한중조세조약에 따라 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 고정된 세율에 해당하는 만큼 외국에 납부한 것으로 간주

사 건 2015구합78427 법인세경정거부처분취소 원 고 주식회사 AA화학 피 고 영등포세무서장 변 론 종 결

2016. 8. 31. 판 결 선 고

2016. 10. 14.

1. 이 사건 소 중 ○○○원을 초과하는 세액에 대한 ○○○○사업연도 귀속 법인세 경정청구 거부처분의 취소를 구하는 부분을 각하한다.

2. 피고가 2014. 6. 2. 원고에 대하여 한 ○○○○사업연도 귀속 법인세 중 ○○○원에 대한 경정청구 거부처분을 취소한다.

3. 소송비용 중 3/4은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2014. 6. 2. 원고에 대하여 한 ○○○○사업연도 귀속 법인세 중 ○○○원에 대한 경정청구 거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 석유화학, 2차전지 제품 등을 제조․판매하는 법인으로 1996년부터 중화 인민공화국(이하 ‘중국’이라 한다)에 지분을 투자하여 6개 현지 법인(이하 ‘이 사건 자회사’라 한다)를 설립하였는데, 2008. 1. 1. 이후 원고의 이 사건 자회사에 대한 지분율은 모두 25%를 상회한다.
• 나. 원고는 각 ‘배당결의일’에 이 사건 자회사로부터 2008. 1. 1. 이후 발생한 잉여금을 재원으로 한 각 배당금(이하 ‘이 사건 배당금’이라 한다)을 수령하고, 이 사건 자회사가 이 사건 배당금의 5%를 원천징수하여 중국에 납부한 각 ‘직접외국납부세액’ 상당의 세액공제를 반영하여 피고에게 ○○○○사업연도 법인세를 신고․납부하였다.
• 다. 원고는 2014. 3. 31. 피고에게, ‘대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조 세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’(일명 한․중 조세조약, 이하 ‘이 사건 조 약’이라 한다) 제23조 제3항 및 이 사건 조약 제23조 제3항을 대체하는 ‘대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서’(이하 ‘이 사건 의정서’라 한다) 제5조 제1항(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)에 따르면 이 사건 배당금에 대한 5%의 기업소득세를 추가 납부한 것으로 간주되므로 법인세법 제57조 제3항 에 따라 ○○○○사업연도 법인세 중 ○○○원의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였다(이 사건 배당금에 대한 5%의 기업소득세는 ○○○원이나, 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따라 외국납부세액은 당해 사업연도 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업연도 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 공제되므로 원고는 위 돈 중 위 방식에 따라 계산된 한도액에 대하여 환급을 구한 것으로 보인다).
• 라. 그런데 피고는 2014. 6. 2. 원고에게, 원고가 이 사건 조항에 의한 조세유인조치 관련 법률규정에 따라 기업소득세를 면제받은 것이 아니므로 법인세법 제57조 제3항 에 따른 간주외국납부세액 공제 대상이 될 수 없다는 이유로 원고의 청구를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
• 마. 원고는 이에 불복하여 2014. 8. 29. 조세심판원에 이 사건 처분에 대한 심판청구 를 제기하였으나, 조세심판원은 2015. 8. 11. 원고의 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼이 없음, 변론 전체의 취지, 갑 제1 내지 12호증, 14호증, 을 제3, 4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지.

원고는 ○○○○사업연도 법인세 중 ○○○원에 대한 피고의 경정청구 거부처분의 취소를 구하나, 앞서 본 바와 같이 피고가 원고의 2010 사업연도 법인세 중 ○○○원에 대한 경정청구 거부처분을 한 사실만이 인정될 뿐, 피고가 위 금원을 초과한 세액에 대하여 경정청구 거부처분을 하였다는 사실을 인정할 만한 아무런 자료가 없으므로(오히려 갑 제14호증의 기재에 의하면, 원고는 ○○○○사업연도 법인세 중 ○○○원의 환급을 구하는 내용의 경정청구를 하였고, 피고가 이에 대한 경정청구를 거부하였을 뿐이다), 이 사건 소 중 ○○○원을 초과하는 세액에 대한 ○○○○사업연도 법인세 경정청구 거부처분 부분의 취소를 구하는 부분은 존재하지 않는 처분의 취소를 구하는 것으로서 소의 이익이 없거나 항고소송의 대상적격을 흠결하여 부적법하다.

• 가. 원고의 주장 요지

1. 이 사건 조항 전문은 대한민국에서 세액공제가 허용되는 중국에서 납부하는 조세에 ‘조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다’고 규정하고 있다. 그런데 중국 기업 소득세법 제3조, 제4조 후문은 비거주민기업이 중국 역내에서 취득한 소 득에 대한 세율을 20%로 정하면서, 기업 소득세법 제27조 및 그 실시조례 제91조에 따 라 그 세율을 10%로 경감하고 있으므로, 이는 이 사건 조항 전문이 정한 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’에 해당한다. 따라서 위 법률규정에 따라 원고가 감면받게 되는 이 사건 배당금의 10%에서 이미 세액공제(직접외국납부세액공제)가 이루어진 5%를 제외한 나머지 5%에 대하여 추가로 세액공제(간주외국납부세액공제)가 되어야 한다. 설령 그렇지 않더라도, 이 사건 조항 후문은 배당의 경우 중국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 배당의 10%인 것으로 간주한다고 규정하고 있다. 이는 간주외국납부세액공제 제도의 취지상 원고가 중국에 실제로납부한 세액에 관계없이 언제나 배당금의 10%를 납부한 것으로 간주해주는 이른바 ‘간주납부세율’ 규정으로 해석해야 한다. 따라서 원고가 중국에 납부한 것으로 간주되는 이 사건 배당금의 10%에 대하여는 세액공제가 되어야 하므로 이미 세액공제가 된 5%를 제외한 나머지 5%에 대하여도 추가로 세액공제가 되어야 한다. 이와 다른 전제에선 이 사건 처분은 위법하다.

2. 국세청은 ‘2008년 중국 진출기업을 위한 세무안내’라는 책자 등을 통하여 이 사건 조항 후문에 대하여 내국법인이 중국자회사로부터 2008. 1. 1. 이후 발생한 이익잉여금을 재원으로 한 배당을 지급받는 경우 간주외국납부세액공제를 적용할 수 있다는 공적견해를 표명하였고, 2011. 8. 23. 국세청 유권해석에서도 중국 기업 소득세법 제27조 및 동법 실시조례 제91조에 따라 세액을 감면받은 경우 간주외국납부세액공제 대상에 해당한다고 명백하게 공적 견해를 표명하였으므로, 이 사건 처분은 신뢰보호의 원칙에 위배되어 위법하다.

• 나. 관련 규정 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 조항에 따라 대체되는 이 사건 조약 제23조 제3항 전문에 따른 세액공제 여부 법인세법 제57조 제3항 은 “국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 ‘당해 조세조약’이정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국 법인세액으로 본다.”라고 규정하고 있다. 그리고 이 사건 조약 제23조 제1항은 ‘한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든, 공제에 의해서든, 중국의 법 과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부 터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총 소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하 지 아니한다’고 규정하고(이 사건 의정서 제4조에 의하여 대체되는 이 사건 조약 제23 조 제1항 가목의 내용도 같은 취지이다), 이 사건 조항에 의하여 대체되는 이 사건 조 약 제23조 제3항 전문(이하 ‘이 사건 조항 전문’이라 한다)은 “이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.”라고 규정하고 있다. 한편, 이 사건 조약 제10조 제2항은 중국 거주자인 회사가 우리나라 거주자에게 배당을 지급하는 경우 중국의 법에 따라 과세할 수 있으나, 그 조세는 배당을 지급받는 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본을 25% 이상 직접 소유하는 경우에는 총 배당액의 5%, 기타의 모든 경우에는 총 배당액의 10%를 초과할 수 없도록 규정하고 있다. 이러한 조세조약상 제한세율은 배당 등 소득에 대하여 그 소득의 원천지국이 과세할 수 있는 최고세율을 말하므로(국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제12호 참조), 조세조약상 제한세율과 소득의 원천지국이 정한 내국세율이 다른 경우 그 중 낮은 세율이 적용된다(국제조세조정에 관한 법률 제29조 제1항 참조). 그 결과 내국세율을 제한세율보다 낮게 정해놓으면 내국세율이 적용되지만, 그렇지 않다면 제한세율이 적용될 뿐 내국세율이 적용될 여지가 없으므로, 일방체약국의 조세감면조치는 제한세율 내에서 이루어질 때 의미가 있을 뿐이고, 제한세율을 초과하는 조세감면조치는 아무런 의미가 없게 된다. 중국 기업 소득세법 제3조 제3항, 제4조 후문은 중국 역내에 기구 혹은 기점을 설립하지 않았거나 이를 설립하였다고 하더라도 그 소득의 원천이 설립된 기구 혹은 거점과 실질적인 관련이 없는 경우 비거주민기업이 중국 역내에서 취득한 소득에 대한 세율을 20%로 정하는 한편, 제27조 제5항에서 비거주민기업이 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 감면할 수 있는 근거를 마련한 다음, 기업 소득세법 실시 조례 제91조에서 그 소득에 대한 세율을 10%로 경감하고 있다. 설령 이러한 법률규정이 이 사건 조항 전문에서 규정하고 있는 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’에 해당한다고 하더라도, 이 사건 조약 제10조 제2항에서 이미 배당소득에 대한 세율을 5% 또는 10%로 제한하고 있고, 중국 기업 소득세법 제27조 제5항, 기업 소득세법 실시조례 제91조에서 정한 세율 역시 10%에 불과하여 이 사건 조약에서 정한 제한세율과 동일하거나 이를 초과하고 있다. 앞서 살펴본 법리에 비추어 보면, 결국 이러한 중국의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었다고 하 더라도 원고가 추가로 납부하였어야 할 조세는 존재하지 아니한다. 따라서 이 사건 조항 전문에 따라 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 세액에 대하여 간주외국납부세액공제는 이루어질 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2. 이 사건 조항에 의하여 대체되는 이 사건 조약 제23조 제3항 후문에 따른 세액공제 여부

• 가) 이 사건 조항 전문은 “이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.”라고 규정함으로써 내국 법인이 중국의 조세유인조치 관련 법률규정에 따라 중국에 납부하였어야 할 세액을 감면받는 경우 감면받은 세액을 실제로 납부하지 않았더라도 납부한 것으로 간주하여 법인세법 제57조 제3항 에 따라 우리나라에서 그 금원 상당의 세액공제를 받을 수 있도록 하고 있다. 이는 중국이 자국의 경제발전 촉진을 목적으로 중국에 자본을 투자하거나 기술을 이전하는 우리나라 법인에 대하여 세제상의 혜택을 부여하는 조세감면 규정을 두더라도 우리나라가 내국 법인에 대하여 중국에 실제로 납부한 세액에 대하여만 공제를 허용한다면 중국의 그러한 조세유인조치가 사실상 무의미하게 되므로, 중국에 자본을 투자하거나 기술을 이전한 내국 법인에 대하여 중국에서 감면받은 세액을 우리나라에서도 공제해줌으로써 내국 법인에게 중국의 조세감면 혜택을 실질적으로 귀속시켜 중국이 마련한 조세유인조치의 실효성을 보장하려는 데에 그 취지가 있다.
• 나) 그리고 이 사건 조항에 의하여 대체되는 이 사건 조약 제23조 제3항 후문(이하 ‘이 사건 조항 후문’이라 한다)은 “‘이 항의 목적상’ 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 ‘세액’은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다.”라고 규정하고 있다(이 사건 조약 제23조 제3항 후문 역시 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10%인 것으로 본다.”라고 규정하고 있었으므로 이 사건 조항 후문은 이 사건 조약 제23조 제3항 후문과 사실상 문구 수정 외에 특별한 차이는 없다. 다만 이 사건 조항에서 이 사건 조약 제23조 제3항은 삭제하고, 이 사건 조항 전문과 후문에 의하여 대체되며, 2015. 1. 1. 이후 추가로 10년간 적용된다고 규 정하고 있으므로, 이 사건 조항은 결국 이 사건 조약 제23조 제3항을 대체하는 이 사 건 조항 전문과 후문을 2005. 1. 1.부터 10년간 한시적으로 적용하다가 폐지하는 것을 주된 목적으로 삼고 있는 것으로 보인다). 한편, 이 사건 조약 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항은 각각 배당, 이자 및 사용료 소득에 대한 이중과세를 방지할 목적으로 과세권의 조정, 배분을 통하여 그 소득의 원천지국이 부과하는 조세의 세율 을 10%(배당 소득을 지급받는 회사가 그 소득을 지급하는 회사의 자본을 25% 이상 직접 소유하는 경우에는 그 소득의 5%) 정도의 비교적 낮은 세율로 제한하고 있다. 다른 소득과 달리 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 그 소득의 원천지국에서 과세할 수 있는 세율의 한도를 비교적 낮은 10% 정도로 정한 이유는 배당, 이자 및 사용료 소득이 모두 경제발전 촉진을 위하여 필요한 자본투자 또는 기술 이전과 관련되어 있어 해외에 자본 또는 기술을 수출하는 내국 법인으로 하여금 중국에서 발생하는 과세상의 위험을 예측가능토록 하고, 이에 따라 안정적인 투자를 지속적으로 할 수 있는 환경을 조성하기 위한 것으로 보인다. 이와 같은 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 취지와 자본투자나 기술의 이전을 받아 경제발전을 촉진한다는 이 사건 조항 전문의 목적을 아울러 고려하여 보면, 이 사건 조항 후문은 소득의 원천지국인 중국이 자본투자나 기술 이전을 유인하는 조치의 하나로 이 사건 조약 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항에 따라 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 비교적 낮은 세율로 과세하기로 함으로써 스스로의 과세권을 축소하고, 우리나라는 자본투자나 기술 이전을 촉진하기 위한 중국의 과세권 축소에 대응하여 배당, 이자 및 사용료 소득에 대한 제한세율 10%에 상당하는 부분에 대하여는 과세권을 종국적으로 포기하기로 하는 내용의 체약당사국 간 협상의 결과물이라 할 것이다. 그러므로 이 사건 조항은 중국이 우리나라 내국 법인에 대하여 조세를 감면하는 별도의 조세유인조치 관련 법률규정을 마련하고 있지 않다고 하더라도, 중국이 자본투자 또는 기술의 이전을 촉진하기 위하여 자국 기업에 적용되는 배당, 이자 및 사용료 소득에 대한 기본세율 자체를 10% 미만으로 정하고 있어 우리나라 기업에게도 동일한 10% 미만의 세율이 적용되거나, 이 사건 조세조약에서 규정한 세율이 10% 미만이어서 중국에 납부하는 세액이 이자 및 사용료 소득의 10%에 이르지 않더라도 일률적으로 그 소득의 10%에 해당하는 세액을 납부한 것으로 간주하여 이를 공제해주기로 하는 취지라고 해석함이 상당하다.
• 다) 피고는 이 사건 조항 후문에 ‘이 항의 목적상’이라고 기재되어 있는 점을 들어 이 사건 조항 후문에 따른 세액공제를 받기 위해서는 이 사건 조항 전문에서 정한바와 같이 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’이 존재하여 그에 따른 세액의 감면을 받았을 것을 전제로 한다고 주장한다. 그러나 이 사건 조항 후문의 문언 자체에 의하더라도 ‘이 항의 목적상(영문본 역시 ’For the purpose of this paragraph'라고 기재되어 있다)‘이라고 기재되어 있어 이 사건 조항 전문의 목적, 즉 ‘간주외국납부세액공제를 허용하는 목적’을 위하여로 해석될 뿐이므로 ‘이 항의 목적상’을 ‘이 사건 조항 전문의 요건을 갖춘 경우’라고 제한적으로 해석하는 것은 문언의 가능한 해석 범위를 벗어나는 것으로서 허용될 수 없다.
• 라) 만일 피고 주장과 같이 조세유인조치 관련 법률규정이 존재하는 경우를 전제로 이 사건 조항 후문이 적용된다고 해석한다면, 이 사건 조약 제10조 제2항에서 중국 법인에 대한 지분비율 25%를 기준으로 세율을 달리 정하고 있는 ‘차등적 제한세율’을 정한 취지에 부합하지 아니하는 결과가 발생한다. 차등적 제한세율에 관하여 OECD모델조세조약 제10조 제2항에 대한 주석 제10호는 ‘반복과세(recurrent taxation)1)를 회피하고, 국제투자(international investment)를 촉진하기 위한 것’이라고 밝히고 있고, 대법원도 ‘대한민국과 일본국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’이 정한 차등적 제한세율의 취지에 관하여 ‘배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하되, 다만 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하며, 특히 배당의 수익적 소

1. 이는 동일한 원천에 대하여 서로 다른 납세자에게 이중으로 과세되는 것으로 동일한 원천에 대하여 서로 같은 납세자에게 이 중으로 과세되는 이중과세(Double Taxation)와는 다른 개념이다. 즉 원천지국 자회사의 이윤이 원천지국에서 사업소득으로 과세되고 거주지국 모회사에게는 배당소득으로 다시 과세되는 것이 대표적인 예이다. 강학상으로는 이중과세와 구별하여 경 제적 이중과세(Economic Double Taxation)라고 칭해지기도 한다. 유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 있는 주식을 25% 이상 소유하고 있는 법인인 경우에는 그와 같은 필요성이 크다고 보아 일반적인 경우보다 낮은 세율, 즉 5%의 제한세율을 적용하도록 하고 있는 것으로 볼 수 있다’고 판시(대법원 2013. 5.

24. 선고 2012두24573 판결)한 바 있다. 조약체약국간 단일세율이 아닌 원천지국에 대한 투자지분에 따라 차등적으로 세율을 달리 정하는 것은 결국 원천지국에 대한 투자를 활성화 외에 다른 취지가 있다는 것을 상정하기 어렵다. 결국 제한세율은 조약체약국간 과세권의 범위와 한계를 정하는데 그 취지가 있는 것이라면, 차등적 제한세율은 원천지국에 더 많은 지분에 투자 법인에 대하여 배당을 실시하는 경우 거주지국 법인의 세금부담을 최소화함으로써 원천지국에 대한 투자를 촉진하는 역할을 한다는 데에 그 취지가 있는 것이다(다만, 원천지국에서 배당금에 대하여 과세를 하지 아니하는 결과 투자를 많이 한 법인과 그렇지 않은 법인 사이에 차등이 없어지게 되는데, 이는 양 법인이 배당금에 대하여 면세라는 최선의 혜택을 받고 있어 투자를 많이 한 법인이 더 나아가 누릴 수 있는 혜택을 받을 수 없으므로 나타나는 결과일 뿐이지 그러한 사정만으로 차등적 제한세율의 취지를 이와 달리 해석할 수 없다). 그런데 조세유인조치 관련 법률규정이 없다고 하여 이 사건 조항 후문이 적용되지 아니한다고 해석한다면, 투자를 더 많이 한 법인과 그렇지 않은 법인 사이에 세후소득에 차이가 없게 되거나 오히려 불리한 취급을 받게 되므로, 이 사건 조약 제10조 제2항이 당초 의도한 중국에 대한 투자촉진의 취지가 몰각된다.

• 마) ‘대한민국 정부와 필리핀공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한․필리핀 조약’이라 한다) 제23조 제3항은 ‘본조 제1항의 세액공제의 목적상, 제10조 제2항 가. 및 제3항의 규정이 적용되는 배당의 경우에는 20퍼센트, 제11조 제3항의 규정이 적용되는 이자의 경우에는 15퍼센트, 제12조 제2항의 규정이 적용되는 사용료의 경우에는 25퍼센트 그리고 제12조 제3항의 규정이 적용되는 사용료의 경우에는 15퍼센트의 비율로 필리핀의 조세가 납부된 것으로 항상 간주된다’라고 규정하고, ‘대한민국정부와 베트남사회주의공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’(이하 ‘한․베트남 조약’이라 한다) 제23조 제4항은 ‘제1항에 규정된 한국조세의 공제목적상 베트남에서 납부할 조세는 실질적인 납부세액에 불구하고 다음과 같이 간주된다’라고 하면서 가목에서 ’배당 또는 이자의 경우에는, 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 배당총액 및 이자총액의 10퍼센트‘,제 나목에서 ’사용료의 경우에는 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 사용료총액의 15퍼센트‘라고 규정하고 있다. 이와 같은 한·필리핀 조약 제23조 제3항과 한·베트남 조약 제23조 제4항이 필리핀 또는 베트남 국내법률상 조세감면 규정이 존재하는지 여부와 상관없이 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 위 각 조약에서 정한 일정한 세율에 해 당하는 세액에 대하여 납부한 것으로 간주한다는 점에 대하여는 당사자 사이에 이견이 없다. 그런데 한·필리핀 조약 제23조 제3항과 한·베트남 조약 제23조 제4항은 이 사건 조항 후문과 표현상의 차이가 있기는 하나, 사실상 같은 내용을 규정하면서 그 해당 부분 표현에 일부 차이가 있을 뿐이므로, 그러한 사정만으로 이 사건 조항 후문이 각 조약의 조항과 다른 취지로 규정된 것이라고 단정할 수 없다. 나아가 이 사건 조항 후 문이 각 조약의 조항과 다른 취지로 규정된 것이라면 조약 내에 관련 규정을 두거나 적어도 조약의 협상 및 그 체결과정을 기술한 근거자료를 통해 이를 확인할 수 있어야 할 텐데 조약 내에는 관련 규정을 찾을 수 없고 그러한 근거자료도 제출되지 않고 있 다(오히려 국세청도 ‘2008년 중국 진출기업을 위한 세무안내’라는 책자에서 이 사건 조항 후문을 위 각 조약의 조항과 같은 취지로 이해하고 있었던 것으로 보인다). 결국 이 사건 조항 후문은 그 문언상으로 다른 여타 조약과 마찬가지로 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 고정된 세율에 해당하는 세액만큼 외국에 납부한 것으로 간주하는 취지라고 할 것이다.
• 바) 피고는 또한 이 사건 조항 후문은 2008년 이전 중국이 종전 비거주민기업이 중국 역내에서 취득한 소득에 대한 세율을 0%로 정하고 있을 당시 마련된 것으로서 그 소득에 대한 세율을 10%로 인상한 2008년 이후 이 사건 후문 조항을 원고의 주장과 같이 해석하는 것은 부당하다는 취지로 주장한다. 그러나 조세조약에서 원천지국이 당초 투자촉진을 위해 조세감면조치를 취하였다가 나중에 조세감면조치를 폐지하거나 축소하는 것은 충분히 예상가능 하므로, 조약을 체결할 당시 이러한 사정도 충분히 고려하였을 것으로 보는 것이 자연스럽고, 결국 이 사건 조항 후문도 조약 내 특별히 다른 규정이 정해져 있지 아니하는 한 대한민국과 중국이 중국의 조세감면조치 폐지나 축소와 상관없이 배당금에 대하여 10%의 외국간주납부세액공제를 허용하기로 한 것으 로 해석하는 것이 자연스럽다. 오히려 대한민국과 중국은 이러한 점을 충분히 고려하 여 이 사건 조항을 2005. 1. 1.부터 10년간 한시적으로 적용하기로 한 것으로 보이므 로, 적어도 그 시한까지는 이 사건 조항이 계속 적용된다고 볼 수밖에 없다.
• 라. 소결론 따라서 이 사건 조항 후문에 따라 원고가 중국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 총 배당액의 10% 상당액이나, 원고는 제한세율에 따라 중국에 실제 납부한 총 배당액의 5%에 해당하는 세액만을 공제받았으므로, 법인세법 제57조 제3항 에 따라 그 차액인 총 배당액의 5%에 해당하는 세액을 추가로 공제하여야 한다. 그럼에도 이와 다른 전제에서 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

그렇다면 이 사건 소 중 ○○○원을 초과하는 세액에 대한 ○○○○사업연도 귀속 법인세 경정청구 거부처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 있어 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.