명의대여사업자 명의로 사업자등록을 하고 세금계산서를 발행ㆍ수취한 경우, 사기 기타 부정한 행위에 해당함

사 건 종합소득세등부과처분취소 원 고 김AA 피 고 ***세무서장 변 론 종 결

2017. 11. 24. 판 결 선 고

2018. 01. 19.

1. 피고가 2016. 1. 8. 원고에게 한 별지1 과세처분내역표 기재 각 귀속연도에 관한 종합소득세(신고불성실가산세, 납부불성실가산세, 보고불성실가산세 각 포함)의 같은 표 ‘감액 후 남은 부분(②)’란 기재 각 세액에 관한 부과처분 중 2007년 내지 2009년, 2011년, 2013년 귀속 각 종합소득세 신고불성실가산세 부과처분 전부와, 2010년, 2012년, 2014년 귀속 각 종합소득세 신고불성실가산세 부과처분 가운데 같은 표 ‘정당세액(③)’란 기재 각 돈을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/2은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2016. 1. 8. 원고에게 한 별지1 과세처분내역표 기재 각 귀속연도에 관한 종합소득세(신고불성실가산세, 납부불성실가산세, 보고불성실가산세 각 포함)의 같은 표 ‘감액 후 남은 부분(②)’란 기재 각 세액에 관한 부과처분 중 같은 표 ‘정당세액(③)’란 기재 각 돈을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 안경사이자 주식회사 다BB안경체인의 최대주주 겸 대표이사로서 위 회사의 영업과 별개로 안경업소인 다BB안경 도곡점 등 여러 개의 점포를 운영하였다.
• 나. **지방국세청은 원고에 대한 세무조사 결과 원고가 아래 표 기재의 각 사업장(이하 ‘이 사건 각 사업장’이라 한다)을 실질적으로 경영하였음에도 타인의 이름을 빌려 사업자등록을 마치고 그 명의대여자의 명의로 종합소득세를 신고․납부하였다는 사실을 밝혀냈다. 상호 명의자 사업장 주소 사업자등록기간 다BB안경 서면점 최OO 부산 ○○○구 OO동 194-7 2003.12.30 ~ 2004.6.18. 신OO 부산 ○○○구 OO동 194-7 2004.6.23 ~ 2009.7.31. 박OO 부산 ○○○구 OO동 194-7 2009.8.1 ~ 2010.1.31. 박OO 부산 ○○○구 OO동 194-7 2010.2.1 ~ 2011.2.28. 안OO 부산 ○○○구 OO동 194-7 2011.3.1 ~ 2012.9.30. 하OO 부산 ○○○구 OO동 194-7 2012.10.1 ~ 세무조사일 다BB안경 대전역점 김OO 대전 ○구 OO동 92-1 2005.12.27 ~ 2006.10.31. 조OO 대전 ○구 OO동 92-1 2006.11.1 ~ 2015.3.31. 다BB안경 포항2호점 김OO 경북 포항 ○구 OO동 463-5 2005.6.24 ~ 2006.4.7. 강OO 경북 포항 ○구 OO동 463-5 2006.4.7 ~ 2010.11.30. 다BB안경 포항3호점 박OO 경북 포항 ○구 OO동 448-13 2006.6.30 ~ 2007.3.31. 박OO 경북 포항 ○구 OO동 448-13 2007.4.1 ~ 2009.6.30. 김OO 경북 포항 ○구 OO동 448-13 2009.7.1 ~ 2011.11.30. 조OO 경북 포항 ○구 OO동 448-13 2011.12.1 ~ 2012.8.22. JK인터내셔날 윤OO 서울 ○○구 OO동 316-3 2006.12.6 ~ 2011.3.15.
• 다. 위와 같은 명의위장의 결과로 원고는 소득세법이 정한 누진세율을 회피하는 결과에 이르게 되었다.
• 라. 피고는 위 세무조사를 기초로 원고가 자신의 소득을 타인의 명의로 위장하는 방법으로 사기 기타 부정한 행위를 하였으므로 10년의 부과제척기간이 도과하지 아니하였다는 판단 아래 원고에 대한 2007년 내지 2014년 귀속 각 종합소득세의 증액경정을 하기로 결정하였다. 피고는 이 사건 각 사업장에서 발생한 소득 등을 원고의 종합소득과세표준에 포함시키는 등으로 원고의 종합소득세액을 다시 계산하고 원고가 명의대여자들의 이름으로 납부한 종합소득세액을 기납부세액으로 보아 이를 차감하는 등으로 세액을 다시 계산한 다음 2016. 1. 8. 원고에게 그 증액액(신고불성실가산세 1), 납부불성실가산세, 보고불성실가산세 각 포함, 이하 같다)의 납부를 고지하였다. 그 내역은 별지1 과세처분내역표 해당란의 각 기재와 같다.
• 마. 원고는 위 증액경정처분 등에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였다. 조세심판원은 원고가 주장하는 필요경비를 추가로 공제하여야 하고 기납부세액이 과소공제되어 있음을 인정하여 피고에게 과세표준과 세액을 다시 계산하여 감액경정할 것을 명하는 내용의 결정을 하였다. 피고는 위 결정의 취지에 따라 2016. 10. 26. 원고의2007년 내지 2014년 귀속 종합소득세액 등을 감액하였다. 감액 후 남은 세액은 별지1과세처분내역표 해당란의 각 기재와 같다(이하 원고가 취소를 구하는 부분으로서 피고가 2016. 1. 8. 원고에게 한 위 증액경정처분 중 위와 같이 남은 세액에 관한 부분을‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제9 내지 15, 19 내지 22, 24 내지 28호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 원고는 다음과 같은 이유를 들어 이 사건 처분의 전부 또는 일부가 위법하다고 주장한다.

1. 2007년, 2009년, 2011년, 2013년 귀속 각 신고불성실가산세 부과처분 피고는 이 부분 처분을 위한 납세고지서의 필요적 기재사항을 제대로 기재하지 아니하였다.

2. 2007년 내지 2009년 귀속 각 종합소득세 부과처분과 2007년 내지 2014년 귀속 각 부당과소신고가산세 부과처분 중 일반과소신고가산세 금액을 초과한 부분 의료기사 등에 관한 법률에서 안경사 1인 당 1개의 안경업소만을 개설할 수 있도록 규제하고 있어 여러 개의 안경업소를 운영하고자 하였던 원고로서는 어쩔 수 없이 타인의 명의를 빌려 안경업소를 개설․운영한 뒤 그 명의대여자의 이름으로 종합소득세를 신고․납부하였을 뿐, 이에 더하여 조세 회피를 위한 적극적인 은닉행위를 하지 아니하였다. 따라서 원고가 사기 기타 부정한 행위를 하였다고 볼 수 없어 10년의 부과제척기간을 적용할 수 없음은 물론, 부정한 적극적인 행위로 과세표준을 과소신고하였다고 할 수 없어 부당과소신고가산세의 부과 요건을 충족하지도 아니하므로, 부과제척기간 5년이 경과한 뒤에 이루어진 2007년 내지 2009년 귀속 각 종합소득세 부과처분은 모두 위법하고, 부과제척기간 내의 2010년 내지 2014년 귀속 종합소득세의 부당과소신고가산세 부과처분 중 일반과소신고가산세 금액을 초과한 부분은 위법하다.

3. 각 신고불성실가산세 부과처분 이 사건 처분상 신고불성실가산세의 산정 방법은 원고가 명의대여자들의 명의로 신고․납부한 소득세액을 전혀 고려하지 아니한 것으로 위법하다.

• 나. 관계법령 별지2 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 납세고지서의 하자 유무(2007년, 2009년, 2011년, 2013년 귀속 각 신고불성실 가산세 부과처분)

• 가) 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하여야 한다. 따라서 가산세 부과처분이라고 하여 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 아니한 채 가산세의 합계액만을 기재하였다면 그 부과처분은 위법하다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결 등 참조). 그런데 납세고지서에 가산세의 세액과 산출근거 등이 기재되었으나 그 기재에 오기․오산이 있고 납세고지서의 전체적인 취지에 비추어도 가산세의 세액 산출근거를 뚜렷이 알 수 없는 경우에도 납세고지서의 필요적 기재사항이 기재되지 아니한 경우와 마찬가지로 그 부과처분은 위법하다고 보아야 한다. 왜냐하면, 납세고지서에 가산세의 산출근거 등을 기재하도록 하는 것은 과세관청으로 하여금 신중하고 합리적인 처분을 하게 함으로써 조세행정의 공정성을 기함과 동시에 납세의무자에게 과세처분의 내용을 상세하게 알려 불복 여부의 결정 및 불복신청에 편의를 주려는 데에 그 취지가 있는바, 납세고지서의 오기․오산으로 말미암아 납세의무자가 가산세의 세액 산출근거를 뚜렷이 알 수 없는 경우는 납세고지서의 위와 같은 기능이 전혀 이루어지지 아니하였다는 점에서 필요적 기재사항이 기재되지 아니한 경우와 본질적으로 동일하기 때문이다. 이 사건에 관하여 보건대, 갑 제3호증의 2, 4, 6, 8의 각 기재에 변론 전체의 취지를종합하면, 피고가 원고에게 이 사건 처분을 하면서 보낸 납세고지서상 2007년, 2009년,2011년, 2013년 귀속 각 신고불성실가산세에 관한 부분의 산출근거가 다음과 같음을 인정할 수 있다. 귀속연도 가산세 구분 대상금액 세율 세액 2007년 과소신고 5,108,160,010원 20%경감 113,516,751원 2009년 과소신고 6,250,961,420원 20% 144,618,019원 2011년 과소신고 3,403,656,972원 20% 62,304,015원 2013년 과소신고 2,907,869,536원 20% 43,004,469원 위 인정사실에 의하면, 위 납세고지서상 각 대상금액란에 기재된 돈과 세율을 곱하여도 그 세액이 산출되지 아니함은 계산상 명백하고, 납세고지서의 다른 기재를 통하여 위와 같은 오기․오산을 바로잡을 수 있다고 인정할 자료도 없어 원고로서는 피고가 어떠한 계산으로 위 세액을 산출하였는지 전혀 알 수 없었다고 보아야 할 것인바, 이 사건 처분 중 2007년, 2009년, 2011년, 2013년 귀속 각 신고불성실가산세 부과처분은 위법하다고 보아야 한다.
• 나) 이에 대하여 피고는, 세무조사 이후 원고가 받은 ‘세무조사결과통지’에 의하여 원고는 이 사건 처분에서 부과된 가산세의 종류, 세율 등을 쉽게 알 수 있어 이 사건 처분에서 부과된 신고불성실가산세에 대한 불복 여부 결정 및 불복 신청에 어떠한 장애도 받지 아니하였으므로 위 납세고지서의 하자는 보완 내지 치유되었다는 취지로 주장한다. 살피건대, 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 의하여 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면, 이로써 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유된다고 볼 수 있다. 그렇지만 이와 같이 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면은 법령 등에 의하여 납세고지에 앞서 납세의무자에게 교부하도록 되어 있어 납세고지서와 일체를 이룰 수 있는 것에 한정될 뿐만 아니라, 거기에는 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있어야 한다(대법원 2015. 3. 20. 선고 2014두44434 판결등 참조). 갑 제1호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, **지방국세청장은 원고에 대한 세무조사를 마친 뒤 원고에게 세무조사결과를 통지하면서 그 통지서에 원고가 과세표준을 과소하게 신고한 데에 대하여 부당과소신고가산세를 부과할 예정이라는 취지의 기재를 한 사실을 인정할 수 있으나, 위 통지서에는 부당과소신고가산세율이 기재되어있지 않고 부과될 가산세액이 표시되어 있지 아니할 뿐만 아니라 과소신고한 과세표준액이 얼마인지에 대한 뚜렷한 기재도 없어 위 통지서와 앞서 본 이 사건 처분 당시의 납세고지서를 종합하여도 원고로서는 여전히 신고불성실가산세가 어떠한 근거로 산출되었는지 알 수 없었다고 봄이 상당하고, 달리 앞서 본 납세고지서의 흠결이 보완 내지 치유되었다는 점을 인정할 만한 증거가 없다. 피고의 위 주장은 이유 없다.

2. 사기 기타 부정한 행위 등 해당 여부(2007년 내지 2009년 귀속 각 종합소득세 부과처분과 2007년 내지 2014년 귀속 각 부당과소신고가산세 부과처분 중 일반과소신고가산세 금액을 초과한 부분) 명의를 위장하여 소득을 얻더라도 그것이 조세포탈과 관련이 없는 행위인 때에는 명의위장 사실만으로 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 할 수 없으나, 그것이 누진세율 회피, 수입의 분산, 감면특례의 적용, 세금 납부를 하지 아니할 무자력자의 명의사용 등과 같이 명의위장이 조세회피의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급, 허위의 양도소득세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가된다면 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결등 참조). 그리고 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11,124호로 개정되기 전의 것)제47조의3 제2항 제1호가 규정하는 부당과소신고가산세의 요건인 ‘부당한 방법 2) 으로한 과세표준의 과소신고’란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우로서 그 과소신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결 등참조). 이 사건에 관하여 보건대, 원고의 주장과 같이 원고가 이 사건 각 사업장을 다른 사람의 이름으로 경영한 것이 의료기사 등에 관한 법률 3) 상의 규제를 피하기 위한 것으로서 조세회피의 동기에서 비롯된 것이 아니라 하더라도, 위와 같은 명의위장의 결과로 원고의 수입이 각 명의대여자들의 것처럼 분산되어 소득세법상의 누진세율을 회피하게 되는 결과에 이르게 되는 점, 그러한 누진세율의 회피결과로 원고에게 생긴 세액 경감액은 원고의 주장에 의하더라도 2007년 내지 2014년까지 합계 77,644,497원(한 해당 평균 9,705,562원)에 달하는바 이를 사소한 경감에 그친다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 원고의 명의위장에 의료기사 등에 관한 법률상의 규제를 피하기 위한 목적과 아울러 조세회피 목적 또한 겸유하고 있었다고 보아야 한다. 뿐만 아니라, 원고는 위와 같은 명의위장을 위하여 명의대여자들의 명의로 이 사건 각 사업장에 관한 사업자등록을 마치고 명의대여자들의 명의로 세금계산서를 발행․수취하였음을 자인하고 있는바, 위와 같은 원고의 행위는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 행위로 보아야 한다. 왜냐하면, 부가가치세법이 사업자로 하여금 사업과 관련한 거래에 관하여 세금계산서를 발행 또는 수취하게 하고, 발행 또는 수취한 세금계산서상의 매출세액에서 매입세액을 공제하는 방식으로 부가가치세액을 계산하면서 나아가 거래상대방 등 세금계산서의 필수적 기재사항이 허위로 기재된 매입세금계산서에 대하여는 매입세액 불공제의 제재를 부과한 목적이 부가가치세의 세원을 파악하기 위한 것에 그치는 것이 아니라, 국가가 재화나 용역의 이동을 모두 파악할 수 있도록 하여 부가가치세 이외의 소득세, 법인세 등의 세원을 포착함으로써 과세권 전체의 적정한 행사를 돕기 위한 취지도 포함되어 있다고 보아야 할 것인데, 원고가 실제 거래주체가 아닌 명의대여자들의 명의로 세금계산서를 발행 또는 수취한 행위는 소득의 발생사실 뿐만 아니라 소득의 귀속주체를 정확히 파악하여 그에 소득세법이 정한 누진세율을 적용함으로써 공평과세를 실현하고자 하는 국가의 기능을 현저히 곤란하게 하였다고 평가하여야 하는 것이지, 명의위장에 부수한 행위에 불과하다고 가볍게 볼 수 없기 때문이다. 결국 원고는 앞서 본 바와 같이 이 사건 각 사업장에 관하여 사실과 다르게 명의대여자들의 명의로 사업자등록을 마치고 그 사업자등록 명의에 따라 거래주체를 허위로 기재한 세금계산서를 발행․수취함으로써 사기 기타 부정한 행위를 하였고 아울러 부정행위로 과세표준을 과소신고함으로써 10년의 부과제척기간 요건과 부당과소신고가산세 부과 요건을 모두 충족하였다고 보아야 할 것인바, 이와 다른 전제에 있는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다(한편, 원고는 이 사건 각 사업장 중 윤CC의 명의로 사업자등록이 이루어진 ‘JK인터내셔날’에 관하여 사업자인 윤CC의 요청으로 자산만 투자하고 윤CC이 실제로 위 사업장을 운영하였으며 그로부터 수익을 분배받은 적도 없어 원고가 위 사업장과 관련하여 명의위장을 한 사실이 없다고 주장하나, 을 제28호증의 기재에 변론 전체의 취지에 비추어 알 수 있는 사정 즉, 원고가 2015. 7. 29. 위 사업장의 실제 사업자가 원고임을 자인하는 확인서를 작성한 점, 원고가 자산을 투자하였다고 하면서도 수익 분배 약정 내용, 그에 따라 분배받은 이익 등을 진술하지 아니한 채 오히려 수익을 분배받은 적이 없다고 주장하는 것은 모순인 점 등을 종합하면, 앞서 본 것처럼 원고가 위 사업장과 관련하여서도 명의위장을 하였다고 볼 수 있다).

3. 신고불성실가산세 산정이 적법한지 여부

• 가) 가산세 부과 법령 해석․적용의 지도 원리 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재이다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두13632 판결 등 참조). 따라서 가산세는 헌법이 규정한 비례․평등의 원칙상 납세의무자가 국가 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 방해한 정도 또는 방해 위험성의 정도에 상응하여 부과하여야 하고, 납세의무자의 의무 이행을 강제할 필요성만을 앞세워 고율 내지 고액의 가산세를 부과하는 것은 허용되지 아니한다.
• 나) 관계법령의 규정 내용과 그 입법취지 2014년, 2013년 귀속 종합소득세의 신고․납부에 적용되는 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12,848호로 개정되어 2015. 1. 1. 시행되기 전의 것) 제47조의3 제2항 제1호 가목, 2012년 귀속 종합소득세의 신고․납부에 적용되는 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11,604호로 개정되어 공포 당일 시행되기 전의 것) 제47조의3 제2항 제1호 가목, 2011년, 2010년 귀속 종합소득세의 신고․납부에 적용되는 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11,124호로 개정되어 2012. 1. 1. 시행되기 전의 것) 제47조의3 제2항 제1호, 2009년, 2008년 귀속 종합소득세의 신고․납부에 적용되는 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9,911호로 개정되어 공포 당일 시행되기 전의 것) 제47조의3 제2항 제1호, 2007년 귀속 종합소득세의 신고․납부에 적용되는 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8,830호로 개정되어 2008. 1. 1. 시행되기 전의 것, 이하 위 각 구 국세기본법에 관하여 개정 시기를 표시하지 않고 모두 ‘구 국세기본법’이라 한다)제47조의3 제2항 제1호는 모두 부정행위로 소득세 과세표준의 전부 또는 일부를 과소신고한 경우 특별한 사정이 없는 한 부정행위로 인한 과소신고분 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 ‘부정과소신고가산세액’이라 한다)을 포함시켜 신고불성실가산세를 부과하도록 규정하고 있는바, 이는 과세표준을 과소하게 신고하는 방법으로 이루어진 신고불성실행위에 대한 가산세를 산정함에 있어 과소신고한 과세표준이 정당한 과세표준에 미달하는 정도에 상응하여 신고불성실가산세액을 정하도록 함으로써 납세의무자의 신고의무불이행(또는 불완전이행)으로 말미암아 방해되었거나 방해 위험이 발생한 조세채권액에 비례하여 가산세를 부과한다는 데에 그 입법취지가 있다.
• 다) 이 사건에서 신고불성실가산세액의 산정방법 이 사건에서 원고가 명의대여자들의 명의를 빌려 이 사건 각 사업장을 운영하였고, 이 사건 각 사업장에서 발생한 소득을 원고의 과세표준에 포함시키지 아니한 채 명의대여자들의 명의로 이 사건 각 사업장별로 그 과세표준을 신고하고 그 세액을 납부함으로써 이 사건 각 사업장에서 발생한 소득을 분산시켜 소득세법이 정한 누진세율을 회피하는 결과에 이르렀음은 앞서 본 바와 같다. 이러한 경우 앞서 본 관계법령은 ‘부정행위로 인한 과소신고분 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액’으로 가산세액을 산출하도록 규정하고 있는바, 그 문언을 그대로 적용하는 경우의 원고에 대한 가산세액 계산식은 다음과 같다. (원고의전체소득에대한과세표준- 원고명의로신고한 과세표준) × 산출세액 ÷ 원고의전체소득에대한과세표준  이러한 가산세액 계산방법을 이 사건에 그대로 적용하게 되면, 원고의 과세표준 신고 행위를 평가함에 있어 원고의 명의로 이루어진 과세표준을 제외한 명의대여자들의 명의로 신고한 과세표준에 대하여는 과세표준 신고가 전혀 이루어지지 아니한 경우와 동일하게 평가하는 결과가 된다. 그런데 원고는 이 사건에서 비록 명의위장을 통하여 소득세 납부의무자가 아닌 명의대여자들을 내세워 원고의 소득에 대한 과세표준 일부를 신고함으로써 그 소득의 귀속주체를 기망한 것으로 볼 수 있으나, 명의대여자들에게 부과되었거나 부과될 소득세를 그대로 납부하고, 명의위장사실이 밝혀진 지금에 있어서도 명의대여자들의 명의로 납부된 소득세액이 원고의 소득세납부의무의 이행으로 이루어졌음을 인정한 채 그에 대하여 환급을 구하고 있지도 아니한바, 위와 같은 원고의 소득 분산 과세표준 신고 행위로 인하여 국가는 이 사건 각 사업장에서 발생한 소득 자체는 전부 파악하여 그에 관한 조세채권의 상당부분을 확보하였으되, 다만 소득의 귀속주체를 잘못 파악하는 바람에 누진세율을 적용하지 못한 결과로 일부 조세채권의 실현을 방해받았음에 불과하다. 따라서 누진세율의 적용을 회피한 결과를 야기하였을 뿐인 원고를 소득 자체를 과세표준 신고에서 누락하거나 무자력자의 명의로 위장하여 과세표준을 신고함으로써 그 소득 자체에 대한 과세권을 전혀 행사하기 어렵게 한 보통의 과소신고자와 동일하게 취급하는 것은 행위의 위험성 정도에 따라 불이익을 부과하고 그 불이익의 정도를 정함에 있어 다른 것은 다르게 취급할 것을 요구하는 비례․평등의 원칙에 위반된다. 이와 같은 점을 모두 고려할 때, 앞서 본 구 국세기본법 제47조의3 제2항 의 과소신고가산세 산정방법에 관한 규정은 이 사건에 그대로 적용될 수 없고, 과소신고가산세의 앞서 본 취지, 비례․평등의 원칙상 소득자체의 신고를 누락하지 아니한 채 누진세율의 적용을 회피한 결과에 그친 원고에 대하여는 원고의 소득 분산 과세표준 신고행위로 회피하게 된 세액에 비례하여 가산세액을 정하는 것이 헌법합치적 해석이라고 보아야 한다. 따라서 이 사건에서 원고에 대한 신고불성실가산세는 원고의 명의위장으로 회피하게된 종합소득세 산출세액(정당한 종합소득세 산출세액 - 원고와 명의대여자들의 과세표준 신고상의 각 산출세액 합계)에 가산세율 40%를 곱하는 방식으로 산정되어야 하는바, 이와 달리 피고는 앞서 본 구 국세기본법 제47조의3 제2항 이 납세의무자의 신고불성실 행위로 방해 위험이 발생한 조세채권액에 비례하여 가산세를 부과하려는 데에 입법취지가 있는 점을 도외시한 채 그 문언을 그대로 적용하여 전체 과세표준에서 원고의 명의로 신고된 과세표준을 기준으로 한 과소신고 과세표준이 차지하는 비율에 산출세액과 가산세율 40%를 곱하는 방식으로 신고불성실가산세를 산출하였으므로(피고의2017. 11. 14.자 준비서면 참조) 이는 위법하다. 나아가 이 사건 변론에 제출된 모든 자료를 종합하여도 위와 같은 기준에 따른 가산세액을 산출할 수 없으므로, 이 사건 처분 중 각 신고불성실가산세에 대한 부분 전부를 취소하여야 할 것이나, 다만 원고는 2010년, 2012년, 2014년 귀속 각 종합소득세 신고불성실가산세에 관하여는 별지1 과세처분내역표 ‘정당세액(③)’란 기재 각 돈을 초과하는 부분에 한하여 취소를 구하고 있으므로, 처분권주의 원칙상 원고가 취소를 구하는 부분에 한정하여 이 사건 처분 중 2007년 내지 2009년, 2011년, 2013년 귀속 각 종합소득세 신고불성실가산세 부과처분 전부와, 2010년, 2012년, 2014년 귀속 각 종합소득세 신고불성실가산세 부과처분 가운데 같은 표 ‘정당세액(③)’란 기재 각 돈을 초과하는 부분을 각 취소한다 4).

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있고 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 국세기본법 제47조의2, 제47조의3은 개별 세법에 따라 납세의무자가 국세의 과세표준을 신고할 의무가 있음에도 그 신고의무를 이행하지 아니한 데에 대하여 가산세를 부과하도록 하면서 그 신고불성실 행위의 태양에 따라 신고를 전혀 하지 아니한 경우를 ‘무신고가산세’, 신고를 하였으나 그 신고세액이 정당세액에 미치지 아니하는 경우(과소신고의 경우)를 ‘과소신고가산세’로 나누어 규정하고 있으며, 위와 같은 각 신고불성실 행위가 부정행위로 인한 경우에는 그 가산세율을 100분의 40으로 가중하고 있다(부정행위로 인하지 아니한 그 외의 경우의 가산세율은 100분의 20 또는 100분의 10이다). 위 각 규정을 종합하면, 국세기본법은 과세표준신고의무를 이행하지 아니하였거나 불완전하게 이행한 데에 대하여 제재를 가하도록 하면서 그 의무불이행이 부정행위로 인한 것인지 여부에 따라 그 가산세율을 달리 규정하고 있다고 보아야 할 것인바, 과세표준 또는 세액의 과소신고가 문제되는 이 사건에서는 신고의무불이행 또는 과소신고 행위에 대한 가산세를 일반적으로 ‘신고불성실가산세’라 하고, 특히 그 세율을 구분할 필요가 있는 경우에는 ‘부당과소신고가산세’, ‘일반과소신고가산세’로 나누어 부르기로 한다. 2) 위 법률 제11,124호로 개정된 후에는 ‘부정행위’라는 표현을 사용하고 있으나, 같은 취지로 해석함이 타당하다. 3) 제12조(안경업소의 개설등록 등)

② 안경사는 1개의 안경업소만을 개설할 수 있다. 4) 이 사건 처분 중 2007년, 2009년, 2011년, 2013년 귀속 각 신고불성실가산세 부과처분에 납세고지서의 하자가 있어 위법함은 앞서 본 바와 같다. 따라서 피고는 이 판결이 그대로 확정되는 경우 그 기속력에 따라 이 부분 이유의 취지에 맞게 신고불성실가산세액을 다시 계산하여야 함은 물론 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되도록 유의할 필요가 있다.