4. 판단
- 가. 부당행위계산부인 규정의 적용 가능 여부에 대한 판단
1. 구 법인세법 제52조 제1항 따르면 법인이 특수관계자와의 거래로 인하여 그 소득에 대한 ‘조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우’ 그 행위 또는 소득금액의 계산을 부인할 수 있고, 같은 조 제4항의 위임을 받은 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 은 제6호에서 ‘금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율․요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우’를, 제8호의2에서 ‘합병․분할 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’를 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 규정하고 있다.
2. 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호 는 자산의 특정승계가 이루어지는 손익거래에만 적용되는 규정으로서 자산의 포괄승계가 이루어지는 자본거래인 이 사건 분할과 합병에는 적용될 여지가 없음이 명백하다.
3. 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 의2는, 그 규정의 내용 및 문언의 형식과 구 법인세법 시행령 제89조 제5항 에 따라 준용되는 구 상속세 및 증여세법(2010.1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제42조 제1항 제3호, 구 상속세 및 증여세법시행령 제31조의9 제2항 제5호 역시 증여이익을 ‘소유지분 또는 그 가액변동에 따른 평가차액’으로 규정하고 있는 점에 비추어 보면, 법인과 주주 사이의 자본거래를 규율하는 제8호를 보완하는 규정으로서 법인의 이익을 주주에게 분여하는 경우에 적용되는 규정이라 봄이 상당하다. 그러므로 이 사건 분할을 통해 ○○기업의 이익이 HHH에게 이전되었다고 하더라도 여기에 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 의2를 적용하여 이 사건 분할이 부당이득계산부인의 대상이 된다고 볼 수 없다. 또한 이 사건 분할은 인적분할의 방식에 따라 이루어졌고, 이 사건 합병 역시 원고와 분할 후 ○○기업의 주주 구성 및 그 주식 지분비율이 동일한 상태에서 이루어진 후 합병 전후 주주들 사이의 지분비율에 아무런 변동이 없으므로 이 사건 분할 및 합병을 통하여 그 주주들에게 어떠한 이익이 분여되었다고 볼 여지도 없다.
- 나. 구 국세기본법 제14조 제3항 의 적용에 따른 이 사건 처분의 적법 여부
1. 인정사실
- 가) 분할 전 ○○기업은 GGG와 사이에 2007. 2. 15. 이 사건 부동산을 매매대금 ○○○원에 매도하기로 하는 계약을 체결하였고 같은 해 3.경 매매대금 외에 추가로 ○○억 원을 지급받기로 하는 합의를 하였다. 이후 분할 전 ○○기업은 2007. 5.경 GGG에 이 사건 부동산을 직접 이전하는 경우 예상 법인세를 ○○○○원으로 예상하고, 분할 전 ○○기업의 지분을 이전하는 방안 등 절세방안을 검토하였다.
- 나) 그런데 분할 전 ○○기업은 2007. 5. 14. 주식회사 KKK(이하 ‘KKK’라 한다) 사이에 GGG와의 종전 계약이 무효로 되는 경우 이 사건 부동산을 ○○○○원에 매도하기로 하는 내용의 계약을 체결하고, 같은 달 31. GGG에 ‘잔금수령 거절통지’라는 제목의 내용증명을 발송하였는데, 그 내용증명에는 ‘당사자 부담하여야할 세금규모가 지나치게 과다하여 (중략) 귀사와 절세방안에 대한 협상을 수차례 진행한 바 있습니다. (중략) 양자간 만족할 만한 결론이 도출되지 못하였고 또한 당사 주주들의 반발 역시 비등하여 부득이 계약 유효에 필요한 법적 절차를 밟지 못하게 되었음’이라고 기재되어 있었다. 분할 전 ○○기업은 2007. 7. 20.에 이르러 주식회사 KKK와 사이에 이 사건 부동산 일대 도시환경정비사업을 공동으로 하는 취지의 합의를 하고, 그 무렵부터 법무법인에 사업 타당성 등에 대한 검토를 의뢰하였다.
- 다) 그런데 GGG가 2008. 6. 25. 서울특별시 중구청장으로부터 이 사건 부동산 일대 도시환경정비사업의 사업시행인가를 받게 되자, 분할 전 ○○기업은 2008. 8. 19. GGG와 이 사건 계약을 체결하였기에 이르렀다.
- 라) KKK는 분할 전 ○○기업이 GGG와 당초 이 사건 부동산 매매에 따른 절세방안 관하여 협의에 이르지 못하자 자신을 찾아와 공동개발사업을 제안하면서 계약 등을 체결하였음에도 자신과는 아무런 협의 없이 GGG와 이 사건 계약을 체결함으로써 공동개발사업의 준비과정에서 막대한 손해를 입게 되었다고 주장하면서 원고와 CCC를 상대로 ○○억 원의 지급을 구하는 소(서울중앙지방법원 2010가합19292호)를 제기하였고, 2011. 5. 19. 당사자들 사이에 원고와 승완수가 연대하여 KKK에 ○○○원을 지급하는 내용의 조정이 이루어짐으로써 분쟁이 종료되었다.
- 마) 원고는 2009 사업연도부터 2014 사업연도 귀속 법인세 신고서상 수입금액은 0원이고, 2010년 제2기 부가가치세 신고시 매출액 5,000만 원을 신고한 바 있으나, 이는 HHH에 대한 매출이었다.
- 바) 반면 HHH의 영업수익은 2008년 ○○○원, 2009년 ○○○원, 2010년은 ○○○원, 2011년은 ○○○원, 2012년은 ○○○원, 2013년은 ○○○원, 2014년은 ○○○원으로 변동하여 왔다.
- 사) 한편 분할 후 ○○기업의 2008 사업연도 개시 전 5개 사업연도의 이월결손금은 ○○○원, 2008 의제사업연도(2008. 1. 1.부터 같은 해 10. 8.까지) 결손금은 ○○○원이다. [인정근거] 다툼이 없음, 갑 제5 내지 17호증, 을 제12, 24, 25호증(가지번호 포함)의각 기재 및 변론 전체의 취지.
2. 구 국세기본법 제14조 제3항 의 규범력
- 가) 구 국세기본법 제14조 제1항 에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조). 그리고 위 규정이 천명하고 있는 실질 과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조).
- 나) 구 국세기본법 제14조 제3항 은 2007. 12. 31. 법률 제8830호로 신설된 것으로서 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있다. 납세의무자가 선택한 거래형식은 원칙적으로 세법상 존중되어야 하고, 실질과세의 원칙만을 내세워 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하는 경우 납세의무자의 예측가능성 법적 안정성이 침해되고, 나아가 조세법률주의에 반하는 결과를 가져오게 된다. 그와 같은 이유로 구 국세기본법 제1항 의 규정만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인할 수 있는지 여부에 대하여 견해의 대립이 있었다. 그러나 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 된다. 구 국세기본법 제14조 제3항 은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이다. 따라서 구 국세기본법 제14조 제3항 을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(원고가 원용하는 대법원 판결은 구 국세기본법 제14조 제3항 이 신설되기 전의 사안에 대한 것으로서 이 사건에 적용하기에 적절하지 않다).
3. 구 국세기본법 제14조 제3항 의 요건 및 효과 구 국세기본법 제14조 제3항 이 적용되려면, 먼저 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 부당한 조세회피 목적이 있어야 한다. 여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 구 국세기본법 제14조 제3항 이 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 다음으로 부당한 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다. 그리고 이와 같은 조세회피 목적이 있는지 여부는, 우회거래 또는 다단계거래의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다. 구 국세기본법 제14조 제3항 이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래의 형식이 세법상 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 거래가 재구성되며 재구성된 거래에 따라 세법이 적용된다. 다만 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니다.
4. 조세회피행위에 해당하는지 여부
- 가) 앞서 본 인정사실에 의하면, 분할 전 ○○기업은 최초 GGG와 이 사건 부동산에 관한 매매계약을 체결한 후 양도소득에 따른 거액의 법인세 부담을 예상하고 절세방안을 강구하여 왔다. 먼저 그 절세방안으로 GGG가 분할 전 ○○기업의 지분을 인수하는 방안이 먼저 논의되었으나 GGG의 협조가 이루어지지 않자 분할 전 ○○기업은 최초 이 사건 부동산에 관한 매매계약을 해제한 다음 KKK와 이 사건 부동산 일대의 도시환경정비사업을 공동으로 진행하려 하기도 하였다. 그러던 중 GGG가 먼저 사업시행인가를 받자 분할 전 ○○기업은 부득이 이 사건 계약을 체결할 수밖에 없었던 것으로 보인다. 그런데 이 사건 계약 체결 후 1주일이 지나 분할 전 ○○기업의 주주였던 BBB 외 3인은 ○○기업과는 사업목적이 상이한 경영컨설팅업을 영위하는 원고를 인수하였고, 이 사건 분할은 그로부터 2일 후, 이 사건 합병은 또 그 다음 날 순차로 이루어졌다. 당시 구 법인세법령이 합병에 관하여 청산소득․합병평가차익 과세방식을 취하면서 익금산입대상인 합병평가차익을 합병차익을 한도로 제한하는 입장을 취하고 있었기 때문에 결국 이러한 과정을 통해 이 사건 부동산매매로 인하여 납부해야 하는 법인세액은 1/6이상 감소될 수 있었다.
- 나) 먼저 이 사건 분할에 관하여 살피건대, 아래에서 보는 바와 같이 이 사건 분할이 이 사건 합병의 전단계 행위로서 결국 조세회피행위를 이루는 다단계 행위 중 하나로 볼 여지가 없는 것은 아니지만, 앞서 본 바와 같이 HHH는 이 사건 분할 후 정상적인 사업을 영위하면서 매년 상당한 영업수익을 내고 있는 것으로 보이는 점 등을 감안하여 보면, HHH의 주주인 BBB 외 3인에게 당시 분할 전 ○○기업의 일부 사업부문을 분리하여 우량회사를 만들어 사업을 영위하고자 하는 정당한 사업목적이 있었다고 볼 여지 또한 있다고 보이므로, 이 사건 분할을 조세회피행위라고 단정하기는 어렵다.
- 다) 다음으로 이 사건 합병에 관하여 살피건대, 앞서 본 바와 같이 분할 전 ○○기업은 원고와 영위하는 사업이 전혀 달랐던 점, BBB 외 3인이 원고를 인수한 후 불과 3일 만에 이 사건 합병이 이루어졌던 점, 이 사건 합병 이후 원고는 이 사건 부동산을 이전함으로써 부동산 임대업을 할 대상 부동산을 보유하지 못하였고 특별히 경영컨설팅업을 할 만한 인적․물적 시설도 갖추지 못하였던 것으로 보이는 점, 실제로 원고의 법인세 및 부가가치세 신고 내역을 살펴 볼 때 원고가 이 사건 합병 이후 정상적인 사업활동을 하였다고는 보이지 아니하는 점 등에 비추어 보면, 결국 분할 후 ○○기업은 GGG에 이 사건 부동산을 바로 이전할 수 있었음에도 제3자인 원고(엄밀히 말하면 합병 전 주식회사 LLL)를 통하여 우회적으로 과세요건을 벗어나는 행위를 하였고, 당시 이 사건 합병을 통하여 정상적인 사업을 영위하려는 목적이나 다른 합리적인 이유도 찾기 어렵다. 결국 이 사건 합병은 거래형식 선택의 자유를 남용하여 오로지 조세회피의 목적으로 이루어진 것으로서 구 국세기본법 제14조 제3항 이 정한 우회행위에 의한 조세회피행위라고 판단된다.
5. 납세의무자가 원고인지 여부 이 사건 합병을 조세회피행위라고 보는 이상, 이 사건 합병의 효력은 세법상 부인되고 결국 세법의 적용에 있어 필요한 한도 내에서 이 사건 부동산의 이전은 일응 분할 후 ○○기업과 GGG와의 직접 거래로 재구성할 수 있다 할 것이다. 다만, 앞서 본 바와 같이 분할 후 ○○기업은 현재 이 사건 합병의 사법적 효과로 인하여 원고에게 흡수합병되어 소멸된 상태로서 원고만이 존속하고 있는 점, 분할 후 ○○기업과 원고의 주주구성 및 임원구성은 합병 전후에 걸쳐 동일한 점, 분할 후 ○○기업에 서 원고에게 이전된 자산은 실질적으로 이 사건 부동산뿐이었고 결국 이 사건 부동산은 원고에 의해 GGG에게 이전되었던 점, 원고는 분할 후 ○○기업과는 다른 어떤 사업을 영위하고 있지 아니한 점 등을 감안하여 보면, 원고(엄밀히 말하면 합병 후 주식회사 LLL 또는 상호변경 후 주식회사 MMM)는 분할 후 ○○기업이 법인세를 절감하기 위해 이 사건 합병의 형식을 갖추기 위해 생겨난 법인으로서 결국 분할 후 ○○기업과는 상호와 본점 소재지만을 바꾼 동일 법인으로 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 부동산의 이전은 원고와 GGG와의 직접 거래로 재구성함이 타당하므로 결국 납세의무자는 원고가 된다.
6. 관할 및 납세고지의 하자가 있는지 여부 앞서 본 바와 같이 납세의무자를 원고로 보는 이상 과세권은 피고에게 있을 뿐만 아니라, 이 사건 처분의 과세기간은 분할 후 ○○기업의 의제사업연도가 아니라 분할 후 ○○기업과 동일시되는 원고의 2008 사업연도이므로, 납세고지서에 별도로 ○○기업의 납세의무 승계분이라고 명시하지 않았다거나 과세연도를 의제사업연도로 기재하지 않았다고 하여 이 사건 처분이 위법하다고 볼 수는 없다.
- 다. 소결론 이 사건 분할은 조세회피행위로 볼 수 없지만 이 사건 합병은 조세회피행위로 봄이 상당하고, 납세의무자는 분할 후 ○○기업과 동일시되는 원고이다. 다만, 앞서 본바와 같이 분할 후 ○○기업의 제무제표상 2008년 사업연도 개시 전 5개 년도에 걸쳐 발생한 이월결손금은 ○○○원, 2008 의제사업연도 결손금은 ○○○원이므로, 분할 후 ○○기업이 GGG에게 바로 이 사건 부동산을 이전하였을 경우 각 이월결손금 및 결손금을 감안하여 원고가 납부하여야 할 정당세액을 계산하면 별지2 정당세액계산표 중 정당세액란 기재와 같이 ○○○○원(과소신고가산세○○○원, 납부불성실가산세 ○○○원)이 된다. 결국 이 사건 처분은 위 정당세액을 초과하는 부분만큼은 위법하다고 할 것이다.