부당무신고가산세의 요건인 부정행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말함

사 건 2015구단60511 양도소득세부과처분취소 원 고 안AA 피 고 OO세무서장 변 론 종 결

2016. 6. 22. 판 결 선 고

2016. 6. 24.

1. 피고가 2014. 11. 3. 원고에 대하여 한 2011년 귀속 248,021,630원의 양도소득세 부과처분 중 219,789,230원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 10분의 9는 원고가 부담하고, 나머지는 피고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2014. 11. 3. 원고에 대하여 한 2011년 귀속 양도소득세 248,021,630원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 이 사건 토지 양수

1. 원고는 1989. 3. 4.경 어머니 차BB(2011. 3. 25. 사망, 이하 ‘망인’이라 한다)와 사이에 망인이 소유하던 서울 OO구 OO동(이하 ‘OO동’이라고만 한다) 983-3 대 291.9㎡를 OO동 983-17 대 132.2㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)와 OO동 983-3 대 159.7㎡(이하 ‘인접 토지’라 한다)로 분할한 뒤 원고가 이 사건 토지 부분을 매수하는 내용의 약정을 하였다(이하 ‘이 사건 약정’이라 한다).

2. 원고와 망인은 이 사건 약정 당시 망인이 인접 토지 위에 신축하여 소유할 예정인 주택의 신축 비용을 원고가 대신 지급하는 방법으로 이 사건 토지의 매매대금을 지급하고, 망인은 이 사건 토지에 관한 양도소득세를 납부할 자력이 생길 때 이 사건 토지에 관하여 원고 앞으로 소유권이전등기를 마쳐주기로 합의하였다.

3. OO동 983-3 대 291.9㎡는 1989. 3. 4. 이 사건 토지와 인접 토지로 분할되었다. 그 후 원고는 1989. 6. 27. 이전까지 비용을 지출하여 인접 토지 위에 2층 주택(이하 ‘인접 주택’이라 한다)을 신축한 뒤 망인 앞으로 1989. 6. 27. 소유권보존등록을, 1990. 8. 23. 소유권보존등기를 각 마쳐주었고, 이 사건 토지 위에도 2층 주택(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)을 신축하여 1990. 8. 28. 원고 앞으로 소유권보존등기를 마쳤다. 그런데 이 사건 토지에 관하여는 망인으로부터 원고 앞으로 소유권이전등기가 마쳐지지 않았다.

• 나. 이 사건 토지의 양도

1. 망인과 원고는 2011. 2. 21. 공동으로 노CC와 강DD(이하 ‘노CC 등’이라 한다)에게 인접 토지․주택을 6억 2천만 원에, 이 사건 토지를 2억 6천만 원에, 이 사건 주택을 3억 1천만 원에 각 매도하였다.

2. 그 후 망인은 2011. 3. 25. 사망하였고, 이 사건 토지, 인접 토지․주택에 관하여는 망인으로부터, 이 사건 주택에 관하여는 원고로부터 각각 2011. 5. 4. 노CC 등 앞으로 각 1/2 지분소유권이전등기가 마쳐졌다.

• 다. 이 사건 양도소득세 부과처분

1. 피고는 2014. 11. 3. 원고가 망인으로부터 이 사건 토지를 양수하고도 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치지 아니한 채 이를 전매하였다는 이유로 구 소득세법(2011. 4. 12. 법률 제10580호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제10호가 정한 양도소득세 중과세율 70%를 적용하여 2011년 귀속 양도소득세 248,021,630원(= 본세 141,162,000원 + 부당무신고가산세 56,464,800원 + 납부불성실가산세 50,394,830원 1))을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 원고는 이에 불복하여 2014. 12. 5. 감사원에 심사청구를 하였으나, 감사원은 2015. 7. 2. 위 심사청구를 기각하는 결정을 하였다. 【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9, 11 내지 13, 15 내지 18, 23, 27 내지 30호증, 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 갑 제14, 19호증의 각 영상, 변론 전체의 취지

별지 관계법령 기재와 같다.

• 가. 이 사건 토지를 양수하지 않았다는 주장에 관한 판단

1. 원고의 주장 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조 제1항은 배우자 또는 직계존비속에게 양도한 재산은 양도자가 당해 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 그 양수자에게 증여한 것으로 본다고 규정하고 있다. 원고가 망인으로부터 이 사건 토지를 양도받은 것은 위 규정에 따라 증여로 간주되고, 원고가 이 사건 토지를 망인으로부터 양수하였다고 볼 수 없으므로, 이 사건 처분은 양도소득세 과세요건 사실이 존재하지 않는다.

2. 판단 양도소득세는 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 과세하는 것으로서 납세의무자가 매매를 원인으로 자산을 취득한 경우에 한하여 과세요건이 충족되는 것이 아니다. 이와 다른 전제에 서 있는 원고의 주장은 그 자체로 이유 없다[나아가 구 상속세법 제34조 제1항은 배우자 또는 직계존비속에 대한 증여세 부과처분의 근거조항일 뿐 양도소득세 부과처분의 상대방이 과세요건인 양수 사실을 부정하기 위하여 원용할 수 있는 규정이 아니고, 설령 그렇지 않더라도 위 규정은 단순한 추정규정에 불과하므로 과세관청으로서는 얼마든지 다른 자료로써 양도 사실을 증명할 수 있다고 보아야 할 것인데(대법원 1995. 6. 9. 선고 94누13596 판결 등), 위에서 든 증거에 의하면, 이 사건 약정서의 표제가 ‘매매계약’으로 되어 있는 사실, 이 사건 약정서의 본문에도 원고가 이 사건 토지를 ‘매수’한다고 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있고, 원고가 이 사건 약정에 따라 망인에게 약 5,600만 원에 달하는 인접 주택 신축 비용을 지급하였고, 그 후 인접 주택에 관하여 망인 앞으로 소유권보존등기가 마쳐진 사실은 위에서 본 바와 같은바, 이에 따르면, 원고가 망인에게 반대급부를 지급하고 망인으로부터 이 사건 토지를 양수하였다는 점에 관하여 과세관청의 충분한 입증이 이루어졌다고 보이고, 이 사건 약정 당시 이 사건 토지의 개별공시지가가 원고의 위 지출액 5,600만 원을 초과하는 103,194,000원에 달하였다거나 원고가 상속세 신고 당시 이 사건 토지를 상속재산에 포함시켜 상속재산가액을 산정하였다고 하더라도 달리 볼 것이 아니다].

• 나. 양도소득세 중과세율을 적용할 수 없다는 주장에 대한 판단

1. 원고의 주장 원고에게 이 사건 토지를 등기하지 아니한 채 양도하는 방법으로 조세를 회피할 목적은 없었고, 원고가 이 사건 토지에 관하여 소유권이전등기를 마치지 못한 것은 이 사건 약정 당시 망인이 양도소득세를 납부할 자력이 생기는 것을 정지조건으로 하여 이 사건 토지에 관하여 소유권이전등기를 넘겨받기로 하였는데, 위 정지조건이 성취되지 않았기 때문이다. 따라서 원고에게 이 사건 토지를 미등기 전매할 수밖에 없었던 부득이한 사정이 있어 원고에게 이에 관한 책임을 추궁하는 것은 지나치게 가혹하므로, 양도소득세 중과세율을 적용하여서는 아니 된다.

2. 판단

• 가) 미등기양도자산에 대하여 양도소득세를 중과하는 취지는 자산을 취득한 자가 양도 당시 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 이를 양도함으로써, 양도소득세 등의 각종 조세를 포탈하거나 양도차익만을 노려 잔대금 등의 지급 없이 전전매매하는 따위의 부동산투기 등을 억제, 방지하려는 데 있으므로, 그 자산의 취득에 있어서 애당초 양도자에게 자산의 미등기양도를 통한 조세회피목적이나 전매이득취득 등 투기목적이 없다고 인정되고, 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니한 책임을 양도자에게 추궁하는 것이 가혹하다고 판단되는 경우, 즉 부득이한 사정이 인정되는 경우라면 양도소득세가 중과되는 미등기양도자산에서 제외될 수 있다(대법원 2005. 10. 28. 선고 2004두9494 판결 취지 등 참조).
• 나) 그러나 위 인정사실과 위 증거에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 고려해 보면, 원고에게 이 사건 토지의 미등기 전매와 관련하여 조세회피 등의 목적이 전혀 없었다거나 원고에게 그에 대한 책임을 지우는 것이 지나치게 가혹한 경우에 해당한다고 볼 수는 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

① 원고는 1989. 6. 27. 이전에 이미 망인에게 이 사건 토지의 매수 대가를 지급하고도 노CC 등에게 소유권이전등기를 마쳐줄 때까지 약 22년 남짓한 오랜 기간 동안 이 사건 토지에 관하여 원고 앞으로 소유권이전등기를 마치지 아니하였다. 그리고 원고가 위 기간 동안 망인에게 소유권이전등기의무를 이행할 것을 독촉 또는 요구하였다는 사정도 나타나지 아니한다.

② 부관이 붙은 법률행위의 경우에, 부관에 표시된 사실이 발생하지 아니하면 채무를 이행하지 아니하여도 된다고 보는 것이 타당한 경우에는 조건으로 보아야 하고, 표시된 사실이 발생한 때에는 물론이고 반대로 발생하지 아니하는 것이 확정된 때에도 그 채무를 이행하여야 한다고 보는 것이 타당한 경우에는 표시된 사실의 발생 여부가 확정되는 것을 불확정기한으로 정한 것으로 보아야 하고, 이미 부담하고 있는 채무의 변제에 관하여 일정한 사실이 부관으로 붙여진 경우에는, 특별한 사정이 없는 한 그것은 변제기를 유예한 것으로서 그 사실이 발생한 때 또는 발생하지 아니하는 것으로 확정된 때에 기한이 도래한다고 보아야 한다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2014다53158 판결 등). 망인이 원고에게 양도소득세를 납부할 자력이 생길 때 이 사건 토지에 관하여 소유권이전등기를 마쳐주기로 합의하였음은 위에서 본 바와 같으나, 이 사건 약정이 매매계약에 해당하는 이상 위와 같은 합의는 소유권이전등기의무 발생에 관한 정지조건을 정한 것이 아니라 그 이행기만을 단순히 유예한 것에 불과하다고 보아야 한다. 따라서 위 약정일로부터 일정한 기간이 경과하면 망인이 양도소득세를 납부할 만한 자력을 갖추게 되었는지 여부를 불문하고 소유권이전등기의무의 이행기가 도래한 것으로 봄이 타당하다.

③ 또한 원고와 망인간의 위 합의 내용은 매매대금이 청산됨으로써 망인에 대한 양도소득세 등의 과세요건이 충족되었음에도 불구하고 원고와 망인이 그들의 특수관계를 이용하여 원고 명의의 소유권이전등기 시점을 무제한 뒤로 늦추거나 이를 아예 생략함으로써 과세관청이 그 과세요건 사실을 발견하는 것을 곤란하게 하고자 하였음을 자인하는 취지에 지나지 않는다고 보인다.

④ 원고는 이 사건 토지를 미등기 전매함으로써 취득세 1,120,000원, 등록세 1,680,000원을 납부하지 않게 되었다.

• 다. 가산세 부과의 일반요건을 갖추지 못했다는 주장에 대한 판단

1. 원고의 주장 망인이 사망한 뒤 망인의 공동상속인 중 안EE, 안FF, 안GG, 안HH(이하 ‘안EE 등’이라 한다)가 이 사건 토지에 관한 양도소득세 예정신고기간 만료 전인 2011. 6. 8. 원고를 상대로 이 사건 토지가 원고 소유 재산이 아니라 망인의 상속재산에 속하는데도 원고가 이 사건 토지의 매매대금을 단독으로 수령하였다는 이유로 부당이득반환을 구하는 소를 제기하였고, 원고는 위 사건에서 2014. 1. 16.에 비로소 이 사건 토지의 단독 소유자로 확인받았다. 따라서 그 이전까지는 원고의 양도소득세 신고, 납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아야 한다.

2. 판단

• 가) 구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의2는 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우 무신고가산세를, 제47조의4는 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우 납부불성실가산세를 각각 부과하도록 규정하고 있다. 한편 구 국세기본법 제48조 제1항 은 “정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 … 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.”고 규정하고 있다. 그런데 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하는 것이고, 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2016. 3. 24. 선고 2013두15385 판결 등 참조).
• 나) 갑 제11, 12, 13, 15, 16, 17호증의 각 기재에 의하면, 안EE 등이 2011. 6. 8. 원고를 상대로 이 사건 토지가 원고가 망인으로부터 양수하여 단독으로 소유하는 재산이 아니라 망인의 상속재산이라고 주장하며 원고가 노CC 등으로부터 수령한 이 사건 토지 매매대금 중 안EE 등의 상속지분에 상응하는 부분에 관하여 부당이득 반환을 구하는 소를 제기한 사실, 제1심(서울남부지방법원 2011가합OOOOO호)에서는 2012. 5. 22. 이 사건 토지가 망인의 상속재산임을 전제로 하여 안EE 등의 청구를 일부 인용하는 판결이 선고된 사실, 항소심(서울고등법원 2012나OOOOO호)에서는 2013. 8. 29. 이 사건 토지가 망인의 상속재산에 포함되지 아니한다는 전제 하에 제1심 판결을 취소하고, 안EE 등의 청구를 기각하는 판결을 선고하였고, 위 항소심 판결은 2014. 1. 16. 대법원 2013다OOOOO호 심리불속행 상고기각 판결에 따라 확정된 사실은 인정된다.
• 다) 그러나 위 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고가 1989. 3. 5. 망인과 사이에 원고가 망인으로부터 이 사건 토지를 매수하는 약정서를 작성하고, 망인에게 그 매수 대가를 모두 지급한 점, ② 원고는 부당이득 반환청구 사건에서도 일관되게 이 사건 토지가 망인의 상속재산에 포함되지 아니하는 원고의 단독 소유 재산이라고 주장한 점, ③ 망인이 생전인 2011. 3. 21. ‘이 사건 토지를 1990년경 원고에게 매도하고, 원고로부터 매매대금 5,600만 원을 지급받았으며, 이 사건 토지의 소유자는 원고이다’라는 취지의 확인서를 작성하였고, 원고가 위 확인서에 관하여 공증인가 법무법인의 사서증서 인증까지 받은 점 등에다가 원고로서는 양도소득세를 법정기한 내에 신고, 납부한 이후에라도 부당이득반환 청구 사건에서 이 사건 토지가 망인의 상속재산으로 판명될 경우에는 그로부터 3개월 이내에 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 가 정한 후발적 경정 사유{최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때}가 발생하였음을 이유로 경정 청구를 할 수 있었던 것으로 보이는 점 등을 보태어 보면, 망인의 사후에 일부 공동상속인들이 이 사건 토지가 원고의 소유 재산이 아니라고 주장하여 법률적 분쟁이 있었다는 것만으로는 원고가 양도소득세 신고·납세의무 이행을 하지 아니한 것을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.
• 라. 일반무신고가산세율이 적용되어야 한다는 주장에 대한 판단

1. 원고의 주장 원고에게 가산세 부과에 관한 일반적인 요건이 갖추어져 있더라도 적어도 원고가 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 하지는 않았다. 따라서 무신고가산세와 관련하여 일반무신고가산세율 20%를 적용하여야 하고, 부당무신고가산세율 40%를 적용하여서는 아니 된다.

2. 판단

• 가) 부당무신고가산세에 관한 구 국세기본법 제47조의2 제2항 의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 이러한 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있으므로, 여기서 말하는 부정행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말한다고 보아야 한다.
• 나) 이 사건에 관하여 보건대, 갑 제2, 3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 망인과 함께 이 사건 토지에 관하여 망인과 노CC 등과 사이에 직접 매매계약이 체결된 것처럼 매매계약서를 작성하고, 나아가 소유권이전등기도 망인으로부터 노CC 등 앞으로 직접 마치도록 하는 한편 원고 명의로는 양도소득세 예정신고나 확정신고를 하지 아니한 채 그 신고기한을 도과시킨 사실을 인정할 수 있으나, 다른 한편, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 가 정한 10년의 장기부과제척기간의 적용요건으로서의 부정행위와 구 국세기본법 제47조의2 제2항 이 정한 부당무신고가산세 부과요건인 부정행위의 개념을 어떠한 경우에나 동일하게 파악할 필요는 없고, 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하였는지 여부는 구체적인 사안에 따라 여러 사정을 고려하여 개별적으로 판단하여야 할 것인데, 갑 제10호증의 기재에 의하면, 원고가 이 사건 토지를 상속재산에 포함시켜 신고한 사실을 인정할 수 있는바, 과세관청으로서는 적어도 원고가 이 사건 토지에 관하여 일정한 지분을 취득한 것으로 파악할 수 있었을 것이고, 더욱이 이 사건 토지가 최종 매수인인 노CC 등에게 양도된 시점은 망인의 사망일 이후이고, 원고가 이 사건 토지 위에 있는 이 사건 주택에 관하여 그 명의로 소유권보존등기를 마쳤다가 노CC 등에게 소유권이전등기를 마쳐주었으므로, 과세관청으로서도 양도소득세 과세요건사실을 비교적 용이하게 발견할 수 있었다고 보인다. 따라서 원고의 위와 같은 미등기전매에 따라 양도소득세의 부과와 징수가 불가능 또는 현저히 곤란하게 되었다고 단정할 수는 없으므로, 이 사건 처분의 무신고가산세 부분 중 일반무신고가산세율 20%을 적용하여 계산한 세액을 초과하는 부분은 위법하다고 할 것이다. 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.
• 마. 소결론 을 제4호증의 1, 2의 각 기재에 의하면, 이 사건 양도소득세의 정당한 세액이 219,789,230원(= 본세 141,162,000원 + 일반무신고가산세 28,232,400원 + 납부불성실가산세 50,394,830원)인 사실을 인정할 수 있다. 이 사건 처분 중 위 정당한 세액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각한다. 1) 국고금단수계산법에 의하여 10원 미만은 버림