사건 소득의 귀속자가 BBB에서 CCC으로 바뀐 것 외에는 다른 계약 조건의 변동이 없으므로(처음 이 사건 계약이 체결될 당시 이 사건 유통계약을 전제로 일부 규정에 대하여만 수정을 가하는 방식으로 체결되었다), 이 사건 소득의 성격 역시 기존과 동일하게 보는 것이 합리적이다.
• 다) 원고는 2008년경 CCC을 대신하여 비과세·면세 신청을 하면서 이 사건 소득의 유형을 사용료 소득으로 기재하였고, 이 사건 소제기 이후인 2019년 및 2021년까지도 마찬가지로 이 사건 소득을 사용료 소득으로 기재하여 비과세·면세 신청을 하여왔으며, 정상가격 검토 의뢰 및 회계처리 과정에서도 이 사건 소득이 사용료 소득에 해당한다는 입장을 취한 바 있다. 이는 원고 스스로 이 사건 소득을 사업 소득이 아닌 사용료 소득으로 인지하고 있음을 반증한다. 이와 관련하여 원고는 업무상 실수라고 주장하나, 피고가 적절히 지적하고 있는 바와 같이 AAA 그룹과 같은 국제적인 기업이 세금신고 등과 관련하여 수년 동안 실수를 지속하였다는 것은 믿기 어렵다(피고의 구석명에도 불구하고 원고는 위와 같은 업무상 실수가 어떻게 발생한 것인지, 관련자에 대한 책임추궁은 하였는지에 관하여 전혀 답변하지 않고 있다).
• 라) 원고는, 이 사건 계약에서 원고에게 이 사건 소프트웨어의 복제권, 공연권, 수정 권한 등을 부여하고 있는 것처럼 규정하고 있으나 이 사건 소프트웨어는 최종 고객이 관련 사이트에서 구매한 프로그램을 직접 다운로드하는 방식으로 판매될 뿐이므로 거래구조상 원고가 복제권 등의 권리를 사용 내지 수행할 필요도 없고 그러한 권리를 사용한 적도 없으며, 다만 소프트웨어와 별도로 시스템 구축용역이 이루어지는 경우가 있기는 하나 이는 소프트웨어 판매업과는 구분되는 별개의 컨설팅 사업에 속하는 것으로서 최종 고객이 컨설팅 용역을 제공받고자 하는 경우에는 별도의 계약을 체결하고 대가를 지급하여야 하므로, 컨설팅 사업에 따라 수취한 대가는 이 사건 소득과 무관하다고 주장한다. 그러나 AAA 그룹의 주요 제품들은 대부분 기업들이 데이터베이스를 관리하거나 전사적 자원관리(ERP: Enterprise Resource Planning)를 위하여 필요한 기업용 소프트웨어에 해당하여 개인이 단수의 제품을 구매하여 설치하여 사용하는 경우는 거의 없고, 특정 기업 내 전체 전산시스템을 설계한 후 고객의 요구와 필요에 따라 특정 프로그램을 설치, 구축하고 테스트 및 운용, 그 기업의 검수 단계를 거쳐 공급되는 것 이 일반적인 점, 실제 원고 회사의 관련자들은 원고가 이 사건 계약에 따라 부여받은 권리를 기반으로 고객사의 요구사항 및 전산환경에 맞추어 소프트웨어를 커스터마이징(customizing)하여 제공하였다고 진술한 점, 컨설팅 사업에 관하여 별도의 계약을 체결하고 대가를 지급받은 것은 원고가 자신이 허여 받은 재라이선스의 범위 내에서 최종고객과의 계약관계를 별도로 설정함으로써 발생한 결과에 불과하여 이 사건 소득의 성격과는 무관한 점(오히려 원고가 위와 같은 컨설팅 사업을 할 수 있다는 것은 이 사건 소득이 단순히 소프트웨어 구매 대가로 지급되는 것이 아님을 의미한다고도 볼 수 있다), 설령 원고의 주장처럼 원고가 복제권, 수정권 등을 사용하지 않았다 하더라도 계약상 원고에게 그러한 권리가 부여된 이상 이 사건 소득의 성격이 달라지는 것은 아닌 점 등의 사정에 비추어 원고의 위 주장은 이유 없다.
• 마) 원고와 같이 CCC에게 이 사건 소프트웨어에 대한 대가를 지급하는 회사가 소재하는 국가 중 상당수(캐나다, 호주, 싱가포르, 인도네시아, 뉴질랜드, 말레이시아)는 위 소득을 사용료 소득으로 소득 구분하고 있음을 확인할 수 있는바(총 10개 국가에 대하여 해외정보교환신청이 이루어졌는데 회신을 한 국가 모두 사용료 소득으로 보고 있음), 비록 다른 나라에서의 이루어진 소득 구분에 관한 판단에 귀속되는 것은 아니라 할지라도 사실상 이 사건 계약과 동일한 내용의 계약에 따라 지급되는 소득에 관하여 다른 나라에서도 이를 일치하여 사용료 소득으로 보고 있다는 점은 이 사건 계약의 해석에 있어서도 참고할 만한 중요한 사정이 된다.
• 바) 원고는 대법원이 이 사건과 유사한 사안(대법원 2021누38088)에서 소프트웨어 판매에 관하여 지급된 대가를 사용료 소득으로 볼 수 없다는 판단을 한 바 있고, 이를 이 사건에 원용할 수 있다고 주장한다. 살피건대, 위 사안은 내국법인인 원고가 모회사인 미국법인 FFF과 사이에 CAD(Computer Aided Design) 등 소프트웨어 배급계약을 체결하고 그 대가를 지급한 사안으로서 구체적인 사실관계를 살펴보면, 위 사안에서 문제되는 소프트웨어는 제품의 종류를 불문하고 FFF가 해당 프로그램을 복제하여 제작한 CD를 패키지 상자에 포장한 완제품 형태를 갖추어 개당 단위가격에 판매하는 방식으로 그 수입·판매가 이루어졌고, 그 과정에서 원고가 FFF로부터 이 사건 소프트웨어에 대한 복제판매권 등을 부여받아 해당 제품을 자체적으로 복제하거나 이를 개작한 정황은 확인되지 않는 등 이 사건과는 사실관계를 달리하므로, 위 사안을 이 사건에 적용하기는 부적절하다.
• 나. 비과세·면세 요건 충족 여부(CCC이 수익적 소유자인지 여부)에 관하여

1. 관련 법리 등

• 가) 과세소송에 있어서 비과세·면세 요건에 대한 입증책임은 납세자 측에게 있고(대법원 2000. 7. 7. 선고 98두16095 판결 참조), 이는 조세조약에 근거한 비과세 또는 면세의 경우에도 마찬가지로 적용되므로, 납세자가 어떠한 외국법인에게 조세가 면제 또는 감면되는 조세조약이 적용된다고 주장하려면 당해 외국법인이 우리나라가 조세조약을 체결한 타방 체약국의 거주자이고 조세조약이 정하고 있는 요건상 그 소득에 대한 과세권이 우리나라가 아닌 타방 체약국에 있다는 점을 입증하여야 할 것이다. 그런데 한·아일랜드 조세협약 제12조 제1항은 ‘타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.’라고 규정하고 있으므로, 한·아일랜드 조세조약 제12조 제1항의 적용을 받으려면 이를 주장하는 측에서 그 요건을 입증하여야 한다.
• 나) 한편 ‘수익적 소유자(beneficial owner)' 개념은 OECD 모델조세조약에 도입된 것인데, 한·아일랜드 조세조약과 OECD 모델조세조약 모두 수익적 소유자의 개념에 대하여 명확하게 정의하고 있지 않다. 1969년 조약법에 관한 비엔나협약(1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, 이하 ’비엔나 협약‘이라 한다) 제32조는 조약해석에 관하여 “조약문구의 의미가 모호하거나 애매하게 되는 경우 그 의미를 결정하기 위하여 조약의 교섭기록 및 그 체결시의 사정을 포함한 보충적 수단에 의존할 수 있다”고 규정하고 있고, OECD는 그 모델에 기초하여 체결된 조세조약의 통일적 해석을 위하여 주석을 발간하고 주기적으로 이를 업데이트하고 있으므로, 그 주석의 내용은 적어도 보충적 수단으로서 조세조약의 해석에 있어 중요한 참고자료가 될 것이다. 그런데 OECD는 수익적 소유자 개념을 명확히 하기 위한 검토 끝에 2014. 7. 15.자 주석개정을 발표하였고, 개정된 OECD 모델조세조약 제10조에 대한 주석에 의하면, 수익적 소유자인지 여부는 “당해 소득을 타인에게 이전할 계약상 또는 법적 의무에 제약되지않는 사용·수익권(the right to use and enjoy the dividend unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person)”의 존부에 의해 정해진다.
• 다) 한·아일랜드 조세조약 제12조 제1항은 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료에 대하여 타방국에서만 과세되기 위한 요건으로 그 사용료를 받은 자가 타방체약국의 ‘거주자’이어야 할 뿐만 아니라 ‘수익적 소유자’일 것을 요구하고 있으므로, 이 사건 소득의 지급상대방인 CCC이 아일랜드의 거주자이자 수익적 소유자에 해당하는 경우에 한하여 국내에서의 과세권이 제한될 수 있고, CCC이 이 사건 소득의 수익자 소유자라는 점에 대한 입증책임은 이를 주장하는 원고에게 있다(이 사건에 서 거주자 요건에 대하여는 다툼이 없다). 그리고 위 조약 규정의 도입 연혁과 그 문맥 등을 종합할 때, 수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용․수익권을 갖는 경우를 뜻한다할 것이고, 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결 등 참조).

2. 인정사실 이 사건으로 돌아와 본다. 갑32, 47호증, 을12 내지 15, 75호증의 각 기재, 이 법원의 국외 증거조사 회신자료(번역문은 참고자료 53, 54)에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 다음의 사실이 인정된다.

• 가) EEE는 2008. 5. 27. 룩셈부르크에 설립된 회사이고, GGG는 2007. 11. 23. 아일랜드에 설립된 회사이다.
• 나) GGG는 BBB로부터 DDD 지역에만 적용되는 소프트웨어 권리를 buy-in 라이선스 계약을 통해 확정된 대가를 지급하고 취득하였고, 2008. 5.경 EEE와 사이에 라이선스 계약을 체결하여 AAA 그룹 소속 기타 회사들에게 이 사건 소프트웨어의 프로모션, 마케팅, 판매 및 재라이선스할 수 있는 권리를 EEE에게 부여하였다.
• 다) EEE는 CCC과 사이에 2008. 5. 30.자로 발효되는 라이선스 계약을 체결하였고(이하 ‘CCC-EEE 라이선스 계약’이라 한다), 위 계약에 따라 EEE는 CCC에게 DDD 지역 내에서 이 사건 소프트웨어를 취급하는 비독점적 수권 판매업체로서의 지위를 부여하였으며, CCC은 그에 대한 대가로 EEE에게 자체적으로 또는 그 하위 판매업체들이 위 프로그램에 대하여 부여한 재라이선스와 관련한 수수료를 지급할 의무가 있는데, 위 계약에서는 CCC이 자회사들로부터 수취한 사용료 중 98.5%를 EEE에 지급하여야 한다고 규정하고 있다.
• 라) 한편 EEE는 GGG와의 계약에 따라 CCC로부터 지급받은 사용료의 99.85%를 다시 GGG에 지급하여야 한다.
• 마) 피고가 룩셈부르크 및 아일랜드 국세청으로부터 취득한 EEE 및 GGG에 대한 회신자료에 의하면, EEE는 룩셈부르크에 임직원을 고용하거나 그에 따라 근로소득등에 대한 원천세를 납부한 바 없고, GGG 역시 아일랜드에 종업원이 없고, 2009년부터 2013년까지 원천세나 법인세를 납부한 바 없으며, 세무 목적상 아일랜드 법인이 아니라는 회신이 이루어졌다.

3. 구체적 판단

• 가) 위 인정사실에 의하면, CCC은 원고로부터 지급받은 이 사건 소득의 98.5%를 EEE에게 지급하여야 할 계약상 의무가 있음이 확인되고, 위 인정사실을 통해 알 수 있는 다음의 사정, 즉 ① CCC은 이 사건 소프트웨어에 대한 지적재산권을 보유하고 있지 않으므로, 지적재산권을 보유하고 있는 자로부터 유통 등에 관한 권한을 부여받아 원고와 같은 하위 유통업체들에게 재라이선스를 부여할 수 있을 뿐이어서 결국 이 사건 소득과 관련된 사업의 구조 내지 내용상 라이선스 취득을 위한 비용의 지출이 예정되어 있는 점, ② 그런데 CCC-EEE 라이선스 계약에 의하면 CCC은 단순히 라이선스 취득 비용을 지급하는 것에서 나아가 재라이선스 부여와 관련된 소득과 연계하여 사실상 소득의 대부분이라고 할 수 있는 98.5%를 EEE에 지급할 의무를 부담하고 실제로 계약에 따라 이 사건 소득이 이전된 점, ③ 원고는 CCC이 브랜드 가치의 통일적인 사용뿐만 아니라 유통 구조의 체계적인 관리, 마케팅 및 컨설팅 용역의 효율적 제공 등과 같은 사업상 목적 하에서 하위 유통업체들과 계약을 맺고 판매방식을 안내·지원하면서 하위유통업체들이 오라클 소프트웨어 및 하드웨어를 정상적으로 판매하는지 여부를 관리·감독하는 역할을 수행하였다고 주장하고 있으나, 임직원 인터뷰 노트(갑19호증)만으로는 위 주장을 인정하기 어렵고 달리 위 주장을 뒷받침하는 구체적인 근거는 확인되지 않는 점(원고가 제출한 사업수행 관련 자료는 대부분 이 사건 소득과는 무관한 지주회사로서의 기능과 관련된 것이다), ④ CCC-EEE 라이선스 계약에 따라 EEE로부터 CCC이 부여받은 권한과 이 사건 양도계약에 따라 BBB로부터 CCC이 양도받은 권한은 모두 DDD 지역에서의 소프트웨어 배포, 유통 등에 관한 것으로서 상당히 유사해 보이는데 원고는 이 사건 양도계약의 체결에도 불구하고 비슷한 시기에 CCC-EEE 라이선스 계약을 체결한 이유 및 그 경위에 관하여 명확히 밝히고 있지 않는 점 등을 고려하여 보면, CCC이 한·아일랜드 조세조약이 정하고 있는 수익적 소유자에 해당한다고 볼 수 없다(나아가 을13, 15호증의 각 기재에 의하면 EEE나 GGG는 모두 종업원 고용사실이 없고 원천세나 법인세 납부사실이 없거나 납부하였더라도 금액이 극히 미미한 사실이 확인되는바, 이렇듯 정상적인 사업활동을 하고 있다고 보기 어려운 회사에 이 사건 소득의 대부분이 지급되는 이유도 의문이다).
• 나) 원고는, CCC은 하위 유통업체들로부터 매월 수수료를 지급받고 있으나 CCC이 EEE에 수수료를 지급하는 것은 분기 후 90일 이내이므로, 90일 내지 180일의 기간 동안 완전한 사용·수익 권능을 보유한다고 주장하나, 설령 실제 CCC이 일정 기간 동안 소득을 보유하고 있다 하더라도 이는 단순히 대금 지불 조건의 차이에서 발생하는 부수적인 결과에 불과한 점, 소득 보유기간이 매우 단기간인 점, 최종적으로는 지급받은 소득의 대부분을 EEE에게 지급할 의무를 부담하고 있는 점 등을 고려할 때, 위와 같은 사정만으로 이 사건 소득에 대한 사용·수익권 내지 완전한 지배권을 갖고 있다고 볼 수는 없다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다. 또한 원고는, 이 사건 소프트웨어에 대한 대가가 현지 통화로 결정되었기 때문에 CCC은 외환위험을 부담하고, 하위 유통업체들로부터 대가를 제때 수령하지 못하면 독립적으로 EEE에 대하여 고유한 채무를 이행하여야 하므로 신용위험도 부담하였다고 주장하나, 이 사건 계약에 의하면, 대금의 지불은 원고가 보고한 통화 또는 미 달러화로 이루어지므로(갑8호증의1, 7, 8 제5.9.B.항10) 참조, 갑8호증의9 제5.8.B.항도 동일함), 외환위험부담 주장은 그 근거가 분명하지 않고, 앞서 본 CCC-EEE 라이선스 계약 내용에 의할 때, CCC은 지급받은 수익에서 1.5%를 제외한 나머지 금액을 EEE에 지급하면 족하므로 신용위험을 부담한다고 볼 여지도 없다. 결국 원고의 위 주장도 받아들이지 아니한다(한편 원고는 CCC이 이 사건 소득 외에도 자회사 및 투자 지분을 보유하고 있는 회사들로부터 취득하는 배당소득 등 다양한 원천을 통한 소득을 얻고 이를 지배·관리한다는 주장도 하고 있으나, 이는 이 사건 계약과 관련된 이 사건 소득과는 무관한 지주회사로서의 소득에 대한 내용에 불과하다).
• 다) 부가적으로, 원고가 원용하고 있는 판결들에 관하여 본다. 원고는 이 사건과 유사하다고 주장하며 여러 판결들을 원용하고 있으나, 그 중 일부는 사용료 소득에 관한 것으로서 원고 스스로 이 사건 소득을 사업 소득이라고 주장하고 있는 이상 이를 이익으로 원용하는 것은 그 자체로 모순에 해당한다고 보이고 [대법원 2017두33008, 대법원 2021두51713], 일부는 수익적 소유자 여부는 문제되지 않고 실질과세원칙에 따른 실질귀속자 여부만 문제된 사안으로 이 사건과 사실관계를 달리하며[대법원 2012두16466], 대부분은 이 사건에서 CCC에 해당하는 회사(이하 ’중간 회사‘라 한다)가 자신이 취득한 소득을 타인에게 다시 이전할 법적 또는 계약상 의무가 없어 수익적 소유자로서의 지위가 인정된 사안들로서 이 사건에 원용하기 부적절하다[대법원 2015두2451 7), 대법원 2016두31132, 대법원 2018두38376 8), 대법원 2019두41096, 대법원 2020두48482, 대법원 2021두34312, 대법원 2021두51713, 대법원 2021두62232] 9).
• 다. 소결 이 사건 소득의 성격을 사용료 소득으로 보는 이상 국내사업장이 없는 외국법인에 게 지급된 이 사건 소득에 대하여는 구 법인세법에 근거하여 20%의 원천징수세율이 적용되어야 하는 것이 원칙이다(이 사건 소득이 피고의 주장처럼 BBB에게 지급되었다고 보거나 원고의 주장처럼 CCC에게 지급되었다고 보거나 아니면 최종 귀속지인 GGG 10) 에게 지급되었다고 보더라도 - 원고를 제외한 AAA 그룹의 회사 중 국내사업장을 가진 법인이 없는 이상 - 국내사업장이 없는 외국법인에게 지급되었다는 사실에는 다툼이 없다 11)). 이에 대하여 원고는 CCC이 한·아일랜드 조세조약 제12조가 규정하고 있는 수익적 소유자에 해당하여 비과세·면세되어야 한다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 CCC은 이 사건 소득의 대부분을 EEE에게 지급할 계약상 의무를 부담하는 등 제반사정에 비추어 수익적 소유자로 볼 수 없으므로 원고의 비과세·면세 주장은 받아들일 수 없고, 원고가 제출한 증거만으로 위 판단을 번복하기는 어렵다(설령 원고가 GGG에게 이 사건 소득을 지급한 것으로 보더라도 GGG는 세법상 아일랜드 거주자가 아니므로 비과세·면세 혜택을 받을 수 없다). 그런데 이 사건 처분은 원칙적인 원천징수세율보다 낮은 15%의 세율을 적용하여 이루어졌으므로, 결국 정당한 세액의 범위 내의 처분으로 적법하다[이 사건에서는 국세기본법 제14조 제1항 이 규정하고 있는 실질과세원칙을 근거로 한·아일랜드 조세조약의 적용을 부인할 수 있는지 여부도 주요 쟁점으로 다투어졌으나, 실질과세원칙은 CCC이 한·아일랜드 조세조약이 정하고 있는 수익적 소유자에 해당하여 한·아일랜드 조세조약의 적용을 받는 것을 전제로 그럼에도 불구하고 재산의 귀속명의자와 실질귀속자가 다르다는 이유로 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인할 수 있는지가 문제될 때 적용되는 것으로서(대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결 참조) 앞서 본 것과 같이 CCC을 수익적 소유자로 볼 수 없는 이상 실질과세원칙의 적용 여부는 나아가 살필 필요가 없으므로 별도로 판단하지 않는다].

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 원고의 사업연도는 매년 6월 1일부터 익년 5월 31일까지이다(즉, 2008사업연도는 2007. 6. 1.부터 2008. 5. 31.까지임). 2) 원고는 이 사건 유통계약 체결 이전(1989년부터 2001년까지)에는 AAA과 사이에 이 사건 유통계약과 동일한 내용의 계약을 체결하여 이 사건 소프트웨어에 관한 판매, 배포, 재라이선스할 수 있는 권한을 부여받았고, 당시 AAA에 지급한 대가에 관하여도 한·미 조세조약 제14조 제1항에 따라 그 지급액의 15%를 법인세로 원천징수, 납부하였다. 3) 사건번호 기준으로 서울행정법원 2017구합55251 사건에서 문제되는 처분은 2011. 5. 11., 2017구합55268 사건에서 문제되는 처분은 2014. 11. 27., 2017구합55275 사건에서 문제되는 처분은 2016. 1. 5.에 각 이루어졌다. 4) 쟁점과세기간 동안 법인세법이 수차례 개정되었으나, 이 사건에서 문제되는 조항의 내용은 대동소이하여 판단에 영향을 주지 아니하므로, 가장 최근인 2014년 기준 적용법령을 기준으로 기재하고 판단하기로 한다. 5) 2012 내지 2014 사업연도 귀속 고지세액(2017구합55 사건 관련)에는 원고가 2011. 1. 1.경 CCC과 사이에 체결한 하드웨어 유통계약과 관련한 하드웨어에 내장된 소프트웨어에 대한 지원대가(하드웨어지원 수수료) ,, 원이 포함되어 있다(피고의 2022. 12. 1.자 첫 번째 준비서면 11쪽 각주 10) 참조). 이에 대하여 원고는 2022. 12. 23.자 참고서면을 제출하여 이 사건 소득에 하드웨어 관련 지급 대가는 포함되어 있지 않다고 주장하나, 행정소송에 있어서 과세처분의 위법과 관련된 구체적 사실을 주장할 책임은 원고에게 있으므로 원고가 이 사건 변론과정에서 위 고지세액 중에 이 사건 소득으로 포함될 수 없는 금액이 포함되어 있어 위법하다는 주장을 하지 않은 이상 이에 대하여 별도로 판단하지 않는다(더욱이 피고가 2023. 1. 9. 제출한 참고서면에 의하면 원고는 사실상 동일쟁점이 문제되는 관련 사건에서 위 하드웨어지원 수수료와 이 사건 계약에 기한 수수료를 구분하지 아니하고 변론을 진행한 것으로 보인다). 6) 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수계관인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 의미한다(국제조세조정법 제2조 제1항 제5호 참조). 7) 위 판결은 조약상의 수익적 소유자에 해당하는지 여부와 실질 귀속자에 해당하는지 여부를 구분하지 아니하고 판단하였으나, 중간회사가 배당소득을 자금관리회사에 예치하여 운용·관리한 점 등을 근거로 수익적 소유자에 해당한다고 볼 여지가 충분하다고 판단하였다. 8) 토탈 판결과 동일한 취지로 중간회사인 CHDS가 자신이 취득한 배당소득에 관하여 배당을 실시한 적도 없고, 타인에게 이를 이전한 금액도 없는 점 등을 근거로 수익적 소유자에 해당한다고 볼 여지가 충분하다고 판단하였다. 9) 중간 회사가 수익적 소유자에 해당한다고 본 판결들은 중간 회사의 인적·물적 설비가 빈약하더라도 실질귀속자에 해당한다고 보았는데, 이는 대부분 중간회사가 지주회사 또는 투자회사의 지위에서 배당소득을 취득한 경우에 속하여 사업의 특성상 특별한 인적·물적 설비가 요구되지 않기 때문일 뿐만 아니라 취득한 배당소득 등을 실질적으로 사용·수익하는 이상 소득의 귀속에 있어 명의와 실질 사이의 괴리가 있다고 볼 수 없기 때문으로 보인다. 10) 더군다나 이 사건 소송 진행 중 GGG 자산의 대부분이 소재지인 아일랜드가 아닌 영국령인 ‘맨섬’에 유보되어 있는 사실이 확인되었다(을85호증 참조). 11) 외국법인에게 지급하는 국내원천소득에 대하여 당해 외국법인에게 법인세를 부과하기 위한 과세요건 사실은 국내원천소득을 지급받는 자가 외국법인, 즉 국내에 본점 또는 주사무소를 두지 아니한 법인이라는 점을 주장·입증함으로써 족하고, 더 나아가 그 외국법인의 주된 사무소가 구체적으로 어느 곳인지의 점까지 확정하여야 하는 것은 아니다(대법원 1994. 4. 15. 선고 93누13162 판결 참조). 한편 원천징수하는 법인세에서 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 누구인지는 원칙적으로 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소가 아니라고 봄이 타당하므로 원천징수하는 법인세에 대한 징수처분 취소소송에서 과세관청이 소득금액 또는 수입금액의 수령자를 변경하여 주장하더라도 그로 인하여 소득금액 또는 수입금액 지급의 기초 사실이 달라지는 것이 아니라면 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 처분사유 변경으로서 허용되므로(대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두7311 판결), 피고가 당초 BBB를 수익적 귀속자로 보았다가 이를 변경하는 주장도 허용된다.