평가손익은 외환매매손익·파생상품 거래손익과 통산되어야 함

사 건 2016구합63422 교육세부과처분취소 원 고 크AA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2017. 3. 23. 판 결 선 고

2017. 5. 11.

1. 피고가 원고에 대하여 2016. 3. 14. 한 2010년 3기분 교육세 420,335,870원(가산세 포함), 2013년 2기분 교육세 14,483,480원(가산세 포함)의 각 부과처분 및 2013. 11. 13. 한 2011년 1기분 교육세 179,369,490원(가산세 포함), 2011년 3기분 교육세 704,678,000원(가산세 포함), 2012년 4기분 교육세 39,487,820원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지

주문 제1항과 같다.

피고가 원고에 대하여 2016. 3. 14. 한 2010년 3기분 교육세 420,335,870원(가산세 포함), 2013년 2기분 교육세 14,483,480원(가산세 포함)의 각 부과처분 및 2013. 11. 13.한 2010년 2기분 교육세 375,760,240원(가산세 포함), 2011년 1기분 교육세 179,369,490원(가산세 포함), 2011년 3기분 교육세 704,678,000원(가산세 포함), 2012년 3기분 교육세 55,259,570원(가산세 포함), 2012년 4기분 교육세 39,487,820원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 은행업 등을 목적으로 설립된 외국은행의 영업소로서 통화선도계약, 통화스왑계약 등의 파생상품을 취급하고 있다.
• 나. 법인세법 제42조 제1항 제2호, 법인세법 시행령 제76조 제1항 제2호 는 금융회사등이 보유하는 통화선도, 통화스왑상품에 대하여는 계약체결일(가목) 또는 사업연도 종료일(나목)을 기준으로 평가한 금액을 자산 또는 부채로 반영하도록 규정하고 있는바,원고는 2010 사업연도부터 2013 사업연도까지 법인세 신고 시에는 법인세법 시행령 제76조 제1항 제2호 나목에 따라 사업연도 종료일을 기준으로 통화선도, 통화스왑계약의 평가손익(이하 ‘이 사건 평가손익’이라 한다)을 계산하여 법인세의 과세표준인 소득금액에 익금 내지 손금으로 산입하는 한편, 같은 기간 동안 교육세 신고 시에는 이 사건 평가손익을 교육세의 과세표준인 수익금액에 포함하지 아니하였다.
• 다. CC지방국세청장은 원고에 대한 법인제세 통합조사를 실시한 후 피고에게 ‘원고가 이 사건 평가손익을 법인세 신고 시 법인세의 과세표준에 익금 내지 손금으로 산입하였으므로 이 사건 평가손익 중 평가이익 부분을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호 의 기타영업수익으로 보아 교육세의 과세표준에 포함하여야 한다’는 내용의 과세자료를 통보하였고, 피고는 위 과세자료에 근거하여 2013. 11. 13. 원고에 대하여 별지 1 교육세 부과처분 내역 중 ‘최초 부과처분’란 기재와 같이 교육세를 경정․고지하였다(이하 통칭하여 ‘당초 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 당초 처분에 불복하여 이의신청을 거쳐 조세심판원에 심판청구를 하였고,조세심판원은 2016. 2. 22. 피고에게 ‘원고가 최초 계산하였던 통화선도․스왑거래손익을 현금 수수액에서 직전 과세기간 말 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 금액을 차감하는 방식으로 계산하여 그 과세표준 및 세액을 경정하라’는 취지의 결정을 하였다.
• 마. 피고는 조세심판원의 결정에 따라 2016. 3. 14. ① 2010년 3기분 및 2013년 2기분 각 교육세에 대하여는 별지 1 교육세 부과처분 내역 중 ‘증액경정처분’란 기재와 같이 각 증액경정을 하고, ② 2010년 2기분, 2011년 1기분, 2011년 3기분, 2012년 3기분, 2012년 4기분 각 교육세에 대하여는 별지 1 교육세 부과처분 내역 중 ‘일부 취소’란 기재와 같이 각 일부 취소 내지 감액하여 각 교육세 환급결정을 하였다(이하 당초 처분 중 위와 같이 증액 또는 일부 취소 내지 감액되어 남아 있는 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

• 가. 원고 주장의 요지 첫째, 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 는 이 사건 평가손익을 외환매매손익, 파생상품 등 거래의 손익 등과 통산하여 교육세과세표준을 산정하도록 규정하고 있는데 이는 확인적 규정에 해당하므로, 위 개정 전의 과세기간을 대상으로 한 이 사건 처분의 경우에도 같은 규정을 적용하여 교육세 과세표준인 수익금액을 산정하여야 한다(주위적 청구). 둘째, 설령 이 사건 평가손익이 파생상품 등 거래의 손익 등과 통산될 수 없다고 하더라도, 이 사건 평가손익은 금융․보험업자의 내부이익에 불과하므로 교육세 과세표준이 되는 수익금액에 산입되어서는 아니된다(예비적 청구).
• 나. 관계 법령 및 개정 연혁 별지 2 관계 법령 및 개정 연혁 기재와 같다.
• 다. 판 단 1) 교육세법 제5조 제1항 은 ‘금융․보험업자의 수익금액을 교육세의 과세표준으로 한다’고 정하고 있고, 제3항은 ‘금융․보험업자의 수익금액이란 금융․보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익․상환익, 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말한다’고 규정하고 있으며, 그 위임을 받은 교육세법 시행령 제4조 제1항 은 교육세의 과세표준에 포함되는 금융․보험업자의 수익금액을 열거하면서 ‘외환매매손익 등’(제5호)과 ‘기타영업수익 및 영업외수익’(제8호) 등을 규정하고 있다. 2010. 2. 18. 개정되기 전의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 는 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’이라고 규정하고 있었고, 과세관청도 과거 ‘외환매매익은 과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총 매출금액에서 총 매입금액을 차감한 금액을 의미하는 것’이라고 보아 여기서의 외환에는 과세실무상 통화선도․스왑도 포함되는 것으로 해석하였으며(재조세-72, 2004. 1. 30., 재조예-1037, 2007. 12. 14. 참조), 그 결과 통화선도․스왑거래의 손익만이 과세대상이 되고 통화선도․스왑평가익은 과세대상에서 제외되어 왔다. 그런데 위 시행령 규정이 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되면서 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’ 중 괄호 부분이 삭제되고 통화선도․스왑평가익인 이 사건 평가손익의 과세대상 해당 여부 및 과세방법 등에 관하여 명시적인 규정을 두지 않아 금융․보험업자와 과세관청 사이에 그 해석상 다툼이 있었다. 그 후 위 시행령 규정이 다시 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정(이하 ‘이 사건 개정’이라 하고, 이와 같이 개정된 교육세법 시행령을 ‘이 사건 개정 교육세법 시행령’이라 한다)되면서 교육세의 과세표준 산정 시 통화선도․스왑의 평가손익을 외환매매손익, 파생상품 등 거래의 손익 등과 통산하도록 규정함으로써 이 사건 개정 이후의 과세기간에 대해서는 더 이상 논란의 여지가 없어졌다. 그러나 이 사건 개정 당시 부칙이 위 개정 규정을 소급 적용하지 않고 이 사건 개정 교육세법 시행령의 시행일(2015. 2. 3.)이 속하는 과세기간 분부터 장래적으로 적용한다고 규정함에 따라 이 사건에서 문제되는 2010년 2분기부터 2013년 2분기(이하 ‘이사건 과세기간’이라 한다)까지의 교육세의 과세표준에 대해서는 이 사건 평가손익의 과세대상 해당 여부, 그 평가차손익과 외환매매손익의 통산 여부 등을 두고 여전히 원고와 피고 사이에 다툼이 남게 되었다. 즉, 원고는 이 사건 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가 확인적 규정에 해당하므로 이 사건 과세기간에도 적용되어야 하고, 설령 그렇지 않다고 하더라도 이 사건 평가손익은 교육세법 시행령 제4조 제2항 이 정한 내부이익에 불과하여 교육세의 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하는 반면, 피고는 이 사건 평가손익에 대해서는 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호 의 ‘기타영업수익’규정이 적용되어야 하므로 평가손익 중 평가이익 부분만 기타영업수익으로서 과세표준에 산입될 뿐 평가손실 부분은 과세표준의 차감요소로 반영될 수 없고, 이 사건 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 는 창설적 규정에 해당하므로 명문의 규정이 없는 한 이 사건 과세기간에 소급하여 적용될 수 없으며, 이 사건 평가손익은 내부이익에 해당하지 아니하므로 교육세의 과세표준에 포함되어야 한다고 주장한다.

2. 살피건대, 앞서 본 관계 법령, 개정 연혁과 위 인정사실, 갑 제6호증, 갑 제7호증,갑 제9호증, 갑 제10호증, 갑 제14 내지 19호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있거나 추단할 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합해 보면, 이 사건 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 는 확인적 규정으로서 이 사건 과세기간 동안의 교육세 과세표준 산정 시에도 적용되어야 하고, 따라서 2010. 2. 18. 개정 전의 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호 의 ‘기타영업수익’의 범위도 위 확인적 규정의 범위 내로 제한하여 해석하여야 하며, 그 결과 이 사건 평가손익 중 평가이익 부분과 평가손실 부분을 모두 포함하여 외환매매손익, 파생상품 등 거래의 손익 등과 통산하여야 한다고 봄이 타당하다. 따라서 같은 취지의 원고의 주위적 주장은 이유 있다.

• 가) 앞서 본 바와 같이 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 는 원래 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’이라고 규정하고 있었고 여기서의 외환에는 과세실무상 통화선도․스왑도 포함되는 것으로 해석되었는데, 2010. 2. 18. 개정되면서 위 괄호 부분이 삭제되었다. 이와 아울러 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 는 ‘내부이익’은 교육세의 과세표준이 되는 수익금액에 포함하지 아니한다고 규정하고 있었는데 2010. 2. 18. 개 정 당시 교육세 과세표준의 대상에서 제외되는 내부이익의 개념을 구체화하면서 가목으로 ‘ 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익’을 규정하였다. 위 각 규정의 문언과 상호관계, 개정 경위 등을 종합하여 체계적으로 해석하면, 위 개정 이후로는 통화선도․스왑평가익이 ‘ 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익’에 해당하면, 원칙적으로 교육세의 과세표준에 포함된 것으로 볼 수 있다. 한편, 법인세법 제18조 제1호, 제22조는 ‘자산의 평가이익’과 ‘자산의 평가손실’을 원칙적으로 익금불산입 내지 손금불산입 대상으로 규정하고 있다. 이는 자산을 처분하거나 부채를 상환하는 시점에 가서 그 평가차익이 현실화되었을 때 비로소 법인의 익금 내지 손금으로 보겠다는 의미로 보인다. 그러나 법인세법 제18조 제1호 단서, 제22조 단서는 법인세법 제42조 제1항 제2호 가 정하고 있는 ‘재고자산 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가’로 인한 평가손익은 익금 내지 손금에 산입하도록 규정하고 있고, 그 위임을 받은 법인세법 시행령 제73조 제4호 는 그 중 하나로 ‘금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 통화선도, 스왑’을 규정하고 있다. 그리고 법인세법 시행령 제76조 제1항 제2호 는 ‘금융회사 등이 보유하는 통화선도, 스왑은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율 또는 사업연도 종료일 현재의 매매기 준율 등으로 평가하는 방법 중 납세자가 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다’고 규정하고 있는데, 이는 통화선도․스왑의 경우 정산 시점에 한꺼번에 그 손익을 인식할 경우 환율변동에 대한 헷지가 불가능해져서 납세자의 조세부담이 급격하게 변동하는 불확실성이 있어 이를 해소하기 위하여 금융회사 등에게는 통화선도․스왑에 대하여 원가법과 시가법 중 하나를 선택할 수 있도록 한 것이다. 그 결과 금융회사 등이 두 가지 방법 중 어느 것을 선택하는 지에 따라 통화선도․스왑평가손익을 법인세법상 익금 또는 손금에 산입할지 여부가 달라진다. 하지만 앞서 본 바와 같이 법인세법은 평가이익뿐만 아니라 평가손실도 법인세의 과세표준에 반영하고 있고, 이러한 평가손익은 최종적으로 거래손익과 통산하여 과세표준에 반영되기 때문에 금융회사 등이 통화선도․스왑평가손익을 법인세 과세표준에 포함할지 여부를 달리 선택하였다고 하여 종국적인 법인세의 총액에는 큰 차이를 가져오는 것은 아니고 단지 손익의 인식시기에 따른 과세시기의 차이만을 가져오게 된다. 그런데 2015. 2. 3. 개정되기 전의 교육세법 시행령 제4조 에서는 위와 같은 법인세법의 규정과 그 취지를 원용하여 ‘ 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보는 평가익’을 교육세의 과세표준으로 삼으면서 그 평가손실을 손금으로 보는 법인세법 제22조 단서와같은 취지의 규정을 두고 있지 않았고, 피고는 이를 이유로 이 사건 평가손익을 통산하지 않고 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호 의 ‘기타영업수익’ 규정을 적용하여 평가손익 중 평가이익 부분만을 따로 떼어내어 교육세의 과세표준에 포함시켜 과세하였는바, 이로써 평가손실 부분이 교육세의 과세표준에 전혀 반영되지 아니하여 납세자에게 과중한 과세 부담을 지우게 되었다. 예컨대, 환율이 수개의 과세기간 동안 하락하여 평가손실이 계속 발생하다가 최종 정산 시점에 환율이 다소 상승하여 그 직전까지 감소되었던 통화선도․스왑 평가가액이 올라간 경우에 평가손실을 교육세의 과세표준에 반영하지 않으면서 최종 정산 시점 당시 발생한 거래이익만을 교육세의 과세표준에 반영하거나 또는 수개의 통화선도계약이 있을 때 동일한 과세기간 동안 일부는 평가이익이 발생하고 일부는 평가손실이 발생한 경우 평가손실은 제외하고 평가이익만을 교육세의 과세표준으로 반영하게 되면 전체적으로는 평가이익이나 거래손익이 없음에도 교육세를 부담케 하는 불합리한 결과를 가져온다. 또한 환율이 여러 과세기간에 걸쳐 등락을 거듭하는 경우에는 중복과세를 초래할 우려도 있다. 따라서 이러한 결과는 헌법상의 재산권 보장이나 과잉금지의 원칙에 위배된다고 볼 수 있다.
• 나) 모법인 교육세법 제5조 제3항 은 ‘교육세의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융․보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익․상환익, 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말한다’고 규정하고 있는데, 위 규정이 구체적․개별적으로 열거한 과세대상은 모두 금융․보험업자의 실질적이고 현실화된 이익이다. 특히 유가증권의 매각익의 경우 그 문언상 ‘매각가격’ 자체가 아니라 ‘매각가격에서 취득원가 등을 공제한 이익금액’을 의미한다고 보이므로, 모법은 교육세의 본질이나 성격을 거래금액 전체를 과세표준으로 삼는 거래세가 아니라 거래차익을 과세표준으로 삼는 수득세로 보고 있다고 할 것이다. 더구나 이 사건 평가손익은 모법인 교육세법이 위임한 교육세법 시행령에서 규정하고 있는데, 하위 법령에서 규정한다고 하여 모법이 정한 수득세의 본질이 바뀐다고 볼 수 없다. 이러한 수득세로서의 교육세 과세대상이 되는 거래는 그 성격상 이익과 손실의 발생이 교차하는 것이 일반적이므로 그 이익과 손실을 통산하여 순차익에 대하여만 과세하는 것을 원칙으로 한다. 그래서 법인세법은 물론이고 교육세법에서도 통화선도․스왑의 거래손익을 당연히 통산하고 있다. 그런데 통화선도․스왑의 평가손익은 그 거래손익을 조기에 인식하는 미실현이익으로서 최종정산 시점에 가서 거래손익으로 실현되는 것이므로, 그 평가손익을 과세대상으로 삼을 때에도 거래손익의 경우와 달리 평가이익과 평가손실을 통산하지 아니하거나 거래손익과 통산하지 아니할 아무런 합리적인 이유가 없다. 법인세법이 통화선도․스왑의 평가손익에 관하여 그 평가이익을 익금에 산입할 뿐만 아니라 그 평가손실을 손금에 산입함으로써 이들을 통산하는 것도 이러한 취지에 입각한 것이다. 그럼에도 통화선도․스왑의 평가손익에 대한 교육세의 과세표준을 산정함에 있어 그 평가이익 부분만을 추출하여 과세표준에 산입하고 평가손실 부분은 과세표준의 차감항목으로 반영하지 않는다면, 수득세를 교육세의 본질로 삼은 교육세법 제5조 의 취지에 부합하지 않게 되고, 그 시행령(2010. 2. 18. 개정 전) 제4조에서 그 거래손익을 통산하는 취지와도 어울리지 않으며, 거기서 원용하는 법인세법 제42조 와 그 관련 규정들의 체계와도 맞지 않는다.
• 다) 위와 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가 이 사건 평가손익을 파생상품 등 거래의 손익 등과 통산한다고 명문으로 규정하고 있는 것은 입법자의 조세정책 변화 때문이 아니라 그간의 불명확한 과세대상이나 방법을 명확하게 하기 위한 취지에서 기존의 법령 규정의 흠결을 보완한 것으로 볼 수 있고, 그러한 취지가 기획재정부에서 밝힌 이 사건 개정 이유(통화선도 등의 평가손익 과세 명확화) 등에서도 나타난다(갑 제7호증 참조).
• 라. 정당한 세액의 계산 원고의 주위적 주장은 이유 있고 이를 받아들여 이 사건 과세기간 동안의 교육세의 정당한 세액을 계산하면, 별지 3 ‘제5호 손익과 이 사건 평가손익 및 취소세액’ 기재와 같다.
• 마. 소결론 이 사건 처분은 위법하고, 원고의 주위적 주장을 받아들이는 이상 예비적 주장에 대해서는 따로 살펴보지 않기로 한다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.