피상속인이 제3자를 위해 부담한 연대보증채무 또는 물상보증책임이 후발적 경정청구 사유에 해당되는지 여부

사 건 2015구합59570 상속세경정거부처분취소 원 고 AAA, BBB 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2015. 11. 26. 판 결 선 고

2016. 1. 14.

1. 원고 AAA의 소를 각하한다.

2. 원고 BBB의 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2014. 6. 24. 원고들에 대하여 한 상속세 0,000,000,000원의 경정거부처분을 취소한다.

• 가. 원고들은 2010. 7. 12. 사망한 소외 망 이○○(이하 ‘피상속인’이라 한다)의 공동상속인 중 일부이다.
• 나. 원고들은 2011. 1. 21. 상속세 0,000,000,000원을 신고․납부하였고, 피고는 2012. 6. 27. 원고들에게 상속세 0,000,000,000원을 추가 고지하는 증액경정처분을 하였다.
• 다. 원고들은 2013. 12. 18. 및 2014. 1. 29. 피고에게 상속세 경정청구를 하면서, “피상속인이 상속개시 전 소외 ○○○○ 주식회사(이하 ‘○○○○’라 한다)를 위해 합계 00억 원의 채무를 물상보증하였고, 상속개시 후 위 회사가 변제불능에 빠지는 바람에 원고들이 상속인 간의 합의를 통해 이를 대위변제하는 등의 사유가 발생하였으므로, 합계 000억 원의 채무가 상속재산 가액에서 추가로 공제되어야 한다.”라고 주장하였다.
• 라. 피고는 2014. 6. 24. “상속개시일 현재 주채무자인 ○○○○가 변제불능 상태인지 여부를 입증하지 못하였고, 상속인 간의 합의는 경정청구 가능한 후발적 사유에 해당하지 않는다.”라는 이유로 원고들에게 경정거부처분을 하였고(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다), 위 처분서는 2014. 6. 27. 원고들에게 송달되었다.
• 마. 원고 BBB는 이 사건 처분에 불복하여 2014. 7. 8. 감사원에 심사청구를 하였으나, 2014. 12. 17. 기각결정을 받았고, 원고 AAA은 위와 같은 전심절차를 거치지 아니한 채 2015. 4. 3. 이 사건 소를 제기하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취 지

2. 원고 AAA의 소의 적법 여부

• 가. 관련 법리 행정소송법 제18조 제1항 은 “취소소송은 법령의 규정에 의하여 당해 처분에 대한 행정심판을 제기할 수 있는 경우에도 이를 거치지 아니하고 제기할 수 있다. 다만, 다른 법률에 당해 처분에 대한 행정심판의 재결을 거치지 아니하면 취소소송을 제기할 수 없다는 규정이 있는 때에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있고, 제20조 제1항은 “취소소송은 처분 등이 있음을 안 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 다만, 제18조 제1항 단서에 규정한 경우와 그 밖에 행정심판청구를 할 수 있는 경우 또는 행정청이 행정심판청구를 할 수 있다고 잘못 알린 경우에 행정심판청구가 있은 때의 기간은 재결서의 정본을 송달받은 날부터 기산한다.”라고 규정하고 있다. 그리고 국세기본법 제56조 는 제2항에서 “제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조 제1항 본문, 제2항 및 제3항에도 불구하고 이 법에 따른 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없다.”라고 규정하고 있고, 제3항 본문에서 “제2항에 따른 행정소송은 행정소송법 제20조 에도 불구하고 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 조세행정에 있어서 2개 이상의 같은 목적의 처분이 단계적․발전적 과정에서 이루어진 것으로서 서로 내용상 관련이 있거나, 조세소송의 계속 중에 그 대상인 과세처분을 과세관청이 변경하였는데 위법사유가 공통되거나, 또는 동일한 처분에 의하여 수인이 동일한 의무를 부담하게 되는 경우에, 선행처분에 대하여 전심절차를 거치거나 또는 동일한 의무를 부담하게 된 납세의무자들 중 1인이 적법한 전심절차를 거친 때와 같이 국세청장과 조세심판원으로 하여금 기본적 사실관계와 법률문제에 대하여 다시 판단할 수 있는 기회를 부여하였을 뿐더러 납세의무자로 하여금 굳이 또 전심절차를 거치게 하는 것이 가혹하다고 보이는 등 정당한 사유가 있는 때에는, 납세의무자가 전심절차를 거치지 않고도 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기할 수 있다(대법원 2014. 12. 11. 선고 2012두20618 판결 참조). 다만, 국세기본법 제56조 제3항 본문이 행정소송법 제20조 의 적용을 배제하고 있는 것은 국세기본법 제56조 제2항 에서 행정소송법 제18조 제1항 본문의 적용을 배제하고 국세기본법에 따른 전심절차를 거치지 않으면 위법한 처분에 대한 행정소송을 제기할 수 없다고 규정한 데에 따른 것이므로, 납세의무자가 전심절차를 거치지 않고도 과세처분의 취소소송을 제기할 수 있는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 행정소송법 제20조 제1항 에서 정한 바에 따라 처분 등이 있음을 안 날부터 90일 이내에 그 취소소송을 제기하여야 하고, 이는 동일한 의무를 부담하게 된 납세의무자들 중 1인이 적법한 전심절차를 거침으로써 다른 납세의무자가 전심절차를 거치지 않고 곧바로 과세처분의 취소소송을 제기하는 경우에도 마찬가지라고 할 것이다.
• 나. 이 사건의 경우 직권으로 살피건대, 피고가 2014. 6. 24. 원고들에게 이 사건 처분을 하였고, 원고 AAA이 2014. 6. 27. 위 처분서를 송달받고도 2015. 4. 3.에야 이 사건 소를 제기하였음은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 소는 처분이 있음을 안 날부터 90일이 도과한 후에 제기된 것으로서 제소기간을 준수하지 못하여 부적법하다고 할 것이다.

3. 원고 BBB의 청구에 대한 판단

• 가. 원고 BBB의 주장 상속개시 후 주채무자인 ○○○○의 재정이 급격히 악화됨에 따라 피상속인의 물상보증인 지위를 승계한 원고들이 아래와 같이 ○○○○의 채무를 대위변제하였고(또는 대위변제할 예정에 있고), 위 회사에 대한 구상권 행사가 사실상 불가능한 상태에 있으므로(후발적 경정청구 사유의 발생), 아래 각 채무는 상속재산 가액에서 추가로 공제되어야 한다. 첫째, 채권자 주식회사 ○○은행이 2011. 7. 5. 상속재산 중 ○○○○ 본사 소재지인 서울 ○○구 ○○동 3-○○ 토지 등에 대하여 임의경매 신청을 하였고, 위 회사의 정상화를 위해 상속인들끼리 합의를 거쳐 2011. 10. 25.경 다른 상속재산인 서울 ○○○구 ○○동 1○○-○○ 토지 등을 매각하여 0,000,000,000원의 채무를 대위변제하였다. 둘째, 채권자 ○○에너지 주식회사(이하 ‘○○에너지’라 한다)가 2012. 10. 31. 위 ○○동 3-○○ 토지에 대하여 임의경매 신청을 하여 0,000,000,000원의 채무를 대위변제할 예정이다. 셋째, 상속재산인 서울 ○○구 ○○동 21-○○ 토지 등을 담보로 신규대출을 받아 2011. 3. 31.경 위 부동산의 근저당권자인 소외 김○○에 대한 채무 000,000,000원을 대위변제하였다.
• 나. 관계 법령 별지 관계 법령의 기재와 같다.
• 다. 판 단

1. 관련 법리 상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안 될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바, 이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고, 한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장․입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다 할 것이다(대법원 2004. 9. 24. 선고 2003두9886 판결 참조). 한편, 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있었지만 상속개시 당시에는 아직 변제기가 도래하지 아니하고 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있지도 아니하여 피상속인이 그 채무를 종국적으로 부담하여 이행하여야 하는지가 확실하지 않다는 이유로 과세관청이 그 채무액을 상속재산의 가액에서 공제하지 아니한 채 상속세 부과처분을 하였으나, 그 후 주채무자가 변제기 도래 전에 변제불능의 무자력 상태가 됨에 따라 상속인들이 사전구상권을 행사할 수도 없는 상황에서 채권자가 상속인들을 상대로 피상속인의 연대보증채무의 이행을 구하는 민사소송을 제기하여 승소판결을 받아 그 판결이 확정되었을 뿐만 아니라 상속인들이 주채무자나 다른 연대보증인에게 실제로 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다고 인정되는 경우에는, 이와 같은 승소확정판결에 의하여 피상속인의 연대보증채무는 상속세 부과처분 당시와는 달리 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 채무로 사실상 확정되었다고 볼 수 있고, 따라서 이러한 판결에 따른 피상속인의 연대보증채무의 확정은 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제2항 제1호 소정의 후발적 경정청구사유에 해당한다(대법원 2010. 12. 9. 선고 2008두10133 판결 참조).

2. 이 사건의 경우 위 각 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 피상속인이 제3자를 위하여 물상보증책임을 부담하고 있었지만 상속개시 당시에는 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있지 아니하여 그 채무액을 상속재산 가액에서 공제받을 수 없었다고 하더라도, 그 후 상속인들이 채무를 대위변제함으로써 주채무자에 대한 구상권 행사가 가능해진 시점에 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있어 구상금을 회수할 가능성이 없게 되었다면, 이는 구 국세기본법(2015. 12. 15. 선고 13552호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제2항 제5호, 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호 소정의 후발적 경정청구 사유에 해당하고, 이러한 사유의 존재에 대한 주장․입증책임은 납세의무자 측에 있다고 봄이 타당하다. 그런데 갑 제3호증의 1 내지 4의 각 기재만으로는 앞서 본 대위변제 시점(2011.3. 31. 및 2011. 10. 25.)에 주채무자인 ○○○○가 변제불능의 무자력 상태에 있었음을 인정하기에 부족하고(심지어 ○○에너지에 대한 채무는 아직 대위변제조차 이루어지지 않은 상태이다), 오히려 갑 제2호증의 기재에 의하면 ○○○○의 재무상태표에 위 회사의 2010. 7. 12. 현재 순자산이 00억 원 상당이라고 기재된 사실, 피고가 기 인정한 피상속인의 채무 중 0,000,000,000원은 그 채권자가 ○○○○인 사실이 인정되는 바, 원고 BBB는 대위변제 당시 ○○○○ 소유의 다른 재산에 대한 구상권 행사(상계포함)가 충분히 가능하였음에도 위 회사의 정상화 등을 위한 목적으로 이를 보류하였을 가능성을 배제할 수 없다. 따라서 원고 BBB의 주장도 이유 없다.

그렇다면, 원고 AAA의 소는 부적법하므로 각하하고, 원고 BBB의 청구는 이유없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.