이 사건 원천징수에는 한·스위스 조약이 아닌 한·룩셈부르크조약이 적용되며(국승)이 사건 배당금에 적용될 제한세율은 10%임(국패)

사 건 2016구합55995 법인세(원천징수)부과처분 취소청구 원 고 00일렉트로닉 주식회사 피 고 00세무서장 제1심 판 결 일부국패 변 론 종 결

2017. 03. 24. 판 결 선 고

2017. 04. 07.

1. 피고가 2015. 2. 2. 원고에 대하여 한,

• 가. 2010 사업연도 귀속 원천징수분 법인세 522,500,000원의 부과처분과
• 나. 2013 사업연도 귀속 원천징수분 법인세 6,947,380,000원의 부과처분 중 3,473,690,000원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/2은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 주문 제1의 가.항 및 피고가 2015. 2. 2. 원고에 대하여 한 2013 사업연도 귀속 원천징수분 법인세 6,947,380,000원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 1987. 8. 5. 대한민국에서 설립되어 감광성 제품의 제조 및 판매업을 영위하고 있는 법인이다.
• 나. 룩셈부르크 법인 ‘에이지 일렉트로닉 머티리얼 살’(AZ Electronic Material. Sarl, 이하 ‘에이지 살’이라고 한다)은 2004년경 원고의 주식 100%를 취득한 후 2009. 10. 6. 완전자회사인 스위스 법인 ‘에이지 일렉트로닉 머티리얼 (스위스) 아게’ {AZ Electronic Materials (Schweiz) AG, 이하 ‘에이지 스위스’라 고 한다}에게 원고의 주식 100%를 증여(이하 ‘이 사건 증여’라고 한다)하였다.
• 다. 원고는 에이지 스위스에게, ① 2010. 7. 8. 10,450,000,000원(이하 ‘1차 배당금’이라고 한다)을, ② 2013. 3. 15. 69,473,800,000원(이하 ‘2차 배당금’이라 하고, 1차 배당금과 합쳐서 ‘이 사건 배당금’이라고 한다)을 각 배당하면서, 1차 배당금에 관하여는 ‘대한민국 정부와 스위스 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피를 위한 협약’(이하 ‘한․스위스 조세조약’이라고 한다) 제10조 제2항 (가)목에서 정한 제한세율인 10%의 세율을 적용한 법인세 1,045,000,000원(= 10,450,000,000원 × 0.1)을, 2차 배당금에 관하여는 ‘1980년 2월 12일 베른에서 서명된 대한민국 정부와 스위스연방 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피를 위한 협약의 개정의정서’(서명일 2010. 12. 28., 발효일 2012. 7. 25., 이하 ‘한․스위스 조세조약 개정의정서’라고 한다) 제4조에서 정한 제한세율인 5%의 세율을 적용한 법인세 3,473,690,000원(= 69,473,800,000원 × 0.05)을 각 원천징수(이하 ‘이 사건 원천징수’라고 한다)하여 피고에게 신고․납부하였다.
• 라. 이에 대하여 피고는 “이 사건 배당금의 수익적 소유자는 스위스 법인인 에이지 스위스가 아니라 룩셈부르크 법인인 에이지 살이므로 이 사건 배당금에 관하여 한․스위스 조세조약이 아니라 ‘대한민국 정부와 룩셈부르크 정부간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한․룩셈부르크 조세조약’이라고 한다)이 적용되어야 하고, 이 사건 배당금의 수익적 소유자인 에이지 살은 이 사건 배당금을 지급한 원고의 지분 25% 이상을 직접 소유하는 법인에 해당하지 아니하여 한․룩셈부르크 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 따른 10%의 제한세율이 아니라 같은 항 (나)목에 따른 15%의 제한세율이 적용되어야 한다.”는 이유로, 2015. 2. 2. 원고에게 1차 배당금에 관하여 522,500,000원(= 1차 배당금 10,450,000,000원 × 제한세율 15% - 기납부세액 1,045,000,000원), 2차 배당금에 관하여 6,947,380,000원(= 2차 배당금 69,473,800,000원 × 제한세율 15% - 기납부세액 3,473,690,000원)의 각 원천징수분 법인세를 경정․고지(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다)하였다.
• 마. 원고는 2015. 4. 30. 조세심판원에 이 사건 처분에 관한 심판청구를 하였으나, 2015. 12. 8. 기각되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 요지

1. 스위스의 거주자인 에이지 스위스가 이 사건 배당금의 수익적 소유자이므로 이 사건 원천징수에 관하여는 한․스위스 조세조약에 따른 제한세율이 적용되어야 한다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

2. 만일 실질과세 원칙에 따라 룩셈부르크 거주자인 에이지 살이 이 사건 배당금의 수익적 소유자라고 본다면, 그 논리를 일관하여 에이지 살이 직접으로 원고의 주식을 보유하고 있는 것으로 보아야 하고, 한․룩셈부르크 조세조약에 따르면 수익적 소유자가 배당금을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25% 이상을 직접 소유하는 법인인 경우에는 제한세율이 10%이므로, 제한세율을 15%로 적용하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령의 기재와 같다.
• 다. 인정 사실

1. 에이지 스위스는 2003. 12. 23. 설립된 스위스 법인으로서 그 법인등기부상 이사들로 이사회 부의장인 Dr. Andreas Moll, 이사회 구성원인 Matthias Buge, 대표이사 인 Micheal Andrew Powell이 등재되어 있다. 그런데 그 중 Micheal Andrew Powell은 스위스가 아닌 영국에 거주하고 있고, Matthias Buge와 Dr. Andreas Moll은 스위스의 법무법인인 Prager dreifuss 소속 변호사이다. 한편 에이지 스위스가 2010, 2013 사업연도에 위 이사들에 대하여 급여 명목(staff costs)으로 지급한 돈은 16,000스위스프랑, 즉 한화로 약 1,900만 원 정도에 불과하다.

2. 에이지 스위스는 Matthias Buge의 변호사 사무실을 법인의 사무소 소재지로 하고 있으나, 해당 사무실에는 에이지 스위스의 회사 명판은 게시되어 있지 아니하고 에이지 스위스의 상주 직원도 존재하지 아니하며, 에이지 스위스가 위 변호사 사무실의 사용에 대한 대가(임차료 등)를 지급하였다는 자료도 존재하지 아니한다.

3. 에이지 살이 2004년경 원고의 주식을 전부 취득한 이후 원고가 배당을 실시한적이 전혀 없었는데, 1차 배당금의 배당 직전 에이지 살이 에이지 스위스에게 원고의 지분 전부를 증여하였다.

4. 에이지 스위스가 원고의 사업활동을 조정․통제하는 등 지주회사로서의 역할을 하였음을 인정할 자료는 없고(에이지 스위스는 이사회를 열어 이 사건 배당금에 관한 원천징수분 법인세와 관련하여 한국 과세당국의 과세예고 통지에 따른 대응방안에 관한 안건, 에이지 살에 대한 중간배당 지급 관련 안건 등을 심의․의결하고, 그와 관련된 업무만을 수행하였을 뿐이다), 에이지 스위스는 원고로부터의 배당수익, 에이지살에 대한 대여금에 관한 이자 외에는 다른 수입이 존재하지 아니하며, 별다른 수익활동을 하고 있지는 아니하다.

5. 원고는 에이지 스위스가 모회사로 된 이후에 에이지 일렉트로닉 머티리얼 그룹(AZ Elecrtronic Materials, 이하 ‘에이지 그룹’이라고 한다)의 다른 계열사인 영국 소재 AZ Elecrtronic Materials Services Ltd.로부터 전략 설정, 원부자재의 수급, 자금조달 및 수지계획, 세무를 포함한 법적 자문, 경영정보시스템의 사용 등에 관한 용역을 제공 받고 그에 대한 용역수수료를 제공하거나 에이지 살 및 에이지 그룹의 이사들과 원고의 업무와 관련된 이메일을 주고받았을 뿐, 에이지 스위스와는 원고의 업무와 관련된 구체적인 이메일을 주고받은 적이 없다(피고는 원고에 대하여 에이지 스위스가 원고의 주식 100%를 증여받은 2009. 10.경 이후의 에이지 스위스와 원고가 주고받은 이메일, 팩스 자료 등을 요구하였으나, 원고는 에이지 스위스 설립절차, 이 사건 배당금 실행을 위한 관련문서의 공증에 관한 이메일 등만 제출하였다).

6. 에이지 살은 이 사건 증여 이후에도 여전히 일본, 중국, 타이완, 홍콩 등 아시아 지역 소재 에이지 그룹의 계열사 등을 지분은 그대로 보유하고 있다.

7. 에이지 스위스는 1차 배당금을 지급받은 후 이를 에이지 살에게 송금하면서 처음에는 이를 대여금으로 처리하였다가, 2011 사업연도에 위 대여금을 배당금으로 대체하였고, 2차 배당금 69,473,800,000원을 지급받은 후에도 이를 바로 에이지 살에게 대여한 후 그에 대한 대여금 반환채권을 행사하지 아니하는 방법으로 원고로부터 지급받은 이 사건 배당금 합계 79,923,800,000원(1차 배당금 10,450,000,000원 + 2차 배당금 69,473,800,000원)을 에이지 스위스의 완전모회사인 에이지 살에게 귀속시켰다.

8. 에이지 스위스는 원고로부터 이 사건 배당금으로 지급받음에 따라 과세소득이 발생하여 스위스에 납부할 연방법인세가 2010 사업연도에는 643,790스위스프랑(2010. 12. 31. 기준 매매기준율 1,198.46원으로 환산하면 약 771,556,563원), 2013 사업연도에는 4,673,725스위스프랑(2013. 12. 31. 기준 매매기준율 1,175.15원으로 환산하면 약 5,492,327,933원)이었으나, 스위스의 수입배당금 공제 규정에 따라 실제 납부한 법인세는 2010, 2013 사업연도 모두 0원이었다. [인정 근거] 갑 제2, 5, 6호증, 갑 제9호증의 1 내지 11, 갑 제17호증의 5, 10, 을 제1, 3, 4호증, 을 제2호증의 1 내지 5의 각 기재 또는 영상, 변론 전체의 취지

• 라. 판단

1. 이 사건 배당금의 수익적 소유자

• 가) 과세조약은 체약국 사이 과세권이 문제될 때 이를 조정함으로써 이중과세회피와 탈세방지를 목적으로 체결하는 것이므로 과세권을 창설하는 것이 아니고, 일방체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 한다. 따라서 조세조약을 적용하기 위해서는 그 전제로 그 소득의 귀속자가 조세조약 체약국의 거주자로 판명되어야 하는데, 소득귀속자의 판정은 소득원천지국 세법의 해석에 의해야 한다. 국세기본법 제14조 제1항 에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 재산의 귀속 명의자 는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조). 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2013. 9. 26. 선고 2011두12917 판결 참조).
• 나) 살피건대, 앞서 인정한 사실을 종합하여 알 수 있는 다음의 사정들에 비추어보면, 에이지 스위스는 조세를 회피할 목적으로 스위스 거주자 자격을 취득하고자 설립된 도관회사에 불과하고 이 사건 배당금의 수익적 소유자는 룩셈부르크 거주자인 에이지 살이라고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 원천징수에는 한․스위스 조세조약이 아닌 한․룩셈부르크 조세조약이 적용되어야 한다.

(1) 에이지 스위스는 이 사건 배당금을 수취할 무렵 그 이사로 등재된 변호사의사무소를 그 사무소 소재지로 하면서 그곳에 별도의 상주 직원도 두고 있지 아니하였으므로 지주회사로서의 인적 물적 시설을 보유하고 있지 아니하였다고 보인다.

(2) 에이지 스위스가 수취한 이 사건 배당금의 기초가 된 이 사건 주식은 100%에이지 살로부터 증여받은 것으로서 에이지 스위스가 이 사건 주식을 취득하기 위하여 어떤 경제적 활동이나 노력을 하였다고 볼 수 없다.

(3) 에이지 스위스는 이 사건 배당금을 수취하여 이를 전액 에이지 살에 배당금등의 명목으로 지급하였을 뿐 이 사건 배당금을 지배․관리한 적이 없다.

(4) 원고의 첫 배당이 실시되기 직전 별다른 수익활동도 하지 않고 지주회사로서의 역할도 하지 않고 있던 에이지 스위스에게 이 사건 주식을 양도하였을 뿐만 아니라 그 양도 이후에도 에이지 스위스가 지주회사로서의 역할 수행을 하지 않았다.

(5) 에이지 스위스가 이 사건 증여로 원고에 대한 완전모회사가 된 후 원고로부터 수취한 이 사건 배당금을 에이지 살에게 전달하는 역할만을 하였다. 달리 에이지스위스가 그 완전모회사인 에이지 살로부터 이 사건 주식을 무상으로 증여받고 원고로 부터 지급받은 배당소득을 다시 에이지 살에게 배당하는 형식의 사업을 할 합리적인 목적이 있다고 볼 자료가 없고, 이 사건 증여로 인하여 에이지 살의 사업구조가 개편되거나 사업활동이 달라졌다고 평가하기도 어렵다.

(6) 한․스위스 조세조약 제10조 제2항과 한․룩셈부르크 조세조약 제10조 제2항은 모두 ‘수익적 소유자가 배당금을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 법인(조합은 제외)인 경우에는 총 배당액의 10%, 기타의 경우는 총 배당액의 15%를 초과할 수 없다.’고 규정하고 있으므로, 1차 배당금 지급 당시를 기준으로 에이지 살이 원고로부터 직접 이 사건 배당금을 수취하는 경우와 에이지 스위스가 원고로부터 이 사건 배당금을 수취하는 경우는 세율에 있어서 차이가 존재하지 않았다. 그러나 한․룩셈부르크 조세조약 제28조는 ‘이 협약은 룩셈부르그의 특별법, 현행 1929년 7월 31일자 및 1939년 12월 17일자 법령, 또는 이 협약 서명후 룩셈부르그에 의하여 제정될 유사한 법률에서 의미하는 지주회사에는 적용되지 아니한다.’고 규정하고 있으므로, 한국의 과세관청이 에이지 살이 위 규정에서 말하는 지주회사에 해당한다고 판단할 경우 에이지 살로서는 원고로부터 직접 이 사건 배당금을 수취한다면 한국의 법인세법에 따라 20%의 원천징수 세율이 적용된 법인세를 원천징수 당할 위험이 있었다고 보인다(다만 에이지 살이 위 규정에서 말하는 지주회사에 해당한다고 볼 자료는 제출되지 않았고, 피고도 위와 같은 자료를 확인하지 못하였던 것으로 보인다). 그렇다면 에이지 스위스가 에이지 살의 중간매개체로서 형식적인 지배와 거래를 통하여 배당 등 자본거래 소득에 대한 조세를 회피하거나 감면받는 것 이외에 다른 합리적인 사업상 목적이 있다고 보이지 아니하는 이 사건의 경우, 결과적으로는 이 사건 증여로 인하여 한국에서 배당소득에 대한 조세를 회피한 결과가 발생하지 않았다고 하더라도, 이 사건 주식의 증여에 조세회피의 의도가 없었다고 보기는 어렵다. 그리고 조세조약은 언제든지 개정될 수 있고 실질적으로 영업활동을 하는 회사가 향후 명목상의 회사로 전락하는 경우도 있으므로 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것인지는 도관회사의 설립 당시의 조세조약이나 회사의 실질에 따라 고정되는 것이 아니라 조세회피가 문제 되는 때의 조세조약이나 그 당시 회사의 실질에 따라 판단하여야 할 것이므로, 2차 배당금의 지급 당시 한․스위스 조세조약과 한․룩셈부르크 조세조약의 세율이 달라 수익적 소유자를 에이지 살로 볼 것인지, 에이지 스위스로 볼 것인지에 따라 납부할 조세에 차이가 발생하므로 조세회피의 목적이 없다고 할 수 없다(1차 배당금 지급 당시에는 뒤에서 보는 바와 같이 한․스위스 조세조약을 적용하거나 한․룩셈부르크 조세조약을 적용하거나 적용세율이 10%로 동일하므로, 조세회피의 목적이 없다고 볼 수 있을 것이나, 그리 보더라도 이 부분 원고 승소의 결론을 달라지지 않는다).

2. 한․룩셈부르크 조세조약 제10조 제2항 (가)목 적용 여부

• 가) 배당소득에 대한 과세권 배분을 정하고 있는 한․룩셈부르크 조세조약 제10조 제1항은 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 위 제1항의 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있되, 다만 수취인이 동 배당의 수익적 소유자인 경우 에는 그와 같이 부과되는 조세는 다음을 초과하여서는 아니 된다고 하면서, 그 (가)목에서 수익적 소유자가 배당금을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25% 이상을 ‘직접소유(hold directly)’하는 법인(조합은 제외)인 경우에는 총 배당액의 10%, (나)목에서 기타의 경우에는 총 배당액의 15%라고 각 규정하고 있다. 위 규정의 취지는 배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하되, 다만 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하며, 특히 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 있는 주식을 25% 이상 직접 소유하고 있는 법인인 경우에는 그와 같은 필요성이 크다고 보아 일반적인 경우보다 낮은 세율, 즉 10%의 제한세율을 적용하도록 하고 있는 것으로 볼 수 있다.
• 나) ① 한․룩셈부르크 조세조약 제10조 제2항은 그 주어를 ‘수익적 소유자’라고 규정하고 있으므로, 수익적 소유자의 의미를 실질과세 원칙에 따른 소득의 실질귀속자로 보는 이상 위 규정의 ‘직접 소유’도 ‘수익적 소유’와 같은 의미로 보는 것이 문언에 부합하는 점, ② 대부분의 조세조약에서 직접 투자 법인에 대한 세제상 우대 조항을 둔 것은 경영 참가 목적의 직접 투자를 우대하고 법인 간 배당에 대한 낮은 제한세율을 적용하여 배당소득에 대한 경제적 이중과세도 조정하고자 하기 위한 것인 점, ③OECD 모델조세조약 제1조에 대한 주석 22 및 22.1은 실질과세 원칙의 적용결과 납세자가 바뀐 경우에는 조세조약의 규정들도 이러한 변경을 고려하여 적용된다고 풀이하고, 미국의 모델조세조약에 대한 설명서도 중간에 있는 회사가 미국세법상 도관으로 취급되어 무시되는 경우 체약상대국 거주자인 수익적 소유자가 직접 소유하는 것으로 보아 제한세율이 적용된다고 풀이하고 있으므로, 조세조약 해석의 국제적 추세에 맞추어 해석할 필요가 있는 점 등을 종합하면, 피고가 에이지 스위스가 도관회사에 불과하고 이 사건 배당금의 실질적 귀속자가 아니라는 이유로 에이지 살을 수익적 소유자로 본 이상 에이지 스위스가 원고의 주식을 ‘직접 소유’하고 있다고 보는 것이 실질과세의 원칙에 부합할 뿐만 아니라, 국제투자의 촉진을 위한다는 위 제한세율 규정의 취지상으로도 원고에 대하여 직접 투자하여 원고의 주식을 실질적으로 보유하고 있는 에이지살에 대하여 위와 같은 제한세율을 적용하는 것이 타당하므로, 이 사건 배당금에 관하여 한·룩셈부르크 조세조약 제10조 제2항 (가)목을 적용할 수 있다고 볼 것이다.
• 다) 따라서 이 사건 배당금에 관하여 적용될 제한세율은 10%이다.

3. 취소의 범위 과세처분의 취소를 구하는 소송에 있어서의 심판대상은 과세관청이 부과․고지한 과세표준과 세액이 객관적으로 존재하는가의 여부이고, 부과처분에 의하여 인정된 과세표준과 세액이 정당한 과세표준과 세액에 비하여 과다한 경우에는 그 부과처분은 정당한 과세표준과 세액을 초과하는 범위에서만 위법하므로, 그 부분을 취소하여야 한다(대법원 1989. 3. 28. 선고 88누6504 판결 참조). 앞서 본 바와 같이 이 사건 배당금에 관하여 적용될 제한세율은 10%이므로, 1차 배당금에 관한 정당세액은 0원 {= 1차 배당금에 관한 기납부세액 1,045,000,000원 - (1차 배당금 10,450,000,000원 × 제한세율 10%)}이고, 2차 배당금에 관한 정당세액은 3,473,690,000원(= 2차 배당금 69,473,800,000원 × 제한세율 10% - 기납부세액 3,473,690,000원)이다. 따라서 이 사건 처분 중 ① 2010 사업연도 귀속 원천징수분 법인세522,500,000원의 부과처분과 ② 2013 사업연도 귀속 원천징수분 법인세 6,947,380,000원의 부과처분 중 위 정당세액 3,473,690,000원을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.