모자관계에 있는 외국법인의 합병으로 인하여 외국법인이 완전자회사인 외국법인 소유의 국내발행주식을 취득한 것의 양도여부

사 건 2015구합59693 증권거래세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BBB세무서장 변 론 종 결 2015.10.15. 판 결 선 고 2016.2.18.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2014. 4. 2. 원고에 대하여 한 증권거래세 0,000,000,000원의 부과처분을 취소 한다.

• 가. 원고는 SSS법에 따라 설립된 외국법인이고, 같은 SSS 법인인 CCC(이하 '피합병법인'이라 한다)의 지분 100%를 보유하고 있었다.
• 나. 원고는 2010. 9. 1. 완전자회사인 피합병법인을 흡수합병하였다(이하 ‘이 사건 합병’이라 한다). 이에 따라 피합병법인이 보유하던 DDD 주식회사의 비상장주식 3,020,400주(발행주식 총수의 100%, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)는 원고에게 이전되었다. 원고는 이 사건 합병 당시 신주를 발행하지 아니하였고, 원고가 피합병법인의 지분 100%를 보유하고 있었으므로 합병대가가 따로 지급되지 아니하였다.
• 다. 이 사건 합병일인 2010. 9. 1. 원고의 상호가 AAAa에서 현재의 상호인 AAA로 변경되었다.
• 라. 피고는 2014. 4. 2. 원고에 대하여, 이 사건 주식의 이전은 구 증권거래세법(2010. 12. 27. 법률 제10401호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 증권거래세법’이라 한다) 제1조에서 정한 ‘주권의 양도’에 해당한다는 이유로 2010년 9월분 증권거래세 0,000,000,000원(본세 0,000,000,000원, 신고불성실가산세 000,000,000원, 납부불성실가산세 000,000,000원)을 부과하였다.
• 마. 원고는 이에 불복하여 2014. 7. 16. 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2015. 1. 2. 위 증권거래세 부과처분 중 가산세를 부과하지 않는 것으로 세액을 경정하고, 나머지 심판청구를 기각한다고 결정하였다.
• 바. 피고는 2015. 1. 15. 위 결정에 따라 2014. 4. 2.자로 부과한 증권거래세액을0,000,000,000원으로 감액 경정하였다(이하 2014. 4. 2.자 부과처분 중 이와 같이 감액경정되고 남은 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 주식의 이전은 인격합일을 본질로 하는 합병으로 인한 것이어서 ‘양도’에 당하지 아니하고, 반대급부로서 합병대가가 지급되지 아니하여 ‘유상으로 이전된 것’도 아니므로, 구 증권거래세법상 ‘주권의 양도’에 해당하지 않는다. 특히 완전모자관계에서의 모회사와 자회사는 합병을 하기 전까지 형식적으로는 각각의 법인격을 가지는 별도의 독립된 실체이지만, 실질적․재무적으로는 이미 하나의 실체로서 합병이 된 것과 다름없고, 완전모자법인이 합병을 한다는 것은 형식적으로만존재하던 법인격의 구분을 없애는 것에 지나지 않으며, 실제 합병 과정에서 어떠한 합병대가도 지급할 필요가 없는 것이므로, 합병으로 인하여 피합병법인 소유의 주식이 합병법인으로 이전되더라도 유상성을 인정할 수 없다.
• 나. 관계법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 구 증권거래세법 제1조 본문은 증권거래세의 부과대상을 ‘주권 또는 지분의 양도’라고 규정하고 있고, 같은 법 제2조 제3항은 ‘양도’를 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 유상으로 소유권이 이전되는 것’이라고 정의하고 있다. 위와 같은 법률규정의 문언 내용 및 취지 등에 더하여 관계법령에 의하여 알 수 있는 다음 사정들을 종합하여 보면, 모자관계에 있는 외국법인의 합병으로 인하여 모회사인 외국법인이 완전자회사인 외국법인 소유의 국내발행주식을 취득한 것은 구 증권거래세법상 ‘주권의 양도’에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 원고의 주장은 받아들이지 아니한다.

① 피합병법인이 합병법인으로부터 직접 대가를 지급받지 않더라도 합병대가인 신주가 피합병법인의 주주에게 교부되므로, 전체적으로 볼 때 합병은 유상성 있는 거래에 해당한다고 할 것이다. 이 사건의 경우, 합병법인인 원고가 피합병법인의 지분 100%를 보유하고 있는 주주라는 사정, 즉 합병대가를 지급하여야 하는 주체와 지급받아야 하는 주체가 동일하다는 특수한 사정 때문에 결과적으로 합병대가가 지급되지 아니한 것이므로(신주발행 후 자기주식소각의 절차가 생략된 것으로 볼 수 있고, 이는 혼동과 유사한 법률관계라 할 것이다), 현실적으로 합병대가가 교부되지 않았다는 점만으로 그 거래의 본질이 유상거래가 아니라고 평가할 수는 없다.

② 합병법인이 피합병법인의 지분 100%를 보유한 경우 그로 인한 주식의 양도에 대하여 과세할 수 없다고 하면, 완전모자관계가 아닌 모자관계에 있는 회사 간 합병에 따른 주식이전의 경우에는 증권거래세 과세대상이 되는 것과 비교하여 과세형평상 부당한 결과가 발생하고, 불완전모자관계에 있는 합병법인이 피합병법인 지분 전부를 우선 취득한 후 합병을 시도하는 등 탈법행위를 조장할 우려도 있다.

③ 구 조세특례제한법(2011. 4. 14. 법률 제10596호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세특례제한법’이라 한다) 제117조 제1항은 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 증권거래세를 면제한다고 정하면서, 제14호에서 ‘ 법인세법 제44조 제2항 각 호 또는 제3항에 따른 합병을 위하여 주식을 양도하는 경우’를 들고 있다. 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제44조는 합병시 피합병법인에 대한 과세에 관하여 정하면서, 제1항에서‘피합병법인이 합병으로 해산하는 경우 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다’라고 규정하고 있고, 제2항은 각 호의 요건을 갖춘 경우(이른바 적격합병의 경우) 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다고 규정하고 있으며, 제3항은 내국법인이 발행주식 총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하는 경우에는 제2항에도 불구하고 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다고 규정하고 있다. 위 구 조세특례제한법 규정의 반대해석상, 합병을 위하여 주식을 양도하는 경우 원칙적으로 증권거래세의 부과대상이 된다고 할 것이고, 다만 법인세법 제44조 제2항 각호 또는 제3항에 따른 합병을 위하여 주식을 양도하는 경우와 같이 특별요건을 충족하게 되면 구 조세특례제한법의 규정에 따라 증권거래세가 면제된다고 이해된다. 따라서 이 사건과 같이 완전모자관계에 있는 외국법인간 합병을 위하여 주식을 양도하는 경우에도 원칙적으로 증권거래세의 대상이 되는 주권의 양도에 해당한다고 할 것이다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 관계법령 ■ 구 증권거래세법(2010. 12. 27. 법률 제10401호로 개정되기 전의 것) 제1조 (과세대상) 주권 또는 지분(이하 "주권 등"이라 한다)의 양도에 대하여는 이 법에 의하여 증권거래세를 부과한다. 다만, 주권 등의 양도가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 증권거래세를 부과하지 아니한다.

1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제13항 제1호 에 따른 유가증권시장 및 같은 항제2호에 따른 코스닥시장(이하 "증권시장"이라 한다)과 비슷한 시장으로서 외국에 있는 시장(대통령령으로 정하는 시장만 해당하며, 이하 이 조에서 "외국증권시장"이라 한다)에 상장된주권 등을 양도하는 경우

2. 외국증권시장에 주권 등을 상장하기 위하여 인수인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제12항 에 따른 인수인을 말한다. 이하 같다)에게 주권 등을 양도하는 경우

3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제377조 제3호 에 따라 채무인수를 한 한국거래소가 주권 등을 양도하는 경우 제2조 (정의)

① 이 법에서 "주권"이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

또는 특별한 법률에 의하여 설립된 법인의 주권

2. 외국법인이 발행한 주권 또는 주식예탁증서로서 증권시장에 상장된 것

② 이 법에서 "지분"이라 함은 상법에 의하여 설립된 합명회사ㆍ합자회사 및 유한회사의 사원 의 지분을 말한다.

③ 이 법에서 "양도"라 함은 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 유상으로 소유권이 이전되는 것을 말한다.

④ 주권의 발행전의 주식, 주식의 인수로 인한 권리, 신주인수권과 특별한 법률에 의하여 설립된 법인이 발행하는 출자증권은 이 법의 적용에 있어서 주권으로 본다.

⑤ 이 법을 적용함에 있어서 거주자, 비거주자, 내국법인, 외국법인, 비거주자의 국내사업장 및 외국법인의 국내사업장의 용어는 소득세법 및 법인세법에서 사용하는 용어의 예에 의한다. 제3조 (납세의무자) 증권거래세의 납세의무자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 한다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주권을 계좌 간 대체로 매매결제하는 경우에는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제294조 에 따라 설립된 한국예탁결제원(이하 "예탁결제원"이라 한다)

• 가. 증권시장에서 양도되는 주권
• 나. 증권시장의 밖에서 대통령령으로 정하는 방법에 따라 양도되는 주권

2. 제1호 외에 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조 제1항 에 따른 금융투자업자(이하 "금융투자업자"라 한다)를 통하여 주권등을 양도하는 경우에는 해당 금융투자업자

3. 제1호 및 제2호외의 주권 등의 양도의 경우에는 당해 주권 등의 양도자. 다만, 국내사업장을 가지고 있지 아니한 비거주자 또는 국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 주권 등을 금융투자업자를 통하지 아니하고 양도하는 경우에는 당해 주권 등의 양수인으로 한다. ■ 구 조세특례제한법(2011. 4. 14. 법률 제10596호로 개정되기 전의 것) 제117조(증권거래세의 면제)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 증권거래세를 면제한다.

14. 법인세법 제47조의2 에 따른 신설법인의 설립, 같은 법 제44조제2항 각 호 또는 제3항에 따른 합병, 같은 법 제46조제2항 각 호 또는 같은 법 제47조제1항의 요건을 갖춘 분할,이 법 제37조제1항 각 호의 요건을 모두 갖춘 자산의 포괄적 양도, 제38조제1항 각 호의 요건을 모두 갖춘 주식의 포괄적 교환·이전을 위하여 주식을 양도하는 경우 ■ 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제44조(합병시 피합병법인에 대한 과세)

① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다.이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.

1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액

2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀가액(이하 이 관에서 "순자산장부가액"이라 한다)

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.

1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것

2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이100분의 80 이상으로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것

3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것

③ 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하는 경우에는 제2항에도 불구하고 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 끝.