구 소득세법 시행령 제155조 제3항 소정의 ‘다른 주택’은 문언 그대로 ‘공동상속주택이 아닌 주택’을 의미한다고 봄이 타당함

사 건 서울행정법원 2017구단36321 양도소득세경정거부처분취소 원 고 최○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2018. 4. 17. 판 결 선 고

2018. 6. 5.

1. 피고가 201X. X. XX. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 2X,XXX,XXX원의 경정청구 거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다(원고는 소장 청구취지에 처분일자를 ‘201X. X. XX.’로 기재하였으나, 피고는 위 일자에 원고의 경정청구에 대한 거부처분을 한 바 없고, 아래에서 보는 바와 같이 피고는 원고의 감액경정청구에 대하여 국세기본법 제45조의2 제3항 에서 정한 2개월 이내에 아무런 통지를 하지 아니하였으므로, 위 법정기한이 만료된 다음날인 201X. X. XX. 원고의 경정청구에 대한 피고의 거부처분이 있었던 것으로 본다).

• 가. 원고의 부(父) 최☆☆은 200X. XX. X. 별지 목록 기재 제1 내지 9항 기재 각 건물에 관하여, 200X. X. XX. 별지 목록 기재 제10항 기재 건물에 관하여 각각 소유권보존 등기를 마쳤다.
• 나. 최☆☆이 201X. X. XX. 사망함에 따라 원고를 포함한 최☆☆의 상속인들은 아래와 같이 별지 목록 기재 각 건물을 상속하였고, 별지 목록 제10항 기재 건물에는 원고의 모(母) 윤□□이 거주하고 있다. 순번 상속대상 상속인(관계) 비고 1 별지 목록 제1항 기재 건물 (이하 ‘이 사건 제1주택’이라 한다) 원고(子) 2 별지 목록 제2항 기재 건물 (이하 ‘이 사건 제2주택’이라 한다) 원고 3 별지 목록 제3항 기재 건물 윤□□(妻) 4 별지 목록 제4항 기재 건물 최◎◎(子) 5 별지 목록 제5항 기재 건물 최◇◇(子) 6 별지 목록 제6항 기재 건물 윤□□ 7 별지 목록 제7항 기재 건물 윤□□ 8 별지 목록 제8항 기재 건물 최◎◎ 9 별지 목록 제9항 기재 건물 최◇◇ 10 별지 목록 제10항 기재 건물 (이하 ‘이 사건 제3주택’이라 한다) 윤□□, 최◇◇, 최◎◎, 원고 각 1/4 공동상속
• 다. 원고는 2016. 8. 16. 김△△, 이▽▽에게, 이 사건 제1주택을 2XX,XXX,XXX원에, 이 사건 제2주택을 2XX,XXX,XXX원에 각 양도한 후, 피고에게 위 각 양도에 대한 양도소득세 합계 2X,XXX,XXX원을 신고․납부하였다.
• 라. 원고는 201X. XX. XX. 피고에게, 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제89조 제1항 제3호 가.목, 구 소득세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제154조 제1항, 제9항, 제155조 제3항에 따라 이 사건 제3주택은 원고의 주택수에서 제외되어야 하고, 같은 날에 양도한 이 사건 제1, 2주택 중 원고가 나중에 양도한 것으로 선택한 이 사건 제2주택은 비과세 대상에 해당하므로 그 양도소득세액에 해당하는 2X,XXX,XXX원을 환급하여 달라는 취지로 양도소득세 경정청구를 하였으나, 이에 대하여 피고는 국세기본법 제45조의2 제3항 소정의 통지기간인 2개월 이내에 원고의 위 경정청구에 대하여 아무런 통지를 하지 아니하였다[피고로서는 국세기본법 제45조의2 제3항 에 의하여 경정청구를 받은 날로부터 2개월 이내에 원고에게 원고의 감액경정청구의 내용을 받아들여 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 통지하여야 하나, 위 법정기한 내에 아무런 통지를 하지 아니하는 경우에 원고로서는 피고가 경정청구를 거부한 처분으로 보아 이에 대한 항고소송을 제기할 수 있다고 할 것 인바(대법원 2003. 6. 27. 선고 2001두10639 판결 등 참조), 이에 따라 원고의 위 경정청구에 대한 피고의 거부처분이 있는 것으로 볼 것이고, 이하 이를 ‘이 사건 처분’이라 한다].
• 마. 이에 원고는 201X. X. XX. 피고에게 이의신청을 하였으나 피고는 201X. X. XX. 원고의 이의신청을 기각하였고, 원고는 201X. X. X. 국세청장에게 심사청구를 하였으나, 국세청장은 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 소정의 ‘다른 주택’은 ‘상속개시 당시 상속인이 소유하고 있던 일반주택’을 의미하는 것이어서 상속주택인 이 사건 제2주택은 위 규정의 적용대상이 아니라는 이유로 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분이 적법하다고 보아 201X. X. XX.자로 원고의 심사청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1, 2호증, 을 제3호증의 1, 2, 을 제5호증의 1 내지 9의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들의 주장

1. 원고의 주장 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 가.목, 구 소득세법 시행령 제154조 제1항, 제9항, 제155조 제3항에 따라 이 사건 제3주택은 원고의 주택수에서 제외되어야 하고, 같은 날에 양도한 이 사건 제1, 2주택 중 원고가 나중에 양도한 것으로 선택한 이 사건 제2 주택은 비과세 대상에 해당하는바, 그 양도소득세액에 해당하는 2X,XXX,XXX원을 환급하여 줄 것을 구하는 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

2. 피고의 주장

• 가) 2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정된 소득세법 시행령 제155조 제3항 은 “제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다.”라고 규정하고 있는데, 이는 창설적 규정이 아니라 확인적 규정에 불과하므로, 이 사건에 적용되는 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 이 정한 ‘공동상속주택’ 역시 위 개정된 규정과 동일하게 해석하여야 한다. 그런데 최☆☆은 이 사건 제3주택(취득일 200X. X. XX.)보다 이 사건 제1, 2 주택을 포함한 별지 목록 제1 내지 9항 기재 각 건물(취득일 200X. XX. X.)을 먼저 취득하였는바, 이 사건 제3주택은 결국 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 소정의 공동상속주택에 해당하지 아니한다.
• 나) 또한 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 나.목은 본래 1주택만 보유하던 세대가 부득이하게 다른 주택을 취득하게 됨으로써 1세대 1주택의 비과세 특례를 적용받지 못하는 경우를 구제하기 위하여 예외를 두고, 이를 구체화하여 구 소득세법 시행령 제155조 를 규정한 것인바, 그 입법취지와 개정연혁 등을 고려하면, 구 소득세법 시행령 제155조 제2, 3항의 비과세 특례규정은 상속주택이 아닌 ‘일반주택’을 양도하는 경우에만 적용된다고 보아야 한다. 따라서 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 소정의 ‘공동상속주택 외 다른 주택’은 제2항 소정의 ‘일반주택’과 마찬가지로 거주자가 ‘상속개시 당시 보유한 주택’을 의미한다고 해석하여야 한다. 그런데 이 사건 제2주택은 원고가 ‘상속 개시 당시 보유한 주택’이 아니므로, 그 양도에 관하여 구 소득세법 제155조 제3항 의 적용을 받을 수 없다.
• 다) 따라서 원고는 원칙으로 돌아가 구 소득세법 시행령 제154조의2 의 적용을 받으므로, 이 사건 제2주택의 양도 당시 이 사건 제3주택을 소유하고 있었다고 보아야 한다(1세대 2주택). 이 사건 제2주택의 양도가 1세대 1주택의 양도에 해당함을 전제로 한 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하다.
• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두4810 판결 등 참조).

2. 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 는 ‘대통령령으로 정하는 1세대 1주택’(가.목) 및 ‘1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택’(나.목)과 그 주택부수토지의 양도로 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 과세하지 아니한다고 규정하고 있고, 이에 따라 구 소득세법 시행령 제154조 제1항 본문은 ‘법 제89조 제1항 제3호 가.목에서 ”대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다.’, 같은 조 제9항은 ‘법 제89조 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 2개 이상의 주택을 같은 날에 양도하는 경우에는 당해 거주자가 선택하는 순서에 따라 주택을 양도한 것으로 본다.’, 같은 조 제11항은 ‘법 제89조 제1항 제3호 나.목에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 제155조에 따른 1세대 1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다.’고 각 규정하고 있으며, 구 소득세법 시행령 제155조 제2항 은 각호 외의 부분 본문에 ‘상속받은 주택(조합원입주권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다)과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.’고 규정하고, 같은 조 제3항은 ‘제154조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 당해 공동상속주택은 당해 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우는 그러하지 아니하며 이 경우 상속지분이 가장 큰 상속인이 2인 이상인 때에는 그 2인 이상의 자 중 다음 각 호의 순서에 따라 당해 각 호에 해당하는 자가 당해 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.’고 규정하면서 그 각호로 ‘당해 주택에 거주하는 자’(제1호), ‘최연장자’(제3호)를 규정하고 있다. 한편 구 소득세법 시행령 제154조의2 는 ‘1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.’고 규정하고 있다.

3. 먼저, 이 사건 제3주택이 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 소정의 공동상속주택에 해당하지 아니한다는 피고 주장의 당부에 관하여 본다. 피고는 2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정된 소득세법 시행령 제155조 제3항 이 규정한 바와 같이 ’피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택’을 ‘공동상속주택’으로 보면, 최☆☆이 소유한 기간이 가장 긴 주택인 별지 목록 제1 내지 9항 기재 각 주택 중 하나가 위 ‘공동상속주택’에 해당하게 되므로, 이 사건 제3주택은 위 ‘공동상속주택’에 해당할 수 없다고 주장한다. 그러나 위 개정된 소득세법 시행령 제155조 제3항 은 ‘공동상속주택’을 ‘상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다.’고 규정하고 있는 바, 위 개정된 규정에 의하더라도, ‘공동상속주택’은 ‘상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택’임을 전제로 하는 것이고, 단독으로 상속한 재산이 여기에 해당될 수 없음은 그 문언상 명백하며, 달리 해석할 여지가 없다. 이 사건에서, 최☆☆이 201X. X. XX. 사망함에 따라 이 사건 제1, 2주택은 원고가, 별지 목록 제3, 6, 7항 기재 각 건물은 원고의 모 윤□□이, 별지 목록 제4, 8항 기재 각 건물은 원고의 형제인 최◎◎이, 별지 목록 제5, 9항 기재 각 건물은 원고의 형제인 최◇◇이 각각 단독으로 상속하고, 이 사건 제3주택은 원고, 윤□□, 최◎◎, 최◇◇이 각 1/4지분씩 공동으로 상속한 사실은 앞의 1.에서 인정한 바와 같은바, 단독상속재산인 이 사건 제1, 2주택과 별지 목록 제3 내지 9항 기재 각 건물 중 하나가 위 시행령 제155조 제3항 소정의 ‘공동상속주택’에 해당됨을 전제로 한 피고의 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

4. 다음으로, 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 소정의 ‘공동상속주택 외 다른 주택’은 같은 조 제2항 소정의 ‘일반주택’과 마찬가지로 거주자가 ‘상속개시 당시 보유한 주택’을 의미한다는 피고 주장의 당부에 관하여 보건대, 아래와 같은 이유에서 위 제3항 소정의 ‘다른 주택’은 문언 그대로 ‘공동상속주택이 아닌 주택’을 의미한다고 봄이 타당하고, 피고의 주장과 같이 당해 거주자가 ‘상속개시 당시 보유한 주택’임을 전제로 한 것이라고 볼 수 없다.

• 가) 구 소득세법 시행령 제155조 제2항 은 각호 외의 부분 본문에서 ‘그 밖의 주택’에 관하여 ‘상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다.’고 명시하고 있다. 반면, 같은 조 제3항 본문은 ‘제154조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 당해 공동상속주택은 당해 거주자의 주택으로 보지 아니한다.’라고만 규정할 뿐, ‘다른 주택’의 범위를 위 제2항과 같이 ‘상속개시 당시 보유한 주택’ 등으로 제한하지 않고 있다. 여기에 구 소득세법 시행령 제155조 제1, 2, 3, 6, 7, 8항은 모두 ‘다른 주택’ 내지 ‘그 밖의 주택’ 등의 용어를 사용하고 있으나, 각각 전혀 별개의 의미로 쓰이고 있는 점, 다른 항의 정의를 그대로 차용하는 경우에는 이를 명시하고 있는데(예컨대 제7항은 “일반주택”을 정의하면서 제11항 내지 제13항에서의 “일반주택”도 동일한 의미라고 규정하고 있다), 제2항 및 제3항에는 위와 같은 인용 규정도 없는 점 등을 보태어 보면, 위 제3항 소정의 ‘다른 주택’은 ‘거주자가 보유하는 주택 중 공동상속주택이 아닌 주택’을 의미한다고 보는 것이 문언에 부합하는 해석이다.
• 나) 피고는 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 나.목은 ‘본래 1주택만을 보유하던 세대(가.목)가 부득이하게 다른 주택을 취득하게 되어 1세대 1주택 비과세 특례를 적용받지 못하게 되는 것’을 구제하기 위하여 예외를 두고, 이를 구체화하기 위하여 구 소득세법 시행령 제155조 를 둔 것이므로, 제155조 제2, 3항의 비과세 특례규정은 상속재산이 아닌 ‘일반주택‘의 양도시에만 적용되는 것이라고 주장하나, 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 가, 나.목이 정한 ‘1주택’이 그 취득원인에서 ‘상속’을 배제하고 있다고 볼 아무런 근거가 없으므로, 그 적용대상을 ‘상속재산이 아닌 주택의 양도’의 경우로 명시하고 있는 구 소득세법 시행령 제155조 제2항 과 달리 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 가, 나.목 자체가 양도되는 주택을 ‘상속재산이 아닌 주택’만으로 제한하고 있다거나 그것을 당연한 전제로 하고 있다고 볼 수 없다. 오히려 위 규정은 그 취득원인을 불문하고 1세대 1주택의 경우에는 양도소득세를 비과세하되, 다만 일정한 요건 하에서는 1세대 2주택의 경우에도 비과세 특례를 인정하고 있는 것으로, 그 중 하나가 ‘상속으로 인한’ 2주택 이상의 보유인 것일 뿐이다. 게다가 피고의 주장과 같이 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 이 ’1세대 1주택 비과세 요건을 충족한 일반주택을 보유한 상태에서 특례적용상속주택을 공동상속받은 경우에만 적용된다‘고 해석한다면 제2항과 별개로 제3항을 둔 의미가 없게 된다. 위 제2항은 1세대 1주택 비과세 요건을 충족한 일반주택을 보유한 상태에서 상속으로 다른 주택을 취득하게 되어 1세대 1주택 비과세 특례를 적용받지 못하게 되는 것을 구제하기 위한 규정이고, 제3항은 상속으로 지분을 취득한 경우에도 공유자 전원이 각각 1주택을 소유하는 것으로 보는 불합리함을 제거하기 위한 규정으로 그 취지가 서로 다르며, 제3항이 반드시 제2항의 적용을 전제로 한 규정이라고 제한 해석할 근거가 없다.
• 다) 게다가 만약 원고가 이 사건 제1, 2주택을 같은 날 처분하지 아니하고 순차로 처분하였다면, 나중에 처분한 주택에 관하여 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 가.목,구 소득세법 시행령 제154조 제1항 에 따라 비과세 특례를 적용받을 수 있었을 것임은 피고도 이를 자인하고 있다. 그런데 ‘2개 이상의 주택을 같은 날에 양도하는 경우 당해 거주자가 나중에 양도한 것으로 선택한 주택에 관하여는 비과세 특례를 적용’할 수 있도록 규정하고 있는 구 소득세법 시행령 제154조 제9항 의 적용 여부가 그 주택의 취득원인에 따라 달라져 유독 그 취득원인이 상속인 경우에만 적용되지 않는다고 해석할 아무런 근거가 없으므로, 원고는 같은 날 양도한 이 사건 1, 2주택 중 나중에 양도한 것으로 선택한 이 사건 제2주택에 관하여 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 가.목, 구 소득세법 시행령 제154조 제1항 에 따른 비과세 특례를 적용받을 수 있다.

5. 앞의 1.에서 인정한 바와 같이 원고는 201X. X. XX. 김△△, 이▽▽에게 이 사건 제1, 2주택을 각 양도하였고, 공동상속주택인 이 사건 제3주택에는 공동상속인 중 1인인 원고의 모(母) 윤□□이 거주하고 있는바, 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 에 따라 이 사건 제3주택은 원고의 주택으로 보지 아니하게 되므로, 원고는 구 소득세법 시행령 제154조 제9항 에 따라 원고가 나중에 양도한 것으로 선택한 이 사건 제2주택에 관하여 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 에 따른 비과세 특례의 적용을 주장할 수 있다. 이와 다른 전제에서 원고의 경정청구를 거부한 피고의 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.