동거주택 상속공제요건 적용 시 ‘주택’의 개념에는 ‘조합원 입주권’이 포함됨

사 건 2016구합84416 원 고 공BB 피 고 △△세무서장 변 론 종 결

2017. 05. 26. 판 결 선 고

2017. 06. 02.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2016. 4. 1. 원고에게 한 상속세 ○○○원(납부불성실가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 원고의 아버지인 공AA(이하 ‘피상속인’이라 한다)이 2014. 8. 10. 사망함에 따라 ○○ ○○구 ○○동 19 ○○○○ 제○○동 제○○층 제○○○○호(이하 ’이 사건 아파트‘라 한다)를 상속받았다.
• 나. 원고는 이 사건 아파트가 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제23조의2에 규정된 상속공제 대상 동거주택에 해당함을 전제로 2015. 2. 28. 피고에게 상속세 과세가액에서 ○○○원(= 이 사건 아파트의 시가 ○○○원 × 0.4)을 공제하여 상속세 ○○○원을 신고․납부하였다.
• 다. 피고는 2015. 12. 7.부터 같은 달 31.까지 원고에 대한 상속세 조사를 실시하였고, 2016. 4. 1. 원고에게 ‘피상속인과 피상속인의 배우자 김CC(2009. 9. 25.경 사망)이 피상속인 사망일로부터 10년의 기간(이하 ’이 사건 동거주택 판정기간‘이라 한다)내에 이 사건 아파트에 관한 조합원입주권 뿐만 아니라 ○○ ○○구 ○○동 10 제○○○동 제○층 제○○○호 주택(이하 ‘□□주택’이라 한다)도 보유하고 있었으므로, 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호의 1세대 1주택 요건이 충족되었다고 볼 수 없다‘는 이유로 이 사건 아파트에 관한 동거주택 상속공제를 부인하여 상속세 ○○○원(납부불성실가산세 포함)을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 이에 불복하여 2016. 6. 2. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2016. 9. 12. 원고의 심판청구를 기각하였다.
• 마. 한편 피고는 이 법정에 이르러 ‘원고가 2006. 9. 5.부터 2009. 2. 4.까지 2년 5개월 동안 피상속인과 동거하지 않았으므로 구 상증세법 제23조의2 제2항에 의하여 이 사건 동거주택 판정기간은 소급하여 2년 5개월 연장된다. 그런데 피상속인 세대는 소급하여 연장된 이 사건 동거주택 판정기간 내인 2002. 3. 10.부터 2004. 3. 16.경까지 □□주택 뿐만 아니라 서울 ○○구 ○○동 19 ○○아파트 제○○동 제○층 제○○호(이하‘☆☆아파트’라 한다)도 보유하고 있었으므로 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호의 1세대 1주택 요건이 충족되었다고 볼 수 없다‘는 취지의 처분사유를 추가하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제 1 내지 3, 6호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하다.

1. 피상속인과 김CC 및 원고(이하 ‘피상속인 세대’라 한다)가 이 사건 동거주택 판정기간 내인 2004. 3. 17.경부터 2006. 2. 21.까지 이 사건 아파트에 관한 조합원입주권과 □□주택을 보유하고 있었던 것은 사실이다. 그러나 조세법률주의와 엄격해석의 원칙상 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호의 주택에 조합원입주권이 포함된다고 해석할 수 없으므로, 피상속인 세대가 위 기간 동안 2주택을 보유하고 있었다고 볼 수 없다.

2. 피고는 이 법정에 이르러 처분사유를 추가하였으나, 추가된 처분사유는 당초 처분사유와 기본적 사실관계가 동일하지 않으므로 그와 같은 처분사유의 추가는 허용될 수 없다. 가사 그와 같은 처분사유의 추가가 허용된다고 할지라도, 피고의 주장과 달리 원고는 2006. 9. 5.부터 2009. 2. 4.까지 피상속인과 동거하고 있었으므로 이 사건 동거주택 판정기간이 소급하여 2년 5개월 연장된다고 볼 수 없다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. 피상속인 세대의 주택소유관계

• 가) 김CC은 1989. 2. 11. □□주택에 관하여 1989. 1. 6. 매매를 등기원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다. 김CC은 2006. 2. 21. 김DD에게 □□주택에 관하여 2005. 12. 28. 매매를 등기원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐 주었다.
• 나) 피상속인은 1991. 8. 28. ☆☆아파트에 관하여 1991. 8. 1. 매매를 등기원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다. 이후 서울 ○○구 ○○동 19 일대를 정비구역으로 한 주택재건축사업(이하 ‘이 사건 주택재건축사업’이라 한다)이 추진되었는바, ○○동○○번지아파트 재건축정비사업조합은 2004. 3. 17. ○○시 ○○구청장으로부터 사업시행인가를 받았고, 그 무렵 관리처분계획인가를 받았다. 피상속인은 그 무렵 이 사건 주택재건축사업에서 아파트 1세대를 분양받을 권리(이하 ‘이 사건 조합원입주권’이라 한다)를 취득하였다. 이후 ○○ ○○구 ○○동 19 지상에 재건축 아파트가 완공되었고, 피상속인은 2009. 2. 3. 이 사건 아파트에 관한 소유권보존등기를 마쳤다.
• 다) 위와 같은 피상속인 세대의 주택 소유 관계를 시간순으로 정리하면 아래<표 1> 기재와 같다. <표 1> 일자 주택소유관계 변동 원인

1989. 2. 11. 1주택 김CC의 □□주택 매수

1991. 8. 28. 2주택 피상속인의 ☆☆아파트 매수

2004. 3. 17.경 1주택1조합원입주권 이 사건 주택재건축사업 시행으로 인한 피상속인의 ☆☆아파트 소유권 상실과 이 사건 조합원입주권취득

2006. 2. 21. 1조합원입주권 김CC의 □□주택 매도

2009. 2. 3 1주택 이 사건 주택재건축사업 완료와 피상속인의 이 사건 아파트 소유권취득

2. 피상속인과 원고의 주민등록상 주소변동내역 등

• 가) 2002. 3. 10. 이후 피상속인과 원고의 주민등록상 주소변동내역은 아래 <표 2> 기재와 같다. <표 2>
• 나) 원고는 2006. 3. 1. ◎◎대학교 일반대학원 컴퓨터과학과에 입학하여 2008. 2. 25. 석사 학위를 수여받았고, 2008. 1. 8.부터 2011. 4. 16.까지 주식회사 ■■■에서 선임연구원으로 근무하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4 내지 6호증, 을 제4 내지 7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
• 라. 판단

1. 구 상증세법 제23조의2의 주택에 조합원입주권이 포함되는지 여부

• 가) 구 상증세법 제23조의2의 주택에는 ‘ 도시 및 주거환경정비법 제48조 에 따른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 조합원입주권’이 포함된다. 그 이유는 다음과 같다.

(1) 구 상증세법 제23조의2가 동거주택을 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정한 취지는 피상속인과 하나의 세대를 구성하여 장기간 동거하며 부양한 무주택 상속인의 상속세 부담을 완화시켜 상속인의 주거안정을 도모함에 있다.

(2) 만약에 구 상증세법 제23조의2의 주택에 조합원입주권이 포함되지 않는다고 해석한다면, ① 피상속인이 오직 하나의 주택만을 소유하다가 정비사업 시행으로 위 주택의 소유권을 상실하고 조합원입주권만을 취득한 상태에서 사망한 경우, 피상속인과 하나의 세대를 구성하여 장기간 동거하며 피상속인을 부양한 무주택자인 상속인은 정비사업 시행이라는 우연한 사정에 의하여 주택의 소유권이 아닌 조합원입주권을 상속받았다는 이유로 동거주택 상속공제의 혜택을 받지 못하게 되는 반면, ② 주택 이 외에도 다수의 조합원입주권을 상속받아 상속세 부담을 완화시켜 줄 필요성이 없는 상속인에게는 오히려 동거주택 상속공제의 혜택을 부여하는 불합리한 결과가 초래될 수 있다.

(3) 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호는 1세대 1주택의 의미를 자체적으로 정의하지 않고, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제20조의2 제1항을 통해 소득세법 시행령 제154조 제1항 에 규정된 1세대 1주택의 의미를 차용하고 있는바, 입법자의 의사는 1세대 1주택에 대한 구 상증세법상의 동거주택 상속공제 혜택을 1세대 1주택에 대한 소득세법상의 양도소득세 비과세 혜택과 동일선상에서 부여하려는 것이라고 해석할 수 있다. 따라서 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제89조 제2항이 ‘1세대가 주택 이외에도 조합원입주권을 보유하고 있는 경우에는 그 주택을 양도하더라도 양도소득세 비과세 혜택을 부여하지 않는다’고 규정하여 주택과 조합원입주권을 동일하게 취급하고 있는 이상, 구 상증세법상의 동거주택 상속공제 혜택을 부여함에 있어서도 주택과 조합원입주권을 동일하게 취급하는 것이 입법자의 의사에 부합된다.

• 나) 이 사건으로 돌아와 보건대, 앞서 인정사실에서 본 바와 같이, 피상속인 세대는 2004. 3. 17.경부터 2006. 2. 21.까지 □□주택 뿐만 아니라 이 사건 조합원입주권도 보유하고 있었으므로, 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호의 1세대 1주택 요건 미충족으로 원고에게 이 사건 아파트에 관한 동거주택 상속공제 혜택이 부여될 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 동거주택 판정기간이 소급하여 연장되는지 여부 1)

• 가) 처분사유의 추가 허용 여부 과세처분취소소송의 소송물은 정당한 세액의 객관적 존부이므로 과세관청으로서는 소송 도중이라도 사실심 변론종결시까지는 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 추가․변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 당초의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 1989. 12. 22. 선고 88누7255 판결, 대법원 2002. 9. 24. 선고 2000두6657 판결 등 참조). 과세처분의 동일성은 원칙적으로 과세단위의 동일성을 기준으로 판단하여야 하는데 당초 처분사유와 추가된 처분사유의 과세단위에 변동이 없다. 또한 당초 처분 사유와 추가된 처분사유는 2주택 보유시점에 관해서 차이가 있을 뿐이고 처분근거는 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호의 1세대 1주택 요건 미충족으로 동일하다. 따라서 당초 처분사유와 추가된 처분사유는 동일성이 유지된다고 할 것이므로, 피고가 이 법정에서 한 처분사유의 추가는 허용된다.
• 나) 판단

(1) 구 상증세법 제23조의2 제2항은 “제1항을 적용할 때 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에 산입하지 아니한다.”고 규정하고, 구 상증세법 시행령 제20조의2 제2항 제2호, 상속세 및 증여세법 시행규칙 제9조의2 제1호, 제2호는 ‘구 상증세법 제23조의2 제2항에서 대통령령으로 정하는 사유란 고등교육법에 따른 학교에의 취학, 직장의 변경이나 전근 등의 경우를 의미한다’고 규정하고 있다. 위 각 규정에 의하면, 상속인이 대학원에 취학하는 등의 이유로 피상속인과 동거하지 못하게 되는 경우 그 기간만큼 구 상증세법 제23조의2 제1항 제1,2호의 동거주택 판정기간이 소급하여 연장된다고 할 것이다.

(2) 조세 감면 요건에 관한 증명책임은 그 감면사유를 주장하는 납세의무자에게 있으므로(대법원 1996. 4. 26. 선고 94누12708 판결 등 참조), 동거주택 판정기간 동안 피상속인과 동거하였음은 이를 주장하는 상속인이 증명할 책임을 부담한다. 원고는 2006. 9. 5.부터 2009. 2. 5.까지 원고의 주민등록상 주소가 ○○ ○○○구 ○○동 ○-○○(이하 ‘●●주택’이라 한다)으로 되어 있었던 것은 사실이나, 원고는 위 기간 동안 피상속인과 함께 □□주택에 동거하였고 ●●주택은 공강시간에 휴식을 취하는 등의 용도로 사용하였을 뿐이라고 주장한다. 그러나 갑 제7 내지 21호증의 각 기재만으로는 위 기간 동안 원고와 피상속인이 □□주택에 동거하였음을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 앞서 본 인정사실과 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정들 즉, ① 원고는 2006. 3. 1. ◎◎대학교 일반대학원 컴퓨터과학과에 입학한 이후 □□주택에서 약 31㎞ 떨어진 위 학교로 등하교하는데 부담을 느껴 2006. 9. 5. 위 학교 인근에 위치한 ●●주택을 임차한 것으로 보이는 점, ② 대학원생으로서 대부분의 시간을 연구와 학업에 소요하였을 원고가 학교 인근에 주거지를 임차한 상황에서 구태여 약 31㎞ 떨어진 □□주택에서 등하교를 할 만한 특별한 이유가 존재하지 아니하였던 점, ③ 원고의 주장처럼 원고가 ●●주택을 단순히 공강시간에 휴식을 취하는 등의 목적으로만 사용하였다면 석사학위를 수여받은 2008. 2. 25. 이후에는 더 이상 ●●주택을 임차할 필요성이 존재하지 않았을 것인데, 그럼에도 원고는 2009. 2. 5.경까지 ●●주택을 임차하였던 점(원고는 2008. 1. 8. 취직한 주식회사 ■■■에 출퇴근하기 위해 이 사건 아파트로 주거를 옮기기 전까지는 ●●주택에 거주한 것으로 보인다), ④ 원고가 고령인 부모를 병원으로 모시고 가기 위해 부모가 거주하는 □□주택에 종종 방문하였을 것으로 보이기는 하나, 동거란 동일한 주거에서 같이 먹고 자는 등 일상생활을 함께 하는 것을 의미하므로 단순히 부모의 주거지에 종종 방문한 것을두고 부모와 함께 동거하였다고 평가할 수는 없는 점 등을 종합하면, 원고는 2006. 9. 5.부터 2009. 2. 5.까지 □□주택이 아닌 ●●주택에 거주하고 있었다고 할 것이다.

(3) 원고가 대학원 취학 등을 이유로 피상속인과 별거한 2006. 9. 5.부터 2009. 2. 5.까지의 기간만큼 이 사건 동거주택 판정기간은 소급하여 연장되므로, 이 사건 동거주택 판정기간은 2002. 3. 10.부터 2014. 8. 9.까지가 된다. 앞서 본 바와 같이 피상속인 세대는 2002. 3. 10.부터 2004. 3. 17.경까지 □□주택 뿐만 아니라 ☆☆아파트도 보유하고 있었으므로, 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호의 1세대 1주택 요건 미충족으로 원고에게 이 사건 아파트에 관한 동거주택 상속공제가 적용될 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

• 마. 소결론 그러므로 원고의 주장은 어느 모로 보나 이유 없고, 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 위 1)항의 사유만으로도 이 사건 처분은 적법하나, 피고가 추가한 처분사유에 관해서도 추가적으로 판단한다.