계약보증금의 몰취에 따른 손익의 귀속시기는 관련소송의 대법원 판결이 확정된 사업연도에 귀속됨

사 건 2015구합67960 법인세부과처분취소 원 고 주식회사○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2016. 10. 11. 판 결 선 고

2017. 01. 12.

1. 피고가 2013. 2. 5. 원고에 대하여 한 2009 사업연도 법인세 00,000,000,000원의 부과처분 중 00,000,000,000원을 초과하는 부분(각 가산세 포함)을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 95%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2013. 2. 5. 원고에 대하여 한 2009 사업연도 법인세 00,000,000,000원의 부과처분 중 0,000,000,000원을 초과하는 부분(각 가산세 포함) 및 2010 사업연도 법인세 0,000,000,000원의 부과처분 중 0,000,000,000원을 초과하는 부분(각 가산세 포함)을 각 취소한다.

• 가. 원고는 주택건설업 등을 영위하는 법인으로서, 00장운영업 등을 목적으로 설립된 AAA 주식회사(변경전 상호: ㅇㅇㅇ 주식회사, 이하 ‘AAA’라 한다), 주식회사 BBB(변경전 상호: 주식회사 BB, 이하 ‘BBB’이라 한다), 주식회사 CCC과 특수관계에 있다.
• 나. 원고는, 아래 ①, ②항과 같은 전제에서 2009 사업연도 법인세 0,000,000,000원과 2010 사업연도 법인세 4,218,571,122원을 신고․납부하였다.

① 특수관계자인 AAA, BBB, CCC에 대한 대여금은 업무무관 가지급금에 해당하므로, 그 인정이자 상당액을 익금산입하고, 그 지급이자 상당액을 손금불산입한다.

② 원고가 2009. 12. 30. 000공사(이하 ‘소외 공사’라 한다)의 매매계약해제에 의해 몰취 당한 계약보증금 00,000,000,000원(이하 ‘이 사건 계약보증금’이라 한다)은 2009 사업연도에 손금산입한다.

• 다. 피고는, 아래 ①, ②항과 같은 전제에서 2013. 2. 5. 원고에게 2009 사업연도 법인세 00,000,000,000원(가산세 포함)과 2010 사업연도 법인세 000,000,000원(가산세 포함)을 추가로 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 1)

① 원고는 AAA, BBB, CCC에 대한 인정이자 계산 시 가중평균차입이자율을 적용하였으나, 당좌대출이자율을 적용하여 그 차액을 익금산입하고, 2) 원고의 AAA에 대한 장기 공사미수금을 업무무관 가지급금으로 보아 그 인정이자 상당액을 익금산입한다.

② 이 사건 계약보증금의 몰취 여부와 액수는 2012. 12. 13. 대법원 판결을 통해 비로소 확정되었으므로, 해당 금액을 2012 사업연도에 손금산입한다.

• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2013. 5. 3. 심판청구를 하였으나, 2015. 4. 13. 기각 결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1 내지 4호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 첫째, 원고는 위험분산을 위해 별도의 법인인 AAA를 설립하여 00장 사업을 추진하게 되었고, 위 법인으로부터 공사를 수주하는 과정에서 토지매입자금 등을 대여하게 되었다. 이는 원고가 특수관계 없는 다른 시행사들에 대하여도 동일하게 적용하는 방식으로, 원고가 AAA와 특수관계에 있다는 이유만으로 해당 대여금의 업무관련성을 부인하여 지급이자를 손금불산입하는 것은 부당하다. 둘째, 원고는 AAA와 공사계약을 체결한 다른 업체들과 달리, AAA에게 토지매입자금 등을 대여한 상태에 있었으므로, AAA의 매출이 발생할 때까지 공사대금의 회수를 미룰 수밖에 없었다. 따라서 원고가 다른 업체들과 동일한 시기에 공사대금을 회수하지 아니하였다는 사정만으로 이를 경제적 합리성이 결여된 행위로 보아 그 인정이자 상당액을 익금산입하는 것은 부당하다. 셋째, AAA, BBB, CCC은 모두 원고 외의 제3자로부터 금원을 차입한 사실이 없으므로, 구 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 제3호, 제4항 후단에 따라 당좌대출이자율이 적용될 여지가 없다. 넷째, 원고는 이 사건 계약보증금을 소외 공사에게 지급한 상태에서 2009 사업연도에 확정적으로 위 보증금을 몰취당하였고, 다만 민사판결을 통해 그 액수를 일부 감액받았을 뿐이므로 이것이 후발적 경정사유에 해당하는지는 별론으로 하고, 이 사건 계약보증금은 일단 2009 사업연도에 손금으로 귀속되어야 한다.
• 나. 관계 법령 별지 관계 법령의 기재와 같다.
• 다. 판 단

1. AAA에 대한 대여금과 공사미수금의 성격

• 가) 관련 법리 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제28조 제1항 제4호 (나)목, 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제53조 제1항 본문에 따라 그에 상당하는 차입금의 지급이자가 손금에 산입되지 아니하는 ‘특수관계자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 또 특수관계에 있는 자로부터 적정한 이자율에 따른 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함되며, 이때 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업 내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다. 한편, 법인이 특수관계자로부터 지급받아야 할 공사대금 등의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것은 실질적으로 공사대금 등이 계약상의 의무이행기한 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져온다는 점에서 그 미회수 공사대금 등 상당액은 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 (나)목에서 규정하는 ‘업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에 해당하여 그에 상당하는 차입금의 지급이자는 손금에 산입되지 아니한다. 또한, 그와 같은 공사대금 등의 회수지연이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여되어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 구 법인세법 제52조, 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호 의 규정에 의한 부당행위계산부인에 의하여 그에 대한 인정이자가 익금에 산입된다.
• 나) 인정사실

① AAA는 00시 00읍 00리 산 00 일대에 00장(이하 ‘이 사건 00장’이라 한다)을 설치․운영할 목적으로 2005. 5. 6. 자본금을 00억 원으로 하여 설립된 회사이다.

② AAA는 2005. 8. 10. 원고로부터 차입한 000억 원으로 이 사건 00장 부지 등을 매입하였다. 그 후 AAA는 2005. 8. 18. 원고가 매입한 000억 원의 양도성 예금증서를 담보로 하나은행으로부터 223억 원을 대출받아 원고에 대한 차입금을 일시 변제하였다가, 2007. 9. 5. 다시 원고로부터 000억 원을 차입하여 위 대출금을 상환하였다.

③ 원고는 이 사건 00장 관련 공사계약 일부를 도급받는 조건으로 AAA가 필요로 할 때마다 자금을 대여해 주기로 약정하였다.

④ 원고는 2008. 11. 12. 처음으로 AAA에 대한 대여금 중 0억 0천만원을 회수하였다.

⑤ 원고는 아래 기간 동안 AAA로부터 공사미수금을 일체 회수하지 못하였으나, 그 지연이자를 추가로 계상하지는 아니하였다.

⑥ AAA는 원고를 제외한 다른 공사업체에 대하여는 아래 표 기재와 같이 공사대금을 지급하였다

⑦ AAA는 2009. 10. 20. 00은행으로부터 000억 원을 대출받았는데, 그 전까지는 위 법인의 매출이 전무한 관계로 오로지 원고의 자금에 의존해 사업을 진행할 수밖에 없었다.

⑧ AAA는 2010년에 처음으로 00억 원의 매출을 올리기는 하였으나 여전히 적자 상태에 있었고, 2013년에 비로소 자본잠식 상태에서 벗어나면서 본격적으로 원고에 대한 대출금과 공사미수금을 변제하기 시작하였다.

⑨ 원고는 2006. 1. 4. ‘00구역 도시환경정비사업’의 시행대행사인 주식회사 00건영으로부터 아파트 신축공사를 수주하는 과정에서 토지매입비용 등 합계 000억 원 이상을 대여하기로 하였는데, 당시 대여이율을 연 10%로 정하고 토지매입과 동시에 담보가등기를 설정하기로 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3, 5 내지 8, 13 내지 17, 23, 28, 29호증, 을 제18호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 다) 판 단 앞서 본 처분의 경위와 인정사실에 의하면, AAA는 이 사건 00장 사업에 필요한 자금이나 권리를 거의 보유하지 않은 상태에서 오로지 시공사인 원고의 자금으로만 부지매입 등을 시작하였고, 자본잠식 상태에서 벗어날 때까지 약 8년의 기간 동안 대부분 원고의 자금에 의존하여 유지된 점, 원고는 위 기간 동안 5%의 저리로 자금을 사실상 무기한 대여해 주었을 뿐 아니라, 2010년 말 기준 약 400억 원에 이르는 공사대금채권의 회수에 관하여 무기한, 무이자로 방치해 준 점, 이는 원고가 비슷한 시기에 특수관계 없는 다른 법인(00건영)으로부터 공사를 수주하면서 연 10%의 이율로 자금을 대여해 준 사례와 비교해 보더라도 매우 이례적인 점(심지어 00건영은 해당 도시환경정비사업의 시행대행사로서 원고로서는 관련 공사를 수주하기 위해 위 회사와 계약을 체결할 수밖에 없었다), 결국 이 사건 00장 사업이 실패하였다면 그로 인한 손해는 모두 원고가 부담하게 되는 반면에, 위 사업의 성공으로 인한 이익은 AAA의 최대주주인 김00과 그 가족들이 얻게 되는 점 등의 사정을 알 수 있는 바, 이러한 사정들을 종합하면 원고가 AAA에게 00은행 차입금을 제외한 사실상 사업자금 전부를 대여해 준 행위는, 원고의 실질적 업무와 관련이 있다기보다는 원고의 사주와 그 가족들이 발행주식 전부를 보유하고 있는 AAA에 대한 자금지원이 주된 목적이었다고 할 것이고, 그 과정에서 원고가 공사대금 회수를 지연한 행위 역시 경제적 합리성이 있다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 처분 중 AAA에 대한 대여금 관련 지급이자를 손금불산입한 부분이나 공사미수금 관련 인정이자를 익금산입한 부분은 모두 적법하다.

2. 가중평균차입이자율의 적용 가부

• 가) 인정사실

① BBB은 2002. 11.에, CCC은 2006. 12. 16.에 각 원고와 사이에 AAA와 유사한 자금대여 약정을 체결하고, 그 무렵 원고로부터 자금을 차입하여 00장 사업부지를 매입하였으나, 그 후 사업은 거의 진척되지 않았다.

② 피고는, AAA가 00은행으로부터 자금을 차입한 2009. 10. 20. 이전에 발생한 대여금과 공사미수금에 대하여만 당좌대출이자율을 적용하였다.

③ 원고의 AAA에 대한 2009 사업연도 대여금 잔액 중 28,004,714원 (2009. 3. 6. 변제)과 000,000,000원(2009. 10. 20. 변제)은 2007. 2. 28. 이전에 대여된 금원이다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4호증의 1, 2, 갑 제23호증, 을 제18호증의 2, 3의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 나) 판 단 구 법인세법 시행령 제89조 제3항 본문의 규정에 의하면, 과세관청은 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 해당 법인이 ‘가중평균차입이자율’을 시가로 선택하는 경우에는 그 선택에 기속됨을 원칙으로 하되, 구 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 제3호, 제4항 후단에 해당하는 경우, 즉 자금을 대여한 법인의 가중평균차입이자율(특수관계자로부터의 차입금은 제외하고 산정한다)과 대여금리가 자금을 차입한 법인의 가중평균차입이자율(특수관계자로부터의 차입금은 제외하고 산정한다)보다 높은 경우에는 당좌대출이자율을 시가로 적용할 수도 있다. 그런데 위 1)의 나)항과 2)의 가)항의 인정사실에 의하면, AAA는 2009. 10. 20. 이전에는 특수관계자인 원고를 제외한 제3자로부터 자금을 차입한 사실이 없으므로, 위 시행규칙 규정에 따라 특수관계자 차입금을 제외하고 나면 차입법인(AAA)의 가중평균차입이자율을 산정할 수 없어, 해당 가중평균차입이자율을 대여법인(원고)의 가중평균차입이자율이나 대여금리와 비교하는 것 자체가 불가능하게 된다. 따라서 피고가 위 규정을 근거로 원고에게 당좌대출이자율을 적용한 것은 잘못이다. 그러나 법인세법 시행령 부칙(2007. 2. 28.) 제18조 제2항은 가중평균차입이자율에 의한 시가 산정을 허용한 구 법인세법 시행령 제89조 제3항 의 규정에 관하여 ‘2007. 2. 28. 이후 최초로 대여 또는 차용하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있으므로, 2007. 2. 28. 이전에 발생한 대여금 또는 공사미수금에 대하여는 여전히 당좌대출이자율을 적용할 수밖에 없다. (한편, 원고 주장과 같이 가중평균차입이자율이 당좌대출이자율보다 낮은 경우에는 구 법인세법 시행령 제89조 제3항 을 소급적용해야 한다고 볼 근거가 없다.) 위 두 가지 기준을 앞서 본 인정사실에 적용하면 아래와 같은 결론이 도출된다. 항목 사유 적용이율 1 BBB, CCC 대여금

2007. 2. 28. 이전 발생 당좌대출이자율 2 AAA 대여금 중 2009. 3. 6. 변제된 28,004,714원과 2009. 10. 20. 변제된 835,574,853원

2007. 2. 28. 이전 발생 당좌대출이자율 3 AAA 대여금 중 나머지 금원

2007. 2. 28. 이후 발생 가중평균차입이자율 4 AAA 공사미수금

2007. 2. 28. 이후 발생 3) 가중평균차입이자율

3. 이 사건 계약보증금의 손금 귀속시기

• 가) 관련 법리 구 법인세법 제40조 제1항 은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하고 있는데, 익금이 확정되었다고 하기 위해서는 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하고, 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 익금이 확정되었다고 할 수 없으며, 여기서 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되었는지는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상․사실상의 여러 사정을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두11157 판결 참조). 그리고 위와 같은 법리는 수익비용대응의 원칙이 어울리지 않는 손금에 대하여도 동일하게 적용된다고 볼 것이다.
• 나) 인정사실

① 원고는 2007. 5. 3. 소외 공사로부터 인천 000 소재 ‘000도시’ 택지개발지구 내 토지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 매수하면서(이하 ‘이 사건 매매계약’이라 한다) 계약보증금 00,000,000,000원을 지급하였다.

② 그 후 원고와 소외 공사 사이에 이 사건 토지와 육지를 연결하는 FFF 등의 건설부진 등을 놓고 분쟁이 발생하였고, 수개월에 거친 서면공방 끝에 원고는2009. 4. 29. 최종적으로 이 사건 매매계약을 해제하겠다고 소외 공사에게 통지하면서 이 사건 계약보증금의 반환을 요구하였으나, 소외 공사는 이에 불응하면서 2009. 12. 30. 오히려 잔대금 미납을 이유로 이 사건 매매계약을 해제하겠다고 원고에게 통보하였다.

③ 이에 대응하여 원고는, FFF 개통에 관한 동기의 착오, 기망 등을 원인으로 한 계약의 취소와 FFF 개통의무가 이 사건 매매계약의 내용에 포함됨을 전제로 한 계약의 해제 등을 주장하면서, 2010. 2. 5. 소외 공사를 상대로 계약보증금반환청구의 소를 제기하였다.

④ 위 사건의 제1심, 제2심 법원(서울남부지방법원 2010가합0000, 서울고등법원 2011나00000)은 원고 주장의 사유가 계약 취소나 계약 해제 사유까지 된다고 보기는 어려우나, FFF 개통에 관한 소외 공사 측의 사전 홍보나 태도 등에 비추어 볼 때, 이 사건 계약보증금은 민법 제398조 제2항 에 규정된 ‘손해배상의 예정액이 부당히 과다한 경우’에 해당한다는 이유로, 몰취될 보증금의 액수를 00,000,000,000원으로 감액하였다.

⑤ 몰취될 계약보증금의 액수에 관한 위 각 법원의 결론은 상고심(대법원2012다0000)에서도 그대로 유지되었다. 위 대법원 판결은 2012. 12. 13. 확정되었다(이하 ‘이 사건 대법원 판결’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제9호증, 을 제16호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 다) 판 단 위 인정사실에 의하면, 원고와 소외 공사 사이에 이 사건 계약보증금의 몰취 여부와 그 액수를 놓고 약 4년에 걸친 법적 다툼이 있었던 점, 그런데 관련 민사소송에서 FFF 건설부진에 관한 소외 공사 측의 책임이 일부 인정되어 몰취될 계약보증금의 액수가 74억 원 정도나 감액된 점, 따라서 위 사건에서 원고의 승소가능성이 없었다고 사전적으로 단정할 수 없는 점 등의 사정을 알 수 있는바, 사정이 위와 같다면 이 사건 대법원 판결이 확정되기 전까지는 이 사건 계약보증금 상당의 손금이 발생할 것인지 여부가 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 계약보증금은 대법원 판결이 확정된 2012 사업연도에 이르러 비로소 손금으로 귀속된다고 봄이 타당하다.

4. 정당한 세액의 계산 위 2)항의 기준을 적용하여 2009 사업연도의 정당한 세액을 재계산하면, 00,000,000,000원(가산세 0,000,000,000원 포함)이 된다(피고 제출의 2016. 12. 2.자 참고서면의 첨부서류 중 정당한 세액 계산 내역 참조).

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 결국 신고납부 세액을 포함한 이 사건 증액경정처분에 따른 총 세액은 청구취지 기재와 같게 된다. 2) 조세심판 단계에서 그 근거가 구 법인세법 시행규칙(2011. 2. 28. 기획재정부령 제187호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행규칙’이라 한다) 제43조 제2항 제3호라고 밝혔다. 3) 단, 이 부분 공사미수금에는 2007. 2. 28. 이전에 발생한 금액도 일부 포함되어 있을 수 있으나, 그 금액이 크지 않을 것으로 보일 뿐더러, 이 사건 기록에 현출된 증거만으로는 해당 부분을 특정할 수도 없으므로, 원고에게 유리하도록 위 금원 전체에 대하여 가중평균차입이자율을 적용하기로 한다.