3. 이 사건 처분의 적법 여부
- 가. 원고의 주장 ⑴ DD종합개발의 실질주주는 BBB가 아닌 EEE임에도 피고는 BBB가 DD종합개발의 제2차 납세의무자라고 보아 이 사건 처분을 하였다. ⑵ 설령 BBB를 DD종합개발의 과점주주라고 가정하더라도, 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국세기본법’이라 한다) 제39조 제1항이 정한 출자자의 제2차 납세의무 규정은 주된 납세의무자(DD종합개발)에 대한 과점주주(BBB)까지만 적용되고, 과점주주(BBB)에 대한 과점주주(원고)에까지 확대하여 제2차 납세의무를 부과할 수는 없다. ⑶ 따라서 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
- 나. 인정사실 갑 제9 내지 34호증, 갑 제36 내지 54호증, 갑 제58, 59호증, 을 제4, 5호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 이 법원의 주식회사 ○○은행에 대한 제출명령회신결과에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음의 각 사실 또는 사정을 인정하거나 알 수 있다. ⑴ BBB는 2005년경부터 서울 중구 을지로2가 ○○-○ 일대 토지 ○○○㎡(이하 ‘이 사건 사업부지’라 한다)를 취득하여 그 지상에 업무시설 건물을 신축․분양하는 사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 시행하고자 하였다. BBB는 2007. 8.경 GG건설 주식회사(이하 ‘GG건설’이라 한다)와 사이에 이 사건 사업의 시공사를 GG건설로 하는 사업약정을 체결하였다. ⑵ BBB는 2007. 12. 24. 원고로부터 이 사건 사업과 관련하여 ○○○억원을 한도로 한 차용금약정(연이율 10%)을 체결하면서, 실행일로부터 6개월 내에 차용금 전부를 상환하고, 상환만기일 이전에 다른 금융기관으로부터 PF대출이 이루어지면 차용금을 최우선 상환하며, 6개월 내에 차용금 전부가 상환되지 못한 경우 3개월 단위로 차용기간 연장 협의를 할 수 있으나 2회를 초과하여 연장할 수는 없는 것으로 약정하였다. CCC, HHH 주식회사(대표이사 CCC, 이하 ‘HHH’이라 한다), GG건설은 BBB의 원고에 대한 위 차용금 채무를 연대보증하였다. 원고는 위 대여금 채권에 대한 담보로 2007. 12. 24. BBB 및 HHH의 발행 주식 전부에 대하여 그 주주들로부터 근질권을 설정받고, HHH이 주식회사 III에 신탁한 서울 중구 을지로2가 ○○-○, ○○-○ 각 대지 및 그 지상 건물에 관하여 2008. 1. 2.경 ○○○억원의 2순위 우선수익권을 설정받고, 2008. 1. 4. BBB에 ○○○억원을 대여하였다. ⑶ BBB는 원고로부터 차용한 금원을 이용하여 2008. 1월경부터 이 사건 사업부지 내 토지 소유자들로부터 토지를 매수하는 계약을 체결하기 시작하였다. BBB는 이 사건 사업부지 중 가장 많은 비율을 차지하는 서울 중구 을지로2가 ○○-○ 대 ○○○㎡, ○○-○ 대 ○○○㎡를 확보하기 위하여 위 토지들을 소유하고 있는 DD종합개발의 주식을 매수하고자 하였다. BBB는 2008. 1. 7. DD종합개발의 주주들과 사이에 DD종합개발의 주식 ○○만주(전체 주식 대비 82.19%, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 ○○○억원에 매수하는 주식양수도계약을 체결하고, 원고로부터 차용한 금원으로 2008. 1. 9. 위 주주들에게 1차 계약금 ○○억, 2008. 3. 6. 2차 계약금 ○○억원을 지급하였다. ⑷ 2008. 4.경 GG건설의 부도가 발생하여 2008. 5. 14. GG건설에 대한 회생절차가 개시되자, BBB는 2008. 5. 30. FF과 사이에 이 사건 사업의 책임시공사를 FF으로 하는 내용의 사업약정을 체결하면서, BBB가 시행사로서 총 ○○○억원 이내로 이 사건 사업부지 전체의 소유권을 확보하는 업무 등을 담당하고, FF은 시공사로서 이 사건 사업의 시공과 관련한 업무를 담당하고 PF대출에 대한 신용공여를 하기로 약정하였다. BBB는 2008. 5. 30. 주식회사 JJJ캐피탈(이하 ‘JJJ’)로부터 200억 원을 대출받았고, FF은 BBB의 JJJ에 대한 위 대출금 채무에 관하여 중첩적 채무인수를 하였다. ⑸ BBB는 2008. 5. 30. JJJ로터 대출받은 금원을 이용하여 ○○-○ 대 ○○○㎡ 및 ○○-○ 대 ○○㎡의 소유자에게 토지 잔금을 지급하고, 같은 날 BBB명의로 소유권이전등기를 마친 다음, 같은 날 ○○은행과 사이에 ○○-○ 대 ○○○ 및 ○○-○ 대 ○○㎡에 관하여 위탁자를 BBB, 수탁자를 ○○은행, 1순위 우선수익자를 FF, 2순위 우선수익자를 BBB로 하는 부동산신탁계약을 체결하고 같은 날 신탁을 원인으로 하여 ○○○은행 명의로 소유권이전등기를 마쳤다. ⑹ BBB가 위와 같이 ○○-○ 대 ○○○ 및 ○○-○ 대 ○○㎡에 관하여 BBB명의로 소유권이전등기를 하는 과정에서, BBB가 설립된지 5년이 되지 않아 취득세 및 등록세가 중과되는 문제가 생겼다. 이에 BBB의 대표이사 CCC은 설립된지 5년 이상이 되는 EEE(변경전 상호: 주식회사 ○○○○)를 2008. 6. 4. 인수하여 대표이사로 취임하였다. 한편 원고는 2008. 6월말경부터 BBB에게 대여만기가 도래하였음을 이유로 대여금을 상환할 것을 지속적으로 요구하였다. ⑺ EEE와 BBB는 공동시행사로서 2008. 6. 13. FF과 사이에, BBB와 FF이 2008. 5. 30. 체결한 사업약정의 내용에 ‘제13조(시행사 변경) 향후 시행자가 EEE 단독으로 변경될 경우 본 약정상의 갑의 지위도 단독으로 변경한다’를 추가한 내용으로 이 사건 사업에 관한 사업약정을 다시 체결하였다. ⑻ EEE는 BBB의 기존 차용금채무를 상환하고 추가 사업자금을 조달할 목적으로 2008. 6. 13. ○○은행 및 주식회사 ○○은행(이하 ‘○○은행’)과 사이에 이 사건 사업과 관련하여 1,030억 원을 한도로 한 대출약정을 체결하였고, BBB는 EEE의 위 대출금 채무를 연대보증하고 FF은 EEE의 위 대출금 채무를 중첩적으로 인수하였다. EEE는 이 사건 사업과 관련하여 매수하는 모든 토지에 대하여 EEE를 위탁자로, 대주(○○은행, ○○은행)를 1순위 우선수익자로 하는 부동산신탁계약을 체결하고, BBB 및 EEE 발행주식에 대하여 그 주주들이 FF을 위하여 근질권을 설정하기로 약정하였다(이후 EEE는 2009. 6. 15. 대주를 ○○은행으로 하여 다시 대출약정을 체결하면서 대출한도액 1,030억 원을 900억 원으로 변경하였다.) ⑼ BBB는 위 ○○-○○ 및 ○○-○○토지에 관하여 ○○은행과 체결한 2008. 5. 30.자 신탁계약에 대한 신탁원부변경계약을 2008. 6. 17. 체결하여 1순위 우선수익자를 FF에서 ○○은행 및 ○○은행으로, 수익자 및 채무자를 BBB에서 EEE로 각 변경하였다. ⑽ EEE는 ○○은행으로부터 대출받은 금원을 이용하여 2008. 6. 19.경 BBB의 JJJ에 대한 대출금 채무를 변제하였다. EEE는 BBB가 기존에 매매계약을 체결한 이 사건 사업부지 내 토지 소유자들(2008. 5. 30. BBB가 소유권 취득하여 ○○은행에 신탁한 위 ○○-○○ 및 ○○-○○ 토지 제외)과 사이에 매수인을 EEE로 하여 매매계약서를 재작성하거나 매매계약서의 매수인 명의를 EEE로 변경하는 방법으로 BBB의 매수인 지위를 승계하였고, 토지 소유자들과 새로운 매매계약을 체결하는 경우에는 BBB가 아닌 EEE가 단독으로 매수인으로서 매매계약을 체결하였다. EEE는 JJJ, ○○은행으로부터 대출받은 금원을 이용하여 토지 소유자들에게 토지대금을 지급하고 EEE 명의로 소유권이전등기를 마친 다음 같은 날 ○○은행 명의로 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다(⑾ EEE와 BBB는 2009. 5. 18. BBB의 원고에 대한 ○○○억원(원금)의 대출원리금채무를 2008. 6. 4.자로 EEE가 중첩적으로 인수하였다는 채무인수확인서를 원고에게 작성․교부하였다. ⑿ EEE는 ○○은행으로부터 대출받은 금원을 이용하여, BBB와 2008. 1. 7. 주식양수도계약을 체결한 DD종합개발의 주주들에게 2010. 3. 10.부터 2010. 3. 12. 사이에 주식매도잔금 ○○○억원을 송금하였다. DD종합개발의 위 주주들은 2010. 3. 10. DD종합개발의 주식 42,905주를 양수자 ‘BBB’에게 양도한다는 내용의 주식양도양수증서를 작성하고, 2010. 3. 10. 및 2010. 3. 12. 위 잔금을 영수하였다는 영수증을 작성하여 BBB에게 교부하였다. ⒀ DD종합개발은 2010. 3. 10. ○○은행과 사이에, DD종합개발을 위탁자, ○○은행을 수탁자 겸 1순위 우선수익자, EEE를 채무자, BBB를 수익자 겸 연대보증채무자, FF을 2순위 우선수익자로 하여, DD종합개발이 소유한 토지와 건물을 ○○은행에 담보로 신탁하는 내용의 부동산신탁계약을 체결하고, 2010. 3. 11. ○○은행에게 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다. ⒁ EEE는 ○○은행으로부터 대출받은 금원을 이용하여 2010. 4. 20. DD종합개발 총 발행주식 중 이 사건 주식을 제외한 나머지 처분제한 주식 9,295주(전체 주식 대비 17.81%)의 매매대금 ○○억원을 지급하였다. ⒂ EEE는 2010. 5. 18.경 DD종합개발과 ○○은행 사이에 2010. 3. 10. 체결한 ○○-○ 대 ○○○㎡에 대한 신탁계약에 관해 그 위탁자와 수익자 지위를 신탁원부변경계약을 통해 EEE에게 이전시켰다. EEE가 대출만기일인 2010. 6. 14.까지 ○○행에 대한 대출금 채무를 변제하지 못하자, FF은 같은 날 이를 인수하여 변제하였다. 위 부동산신탁계약의 2순위 우선수익자인 FF은 2010. 6. 16. 수탁자 겸 1순위 우선수익자인 ○○은행으로부터 이 사건 각 부동산을 대금 ○○○억원에 매수하는 내용의 신탁재산처분약정서를 작성하고, 이 사건 각 부동산에 관하여 같은 날(단 서울 관악구 신림동 산○○-○ 토지는 토지거래허가로 인해 2012. 7. 13.) FF 명의로 소유권이전등기를 마쳤다. 한편, BBB는 2008사업연도 재무제표에 대하여 감사를 받지 못하였고, 2009. 12. 31. 기준 누적결손금이 약 28억 5,200만 원, 총 자산을 초과한 총 부채액이 약 27억 5,200만 원이다. 외부감사인인 ○○경영회계법인은 BBB의 2009사업연도 재무제표에 대한 2010. 3. 30.자 감사보고서에서 BBB가 2009. 12. 31. 기준으로 ‘금융기관 등으로부터의 차입금에 대하여 상환 능력을 상실하여 연체가 진행 중인 상태이며 추가적인 자금 조달 등이 불가능한 상태’이고 ‘회사의 계속기업으로서의 존속 능력에 중대한 의문’이 제기되고 있으며, ‘회계자료 제출 미비와 회계기록의 부실로 인하여 회계감사기준에서 요구하는 감사절차를 전혀 취하지 못하여, 재무제표에 대한 의견을 표명하지 아니한다’는 감사의견을 표명하였다.
- 다. 판단 ⑴ BBB의 DD종합개발에 대한 과점주주 여부 DD종합개발의 주주들이 작성한 2010. 3. 10.자 각 주식양도양수증서에 양수자가 ‘BBB’로 기재되고 2010. 3. 10.자 각 잔금 영수증에 ‘BBB 대표이사 CCC귀하’가 기재된 사실은 앞서 본 바와 같고, 을 제6, 9호증의 각 기재 및 이 법원의 FF에 대한 사실조회결과에 의하면, 2010. 3. 10. 개최된 DD종합개발의 임시주주총회에서 CCC이 대표이사로 선출되었고 위 총회 의사록을 ‘BBB 대표이사 CCC의 대리인 KKK’이 공증받은 사실, BBB가 2010. 4. 5. DD종합개발의 이 사건 주식 취득에 따른 과점주주에 대한 간주취득세 ○천만원을 납부한 사실은 인정된다. 한편 갑 제35호증의 기재에 의하면, ○○경영회계법인이 2010년 상반기에 작성한 EEE의 2009사업연도 재무제표에 대한 감사보고서에는 보고기간 종료일 후 발생한 사건으로 EEE가 2010. 3. 10. DD종합개발의 주식 42,905주(지분율 82.19%)를 취득하였다는 내용이 기재되어 있다. BBB는 이 사건 사업을 추진하면서 2008. 1. 7. DD종합개발의 주주들과 이 사건 주식의 양수도계약을 체결하고 위 주주들에게 계약금을 지급하였다. 그러나 BBB가 설립된지 5년이 되지 않아 이 사건 사업부지를 취득하는 과정에서 취득세 및 등록세가 중과되는 문제가 생기고, BBB의 발행주식 전부가 원고에게 대출금채무의 담보로 근질권 설정된 상황에서 대출만기가 곧 도래하게 되자, BBB의 대표이사 CCC은 EEE를 2008. 6. 4. 인수하여 대표이사로 취임한 다음 EEE를 통해 이 사건 사업을 진행하기로 하였다. EEE는 이 사건 사업부지와 관련하여 기존에 BBB가 체결한 매매계약의 매수인 지위를 모두 승계하고 새로운 매매계약은 EEE 명의로 체결하였으며, BBB가 기존에 FF과 체결한 사업약정의 시행사 지위를 승계하고, BBB의 기존 대출금채무를 중첩적으로 인수하거나 기존 채무자의 지위를 승계하고 새로운 대출계약은 EEE 명의로 체결하는 등 이 사건 사업과 관련한 BBB의 지위를 모두 승계하여 사업을 진행하였다. EEE는 ○○은행으로부터 대출받은 금원을 이용하여 2010. 3. 10. 및 2010. 3. 12. 이 사건 주식의 매도잔금 ○○○억원(전체 매매대금 ○○○억원의 약 85%에 해당)을 지급하였고, 2010. 3. 10. DD종합개발의 대표이사로 취임한 CCC은 BBB의 대표이사 및 주주임과 동시에 EEE의 대표이사 및 주주였으며, EEE는 ○○은행으로부터 대출받은 금원을 이용하여 2010. 4. 20. DD종합개발 총 발행주식 중 이 사건 주식을 제외한 나머지 처분제한 주식 9,295주의 매매대금 44억 원 또한 지급하였다. 한편, BBB는 이 사건 주식 매도잔금 지급 무렵 상당한 규모의 결손금이 발생하는 등 계속기업으로서 존속능력에 중대한 의문이 제기되는 상태로서 이 사건 주식을 매수할 수 있는 경제적 능력이 없었던 것으로 보인다. 이러한 사정들을 종합하면, 이 사건 주식은 BBB 명의로 취득되었으나 그 실질주주는 EEE라고 보는 것이 타당하다. 따라서 DD종합개발의 2010사업연도 법인세 납세의무 성립일(2010. 12. 31.)을 기준으로 BBB가 DD종합개발의 과점주주라고 할 수 없다. ⑵ 과점주주의 과점주주에게 제2차 납세의무를 부과할 수 있는지 여부 국세기본법 제39조 제1항 은 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세․가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 기준 과점주주(해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자)가 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다고 정하고 있다. 이와 같이 법인의 과점주주에게 부과되는 제2차 납세의무는 아래와 같은 이유로 주된 납세의무자(DD종합개발)에 대한 과점주주(이하 ‘1차 과점주주’라 한다)까지만 적용되고, 1차 과점주주에 대한 과점주주(이하 ‘2차 과점주주’라 한다)에까지 확대하여 제2차 납세의무를 부과할 수는 없다고 보아야 한다.
① 국세기본법 제39조 제1항 은 과점주주의 제2차 납세의무의 발생요건으로 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 “국세․가산금과 체납처분비”에 충당하여도 부족한 경우를 정하고 있고, 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 “의무”에 충당하여도 부족한 경우를 정하고 있지는 않다. 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무는 그 자체를 자신의 수익이나 거래 등에 대하여 부담하는 고유의 ‘조세’라고 할 수 없고 국세기본법 제39조 제1항 에 따라 부담하여야 하는 ‘의무’에 해당한다. 따라서 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무를 국세기본법 제39조 제1항 에서 정하는 ‘그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세․가산금과 체납처분비’ 그 자체에 해당한다고 할 수 없다. 또한 국세기본법 제39조 제1항 은 과점주주를 법인에 대한 제2차 납세의무자로 정하고 있을 뿐이고, 과점주주의 과점주주를 법인에 대한 제2차 납세의무자로 정하고 있지는 않다. 위 조항에서 과점주주의 과점주주를 제2차 납세의무자로 정하고 있지 않음에도 과점주주의 과점주주가 위 조항에서 정한 과점주주에 해당한다고 보는 것은 법문언을 확장하여 해석한 것이다(조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다).
② 과점주주의 제2차 납세의무는 주주의 회사에 대한 유한책임의 원칙에 대한 중대한 예외에 해당하는 제도이므로, 제3자에게 조세부담을 전가시키더라도 형평에 어긋나지 않는 정당성이 충분히 인정되는 경우에 한하여 제한적으로 운용되어야 한다. 조세부담 전가의 정당성이 충분히 인정되는 경우란 제3자가 본래의 납세의무자와 밀접한 상관관계가 있거나 제3자가 본래의 납세의무자와의 거래에 있어서 중대한 고의나 과실이 있는 경우를 의미하거나, 제3자가 의무위반에 의하여 조세청구권의 실현가능성을 악화시켜 그 청구권을 위태롭게 하는 원인을 초래한 경우 또는 납세자의 책임재산이 제3자의 수중에 있는 경우 등을 의미한다. 이 사건에서 원고는, BBB의 채권자로서 근질권의 실행을 통하여 BBB의 주식을 취득하게 된 것일 뿐 DD종합개발과 특별한 관계가 있었던 것이 아니고, DD종합개발의 이 사건 각 부동산이 이전되는 과정에서 전혀 관여를 하지 않았으므로, 원고가 주된 납세의무자인 DD종합개발의 이 사건 각 부동산 이전에 대하여 어떠한 고의나 과실이 있다고 할 수 없다. 또한 DD종합개발이 이 사건 각 부동산 양도차익 발생에 따른 법인세를 체납하게 된 원인을 원고가 제공한 바 없고, 원고는 BBB의 주식을 취득한 자에 불과할 뿐 DD종합개발의 책임재산을 보유하고 있는 경우에도 해당하지 않는다.
③ 1차 과점주주가 부담하는 제2차 납세의무에 대해서는 주된 납세의무와 별도로 부과제척기간이 진행하고 그 부과제척기간은 특별한 사정이 없는 한 이를 부과할 수 있는 날인 제2차 납세의무가 성립한 날로부터 5년간이고, 제2차 납세의무가 성립하기 위하여는 주된 납세의무자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실이 발생하여야 하므로 그 성립시기는 적어도 ‘주된 납세의무의 납부기한’이 경과한 이후이다(대법원 2012. 5. 9. 선고 2010두13234 판결 등 참조) 이 사건에서 DD종합개발의 2010사업연도 법인세 부과제척기간은 신고기한의 다음날인 2011. 4. 1.부터 2016. 3. 31.까지 5년간이다. 피고는 DD종합개발에게 2014. 12. 1. 납부기한을 2015. 1. 14.로 정하여 2010사업연도 법인세를 경정․고지하였으므로, 1차 과점주주의 제2차 납세의무는 DD종합개발의 법인세 납부기한의 다음날인 2015. 1. 15. 성립하고 그 부과제척기간은 2015. 1. 15.부터 2020. 1. 14.까지 5년간이 된다. 2차 과점주주의 제2차 납세의무를 인정하게 된다면, 1차 과점주주의 제2차 납세의무 성립일인 2015. 1. 15.을 기준으로 한 1차 과점주주의 과점주주가 2차 과점주주가 된다. 이와 같이 피고가 DD종합개발에게 법인세 경정․고지를 하며 정한 법인세 납부기한의 다음날을 기준으로 2차 과점주주가 누구인지가 결정되게 되므로, 피고가 DD종합개발에게 어느 시점에 납부기한을 언제로 정하여 법인세 경정․고지를 하는지에 따라 누가 2차 과점주주가 되어 제2차 납세의무를 부담하는지가 달라지게 된다. 또한 주된 납세의무자인 DD종합개발의 2010사업연도 법인세 납세의무가 2010. 12. 31. 성립하였음에도 불구하고, 2차 과점주주는 1차 과점주주의 제2차 납세의무 성립일인 DD종합개발의 법인세 납부기한의 다음날을 기준으로 비로소 결정되게 되므로, 주된 납세의무자의 납세의무 성립 이후 2차 과점주주 결정 시점까지 상당한 시간적 간격이 생기게 된다. 이러한 시간적 간격의 발생으로 인해 그 기간 DD 법률관계가 불안정해지게 되고, 주된 납세의무의 성립에 관하여 책임이 있는 자와 실제로 세금의 납부의무를 부담하는 자가 분리되는 문제가 생기게 된다(1차 과점주주는 피고가 어느 시점에 법인세 경정․고지를 하는지와 관계없이 DD종합개발의 2010사업연도 법인세 납세의무 성립일인 2010. 12. 31.을 기준으로 한 과점주주이므로, 이러한 문제들이 발생하지 않는다). 또한 단계적 2차 납세의무를 인정하게 된다면, 1차 과점주주의 제2차 납세의무 납부기한 다음날에 2차 과점주주의 제2차 납세의무가 성립한다고 보아 그로부터 5년의 부과제척기간 내에 납부기한을 정하여 2차 과점주주에게 과세처분을 하고, 2차 과점주주의 제2차 납세의무 납부기한 다음날에 3차 과점주주의 제2차 납세의무가 성립한다고 보아 그로부터 5년의 부과제척기간 내에 납부기한을 정하여 3차 과점주주에 과세처분을 하는 방법을 반복할 수 있게 된다. 이는 과세관청이 납세의무자에 대하여 세금을 부과할 수 있는 권리의 존속기간인 부과제척기간을 단계적으로 늘어나게 할 수 있는 결과를 가져오므로, 조세법률관계를 신속히 확정짓기 위해 부과제척기간을 규정한 취지를 몰각시키게 된다.