소송 중 재경정결의를 통하여 사실관계 및 위법사유가 변경된 가산세 부과처분이 있는 경우 따로 전심절차를 거치지 않으면 부적법

사 건 2016구합64067 부가가치세부과처분취소 원 고 정○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2017. 7. 21. 판 결 선 고

2017. 8. 25.

1. 이 사건 소 중 세금계산서불성실가산세 000원 부과처분의 취소를 구하는 부분을 각하한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2016. 12. 1. 원고에게 한 세금계산서불성실가산세 000원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2013. 1. 3. ‘EE’라는 상호로 사업자등록을 한 후 LED 조명과 태양광 등의 도소매업을 영위하던 자이다.
• 나. 원고는 2013. 1. 3.부터 2013. 6. 30.까지 주식회사 DD(이하 ‘DD’이라 한다)에 공급가액 000원, SS에 공급가액 000원, TT에 공급가액 000원의 각 세금계산서(이하 ‘이 사건 각 매출세금계산서’라 한다)를 발급하였다. 또한 원고는 위 기간에 BB 주식회사(이하 ‘BB’라 한다)로부터 공급가액 000원, 사단법인 CC(이하 ‘CC’라 한다)으로부터 공급가액 000원의 각 세금계산서(이하 ‘이 사건 각 매입세금계산서’라 한다)를 발급받았다. 원고는 이 사건 각 매출세금계산서의 공급가액을 과세표준에 산입하여 매출세액을 산정하고, 이 사건 각 매입세금계산서에 기재된 매입세액을 공제하여 2013년 1기분 부가가치세를 신고하였다.
• 다. 울산세무서장은 2014. 8. 25.부터 같은 해 10. 3.까지 BB에 대한 세무조사를 실시한 후 피고에게 원고가 BB로부터 실제로 재화를 공급받지 아니하였음에도 공급가액 000원의 세금계산서를 발급받았다고 통보하였다. 이에 피고는 위 세금계산서의 매입세액을 불공제하여 2015. 6. 2. 원고에게 ‘부당과소신고가산세’와 ‘납부불성실가산세’를 포함한 2013년 1기분 부가가치세 000원(= 매출세액 000원 - 매입세액 000원 + 부당과소신고가산세 000원 + 납부불성실가산세 000원 - 경감․공제세액 000원 - 기납부세액 000원, 원 이하 버림)을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 당초 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 위 처분에 불복하여 2015. 8. 31. 이의신청을 거쳐 2015. 12. 8. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2016. 2. 29. 기각되었다.
• 마. 피고는 2016. 9. 26.부터 2016. 11. 25.까지 원고에 대한 세무조사를 실시한 후 원고가 BB 뿐만 아니라 CC로부터도 실제로 재화를 공급받지 아니하였음에도 세금계산서를 발급받았고 DD와 SS 및 TT에 실제로 재화를 공급하지 아니하였음에도 세금계산서를 발급하였다고 보아, 이 사건 각 매출세금계산서의 공급가액을 과세표준에 불산입하여 매출세액을 재산정하고 이 사건 각 매입세금계산서의 매입세액을 불공제하여 2016. 12. 1. 원고에게 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제22조 제3항 제2호, 제3호에 의하여 산정한 ‘세금계산서불성실가산세’ 000원[= 이 사건 각 매출세금계산서와 매입세금계산서 공급가액 합계 000원(= DD 000원 + SS 000원 + TT 000원 + BB 000원 + CC 000원) × 2%]을 포함한 2013년 1기분 부가가치세 000원(= 매출세액 000원 - 매입세액 000원 + 세금계산서불성실가산세 000원 - 경감․공제세액 000원 - 기납부세액 000원, 원 이하 버림)을 재경정․고지하였다(이하 위 세금계산서불성실가산세 000원의 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4, 7, 8호증, 을 제1, 2, 7 내지 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

• 가. 납세고지서 기재 하자 이 사건 처분에 관한 납세고지서(이하 ‘이 사건 납세고지서’라 한다)에는 가산세 구분이 ‘세금계산서미발급 등’으로 불명확하게 기재되어 있어 원고로서는 어떠한 가산세가 부과된 것인지 도저히 파악할 수 없다.
• 나. 실지조사원칙 위반 원고와 SS 및 TT의 각 거래에 관하여 추계과세의 필요성이나 합리성이 존재하지 아니하였다. 그럼에도 피고는 실지조사를 거치지 않고 추계조사를 통하여 이 부분 가산세를 산정하고 부과하였는바, 이는 실지조사원칙에 위배된다.
• 다. 가공거래 부인 또는 가공거래에 관한 고의나 과실의 부존재

1. 원고는 SS 및 TT에 실제로 재화를 공급하고 각 세금계산서를 발급하였다.

2. 원고와 BB, DD, CC의 각 거래가 가공거래인 것은 사실이다. 그러나 원고는 가공거래를 공모한 AA 주식회사(이하 ‘AA’라 한다) 사업개발본부 스마트그린사업팀 과장 최○○과 BB 등에게 이용당하였을 뿐이고 위 각 거래가 가공거래임을 전혀 인식하지 못하였다. 즉, 원고는 BB에 실제로 물품대금을 지급하고 물품을 매수하였고, 그 물품을 DD에 매도하고 실제로 물품대금을 지급받았으나, 원고를 거치지 않고 DD에 곧바로 물품을 인도하겠다는 BB의 발언을 신뢰하고 물품의 실제 인도여부를 확인하지 아니하여 그 거래가 가공거래임을 인식하지 못하였을 뿐이다. 따라서 위 각 가공거래에 관하여 원고에게 어떠한 고의나 과실이 있다고 볼 수 없다.

별지 1 관계 법령 기재와 같다.

4. 피고의 본안 전 항변에 관한 판단

• 가. 본안 전 항변의 요지 이 사건 당초 처분인 2013년 1기분 부가가치세와 부당과소신고가산세 및 납부불성실가산세 부과처분과 이 사건 처분인 세금계산서불성실가산세 부과처분은 별개의 독립된 처분에 해당한다. 따라서 원고는 이 사건 처분에 관하여 별도의 전심절차를 거친 후 제소기간 안에 청구취지 변경신청을 하였어야 한다. 그럼에도 원고는 별도의 전심절차를 거치지 아니하였을 뿐만 아니라 제소기간이 경과한 이후인 2017. 4. 13.에서야 비로소 이 사건 청구취지 변경을 신청하였으므로 이 사건 소는 부적법하다.
• 나. 판단

1. 이 사건 소 중 BB 관련 가산세 부과처분 취소청구 부분

• 가) 본세 부과처분과 각 가산세 부과처분이 서로 별개의 독립된 과세처분인지 여부 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상 제재이므로, 징수절차의 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐, 세법이 정하는 바에 의하여 성립 확정되는 국세와 본질적으로 그 성질이 다른 것이다. 따라서 가산세 부과처분은 본세 부과처분과 독립된 별개의 과세처분에 해당한다(대법원 1992. 5. 26. 선고 91누9596 판결, 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조). 또한 같은 세목에 관하여 여러 종류의 가산세가 부과되면 그 각 가산세 부과처분도 종류별로 각각 별개의 과세처분이라고 보아야 한다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결 등 참조). 위 법리에 비추어 보건대, 이 사건 처분인 세금계산서불성실가산세 부과처분은 이 사건 당초 처분인 2013년 1기분 부가가치세와 부당과소신고가산세 및 납부불성실가산세 부과처분의 증액경정처분이 아닌 이 사건 당초 처분과 독립된 별개의 처분에 해당한다.
• 나) 별도의 전심절차를 거쳐야 하는지 여부 독립된 별개의 과세처분에 대해서는 원칙적으로 별도의 전심절차를 거쳐야 한다. 다만 2개 이상의 같은 목적의 행정처분이 단계적, 발전적 과정에서 이루어진 것으로서 서로 내용상 관련이 있는 경우 1), 세무소송 계속중에 그 대상인 과세처분을 과세관청이 변경하였는데 위법사유가 공통되는 경우 등 납세의무자로 하여금 굳이 또 전심절차를 거치게 하는 것이 가혹하다고 보이는 등 정당한 사유가 있는 때에는 납세의무자가 전심절차를 거치지 아니하고도 과세처분의 취소를 청구하는 행정소송을 제기할 수 있다고 보아야 한다(대법원 1990. 8. 28. 선고 90누1892 판결, 대법원 2000. 9. 26. 선고 99두1557 판결 등 참조). 피고는 이 사건 당초 처분에 관한 이 사건 소송 계속중 이 사건 당초 처분을 재경정하며 이 사건 처분을 하였고 그에 따라 원고가 이 사건 처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경한 점, 이 사건 당초 처분인 2013년 1기분 부가가치세 부과처분과 이 사건 처분 중 BB 관련 세금계산서불성실가산세 000원(= 원고가 BB로부터 발급받은 세금계산서의 공급가액 000원 × 2%)의 부과처분은 위법사유가 원고가 BB로부터 실제로 재화를 공급받지 않았음에도 세금계산서를 발급받았다는 것으로 공통되는 점 등을 종합하면, 원고로 하여금 이 사건 처분에 관하여 다시 전심절차를 거치게 하는 것은 가혹하다고 보인다. 따라서 원고는 이 사건 처분 중 BB 관련 세금계산서불성실가산세 000원의 부과처분에 관해서는 별도의 전심절차를 거치지 아니하고 청구취지 변경을 통하여 곧바로 취소를 구할 수 있다고 보아야 한다.
• 다) 제소기간 준수 여부 독립된 별개의 과세처분에 관한 제소기간 준수 여부는 원칙적으로 각개의 소송물 단위에 따라 판단하여야 한다. 다만 ① 당초의 본세 부과처분에 대한 적법한 취소소송 계속중에 본세 부과처분과 동일한 사실관계에 관하여 동일한 위법사유로 가산세 부과처분이 이루어졌고, 그 결과 본세 부과처분이 위법하다고 판단되면 가산세 부과처분도 위법하다고 판단될 수밖에 없는 상황이라면, 납세의무자가 당초의 본세 부과처분을 계속하여 다투는 이상 납세의무자의 의사는 본세 부과처분과 사실관계 및 위법사유가 동일한 가산세 부과처분도 다투고 있는 것으로 보아야 하는 점, ② 본세 부과처분과 가산세 부과처분이 비록 독립된 별개의 처분이지만 가산세는 본세의 세목으로 부과되고(국세기본법 제47조 제2항 본문), 본세의 납부할 세액에 가산하여 징수되므로(국세기본법 제47조 제3항), 납세의무자로서는 당초의 본세 부과처분을 다툼으로써 그와 사실관계 및 위법사유가 동일한 가산세 부과처분도 다투고 있는 것으로 인식할 여지가 충분한 점 등을 고려하면, 당초의 소송이 적법한 제소기간 내에 제기된 것이라면 그와 사실관계 및 위법사유가 동일한 가산세 부과처분에 관한 제소기간 준수 여부는 따로 따질 필요가 없다고 봄이 타당하다. 이 사건 당초 처분인 2013년 1기분 부가가치세 부과처분과 이 사건 처분 중 BB 관련 세금계산서불성실가산세 000원의 부과처분은 원고가 BB로부터 실제로 재화를 공급받지 않았음에도 세금계산서를 발급받았다는 것으로 사실관계 및 위법사유가 동일하다. 또한 이 사건 당초 소송이 제소기간 내에 제기되었음은 기록상 명백하다. 따라서 이 사건 처분 중 BB 관련 세금계산서불성실가산세 000원의 부과처분에 관한 제소기간 준수 여부는 따로 따질 필요가 없다.
• 라) 소결론 따라서 이 사건 소 중 BB 관련 세금계산서불성실가산세 000원 부과처분의 취소를 구하는 부분은 적법하다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 이 부분 본안 전 항변은 이유 없다.

2. 이 사건 소 중 BB를 제외한 나머지 업체 관련 가산세 부과처분 취소청구 부분 위 1)의 가)항에서 본 바와 같이, 이 사건 처분인 세금계산서불성실가산세 부과처분은 이 사건 당초 처분인 2013년 1기분 부가가치세와 부당과소신고가산세 및 납부불성실가산세 부과처분과 독립된 별개의 처분에 해당한다. 그런데 이 사건 처분 중 BB 관련 세금계산서불성실가산세 000원의 부과처분과는 달리, 이 사건 처분 중 BB를 제외한 나머지 업체 관련 세금계산서불성실가산세 000원[= 000원(이 사건 각 매출세금계산서와 매입세금계산서 공급가액 합계액 000원 - BB로부터 발급받은 세금계산서 공급가액 000원) × 2%] 부과처분의 경우 BB가 아닌 CC, DD, SS, TT와 가공거래로 세금계산서를 발급받고 발급하였다는 것으로서 이 사건 당초 처분인 2013년 1기분 부가가치세 부과처분과 사실관계 및 위법사유가 동일하지 아니하다. 따라서 원고는 이 사건 처분 중 BB를 제외한 나머지 업체 관련 세금계산서불성실가산세 000원의 부과처분에 관해서는 별도의 전심절차를 거쳐야 한다. 그럼에도 원고는 전심절차를 거치지 아니하고 이 사건 청구취지변경을 신청하였으므로, 이 사건 소 중 BB를 제외한 나머지 업체 관련 세금계산서불성실가산세 000원 부과처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하다.

4. BB 관련 가산세 부과처분 취소청구에 관한 판단

• 가. 납세고지서 기재 하자 주장에 관한 판단 1) 국세징수법 제9조 제1항 은 “세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 이러한 국세징수법의 납세고지에 관한 규정은 헌법상 적법절차의 원칙과 행정절차법의 기본 원리를 과세처분의 영역에도 그대로 받아들여 과세관청으로 하여금 자의를 배제한 신중하고도 합리적인 과세처분을 하게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세의무자에게 징수처분의 내용을 자세히 알려주어 이에 대한 불복 여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는 데 그 근본취지가 있으므로, 이 규정은 강행규정으로 보아야 한다. 가산세의 납세고지에도 이러한 취지가 그대로 관철되어야 하므로, 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 한다. 또한 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하는 것이 당연한 원칙이다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결 등 참조).

2. 그런데 갑 제8호증, 을 제8호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 납세고지서에는 ‘이 납세의 고지는 2013년 1기분에 귀속되는 부가가치세에 대한 것입니다’라고 기재되어 있고, 가산세 구분 ‘세금계산서미발급 등’, 대상금액 ‘000원’, 세액 ‘000원’으로 각 기재되어 있는 사실, 피고는 2016. 9. 26.부터 2016. 11. 25.까지 원고가 신고한 2013년 1기 과세거래의 가공거래 여부에 관하여 세무조사를 실시한 사실을 각 인정할 수 있다. 이 사건 납세고지서의 가산세 구분이 ‘세금계산서미발급 등’으로 다소 포괄적으로 기재되어 있기는 하다. 그러나 ① 이 사건 납세고지서의 가산세 구분 기재만으로도 이 사건 처분이 사업자등록불성실가산세나 신고납부불성실가산세 또는 매출처별세금계산서합계표제출불성실가산세 등이 아닌 세금계산서 발급 및 수취와 관련된 가산세임을 충분히 인식할 수 있었던 점, ② 또한 이 사건 납세고지서에 기재된 대상금액과 세액을 통해서 가산세율이 2%임을 충분히 인식할 수 있었던 점, ③ 세금계산서 발급 및 수취와 관련된 가산세 중 가산세율이 2%인 가산세는 구 부가가치세법 제22조 제3항 제1호 내지 제5호에 각 규정된 세금계산서불성실가산세 밖에 존재하지 아니하는 점, ④원고는 이 사건 납세고지서를 송달받을 당시 이미 가공세금계산서수취와 관련된 이 사건 당초 처분에 관하여 이 사건 소송을 통하여 다투고 있었을 뿐만 아니라, 피고로부터 2013년 1기 과세거래의 가공거래 여부에 관한 세무조사까지 받은 상태였기 때문에 이 사건 처분이 구 부가가치세법 제22조 제3항 제2호, 제3호에 각 규정된 세금계산서불성실가산세에 관한 것임을 넉넉히 인식하고 있었을 것인 점 등을 종합하면, 이 사건 납세고지서 기재에 헌법상 적법절차의 원칙과 행정절차법의 기본 원리를 위반한 어떠한 하자가 존재한다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 나. 정당한 사유의 존부 세법상 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는다. 다만 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 2001. 9. 14. 선고 99두3324 판결, 대법원 2003. 12. 11. 선고 2002두4761 판결 등 참조). 갑 제2 내지 5호증, 을 제8, 10호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면, ①BB가 원고에게 교부한 견적서는 별지 2 목록 제1항 기재와 같고, 원고가 DD에 교부한 견적서는 별지 2 목록 제2항 기재와 같은 사실, ② 원고가 CC에 교부한 발주서는 별지 2 목록 제3항 기재와 같은 사실, ③ 원고가 2013. 6. 10. DD로부터 000원을 송금받고, 같은 날 CC에 000원을 송금한 사실, ④ 원고는 2013년 2기 이후에는 과세관청에 부가가치세 과세표준과 납부세액을 신고하지 않은 사실을 각 인정할 수 있다. 위 인정사실과 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들 즉, ① BB가 원고에게 교부한 견적서와 원고가 DD에 교부한 견적서에 각 기재된 물품의 품명과 수량이 전혀 일치하지 아니하는 점, ② 오히려 원고가 DD에 교부한 견적서와 원고가 CC에 교부한 발주서에 각 기재된 물품의 품명과 수량이 정확히 일치하는 점, ③ 원고가 2013. 6. 10. DD로부터 000원을 송금받고, 같은 날 CC에 000원을 송금한 점 등을 종합하면, 원고는 BB가 아닌 CC로부터 발급받은 가공세금계산서의 매입세액과 맞추어 DD에 가공세금계산서를 발급해 준 것으로 보인다. 따라서 원고의 주장과 같이 원고가 BB에 실제로 물품대금을 지급하고 물품을 매수한 후 그 물품을 DD에 매도하였다고 볼 수 없는바, 원고는 BB와의 거래가 가공거래임을 미필적으로나마 인식하였다고 봄이 상당하고, 설령 원고가 위 거래가 가공거래임을 미필적으로도 인식하지 못하였다고 가정하더라도 그 가공세금계산서 수취에 어떠한 정당한 사유가 존재한다고 볼 수 없다. 결국 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

그렇다면 이 사건 소 중 BB를 제외한 나머지 업체 관련 세금계산서불성실가산세 000원 부과처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 이를 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 별지 관계법령 ▣ 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제22조(가산세)

③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 공급가액(제2호의 경우에는 그 세금계산서등에 적힌 금액을 말한다)에 대하여 100분의 2에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다

1. 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간(대통령령으로 정하는 경우에는 그 과세기간 말의 다음 달 10일)까지 제16조에 따른 세금계산서를 발급하지 아니한 경우

2. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 제16조에 따른 세금계산서 또는 제32조의2제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 이 조 및 제26조에서 "세금계산서등"이라 한다)을 발급한 경우

3. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우

4. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급한 경우

5. 재화 또는 용역을 공급받고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급받은 경우 ▣ 국세기본법 제47조(가산세 부과)

① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.

② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목(􈔥􈉘)으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다.

③ 가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 제56조(다른 법률과의 관계)

② 제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조제1항 본문, 제2항 및 제3항에도 불구하고 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 대한 제65조제1항제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대한 행정소송은 그러하지 아니하다. ▣ 국세징수법 제9조(납세의 고지 등)

① 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다. 1) 대법원 1989. 11. 10. 선고 88누7996 판결은 그 예로 본세 부과처분에 이은 가산세 부과처분을 제시하고 있다.