과세이연된 대토의 양도소득세 납세의무 성립시기를 언제로 볼 것인지의 여부

사 건 2014구합66465 양도소득세부과처분취소 등 원 고 이AA 피 고 잠실세무서장 변 론 종 결

2014. 12. 12. 판 결 선 고

2015. 1. 16.

1. 이 사건 소 중 양도소득세액 OOOO원의 납세고지에 대한 취소청구 부분을 각하한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 원고에 대하여 한 2013. 11. 1.자 2013년 귀속 양도소득세 OOOO원(가산세 포함)의 부과처분과 2014. 5. 16.자 양도소득세경정청구거부처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고 소유의 OO시 OO구 OO동 137-14 대 442㎡, 같은 동 137-15 잡종지 25㎡, 같은 동 137-16 잡종지 9㎡, 같은 동 137-17 대 442㎡ 등 8필지의 토지(이하 통틀어 ‘이 사건 토지’라 한다)는 BBB공사가 시행하는 CC지구 택지개발사업의 시행부지에 편입되어 2009. 2. 25.경 보상금 합계 OOOO원에 수용되었다.
• 나. 원고는 BBB공사로부터 이 사건 토지에 대한 손실보상금으로 현금 약 OOOO원을 지급받고, 나머지 보상금 OOOO원은 택지개발사업으로 조성되는 토지 중 일부를 그에 갈음하여 이전(대토보상)받기로 하였다.
• 다. 원고는 대토보상분 OOOO원에 관하여 2010. 5. 31. 구 조세특례제한법 (2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘조세특례법’이라 한다) 제77조의2, 같은 법 시행령 제73조에 따라 과세이연을 신청하여 양도소득금액 OOOO원 및 양도소득세액 OOOO원에 대한 과세를 해당 대토를 양도할 때까지 이연받았다.
• 라. 한편, 서울중앙지방법원은 2010. 9. 15. 원고에 대한 회생절차를 개시하였는데(2010회단114), 당시 원고의 주소지를 관할하던 성남세무서장은 2010. 10. 14. 현금보상분에 대한 양도소득세 채권(OOOO원)만 신고하고 대토보상분에 대한 양도소득세 채권은 신고하지 않았다. 그에 따라 서울중앙지방법원은 후자를 회생채권에 포함하지 아니한 채 2011. 7. 18. 원고에 대한 회생계획을 인가하였다.
• 마. 이후 원고는 2013. 1. 28. BBB공사로부터 대토로 보상받을 권리를 공동사업에 현물출자한 다음 2013. 3. 26. 과세이연 받은 양도소득금액 OOOO원에서 양도소득기본공제 250만 원을 차감한 OOOO원을 과세표준으로 하여 2013년 귀속 양도소득세 OOOO원을 신고하였다.
• 바. 이에 따라 피고는 2013. 11. 1. 원고에게 대토보상에 따른 양도소득세 OOOO원(산출세액 OOOO원 및 납부불성실가산세 OOOO원)을 고지하였다(이하 양도소득세액 고지부분을 ‘양도소득세 납세고지’라 하고 납부불성실가산세액 고지부분을 ‘가산세 부과고지’이라 한다).
• 사. 원고는 대토보상분에 대한 양도소득세 채권이 구채무자 회생 및 파산에 관한 법률(2014. 5. 20. 법률 제12595호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘채무자회생법’이라 한다) 제251조에 의하여 실권되었다며 2014. 3. 20. 피고에게 2013. 3. 26. 대토보상분에 관하여 신고한 양도소득세의 과세표준과 세액을 각각 0원으로 경정하여 줄 것을 청구하였다.
• 아. 그러나 피고는 2014. 5. 16. 원고가 보상받은 대토를 공동사업에 현물출자 하였으므로 시행령 제73조에 따라 양도소득세 과세를 더 이상 이연할 수 없다며 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증, 을 제1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

채무자회생법은 조세채권을 일반채권과 동등하게 취급하여 회생절차 개시 전의 원인으로 발생한 조세채권은 회생채권에 포함시키되 예외적인 경우에만 공익채권으로 인정하고 있다(제118조 및 제179조). 여기서 회생절차 개시 전의 원인으로 생긴 조세채권이라 함은 회생절차 개시결정 전에 법률에 따른 과세요건이 충족된 조세채권을 의미한다. 원고에 대하여 회생절차 개시결정이 있었던 날은 2010. 9. 15.인데, 대토보상분에 대한 양도소득세의 과세요건은 그 이전에 수용결정 당시 모두 충족되었으므로, 그에 대한 양도소득세 채권은 회생채권에 해당한다. 결국 원고가 당초 과세이연을 신청 하면서 대토보상분에 대한 양도소득금액 및 과세표준과 양도소득세액이 모두 특정되었음에도 과세관청이 양도소득세 채권을 신고하지 않아 회생계획에 포함되지 않은 것이므로 채무자회생법 제251조 에 의하여 위 채권은 실효되었다. 따라서 이와 다른 전제에서 이루어진 양도소득세 납세고지, 가산세 부과고지 및 이 사건 거부처분은 위법하므로 모두 취소하여야 한다.

별지와 같다.

• 가. 피고 항변의 요지 양도소득세 납세고지 및 가산세 부과고지는 신고에 의하여 확정된 양도소득세를 징수하기 위한 절차에 불과하므로 취소소송의 대상이 되는 과세처분으로 볼 수 없다.
• 나. 판단 양도소득세는 신고납세 방식의 조세로서 납세의무자가 그 과세표준과 세액을 신고하는 때에 세액이 확정되어 신고와 함께 세액을 납부할 의무가 있는 것으로서, 납세의 무자가 과세표준과 세액의 신고만 하고 세액을 납부하지 아니하여 과세관청이 신고한 사항에 대하여 아무런 경정 없이 신고내용과 동일한 세액을 납부하도록 고지한 것은 확정된 조세의 징수를 위한 징수처분일 뿐 취소소송의 대상이 되는 과세처분으로 볼 수는 없다(대법원 2004. 9. 3. 선고 2003두8180 판결 등 참조). 이 사건에 관하여 보건대, 원고가 대토로 보상받을 권리를 공동사업에 현물출자한 다음 2013. 3. 26. 과세관청에 2013년 귀속 양도소득세 OOOO원을 신고한 사실 및 그에 따라 피고가 2013. 11. 1. 원고에 대하여 양도소득세 OOOO원과 납부불성실가산세 OOOO원의 납부를 고지한 사실은 앞서 본 바와 같다. 위 인정사실에 의하면 양도소득세 납세고지 부분은 신고에 의하여 확정된 양도소득세의 과세표준과 세액을 징수하기 위하여 그 납부를 독촉하는 고지를 한 것에 불과하므로 항고소송의 대상이 되는 과세처분으로 볼 수 없다. 따라서 이 사건 소 중 양도소득세 납세고지에 대한 취소청구 부분은 부적법하고, 이를 지적하는 피고의 본안 전 항변은 이유 있다. 다만, 가산세 부과고지의 경우 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국세기본법’이라 한다) 제47조의4 제1항 제1호에 의하여 납부하지 아니한 양도소득세액에 대하여 본세와 별도로 성립한 납부불성실 가산세를 결정·고지하는 것이므로 취소소송의 대상이 되는 과세처분에 해당한다(이하 가산세 부과고지를 이 사건 거부처분과 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다). 따라서 이에 대한 피고의 본안전 항변은 이유 없다.

• 가. 회생절차와 조세채권 조세는 국가 또는 지방자치단체가 유지되고 존속하기 위한 물적 토대를 이루는 것으로서 공동체 유지·존속의 전제조건이 되므로 그 공익성을 고려하여, 강제집행절차 에서 일반 채권보다 우선하는 지위를 부여하고 있다. 도산절차의 종류에 따라 차이가 없는 것은 아니나, 이러한 조세의 우선권은 집단적 채권추심절차 내지는 집단적 강제 집행절차 인 도산절차에서도 관철된다. 물론 청산형 도산절차로서 집단적 강제집행절차로서의 성격이 강한 파산절차와 비교하여 볼 때 갱생형 도산절차로서 여러 사람의 이해관계조정절차로서의 성격이 있고 재정적 어려움으로 말미암아 파탄에 직면해 있는 채무자의 효율적인 재건을 도모하고자 하는 목적이 있는 회생절차에서는 조세우선권이 다소 후퇴되어 있는 것이 사실이다. 즉, 조세채권도 회생절차 개시 전의 원인으로 발생 한 경우에는 다른 일반 채권과 마찬가지로 회생채권이 되어 회생절차에 의하여만 변제를 받을 수 있고 회생채권으로서 신고를 하지 아니하면 일반 채권과 마찬가지로 실권된다(채무자회생법 제118조, 제131조, 제251조). 그러나 채무자회생법은 회생절차의 경우에도 조세의 감면 등 권리변경을 하기 위해서는 그 변경의 정도에 따라 징수권자의 의견을 듣거나 동의를 얻도록 하고(제140 조), 조세채권에 대하여는 회생계획에 있어서 공정·형평의 원칙을 배제하며(제217조 제2항), 회생절차 개시신청이 있을 때에 법원으로 하여금 채무자를 관할하는 세무서장 등에게 이 사실을 통지하도록 규정하여(제40조 제1항) 조세에 대한 우선권 또는 절차상 특례를 규정하고 있다. 특히, 채무자회생법 제179조 제9호 는 회생절차 개시 전의 원인으로 생긴 조세채권일지라도 회생절차개시 당시 아직 납부기한이 도래하지 아니한 일부 조세채권에 대하여는 이를 공익채권으로 규정하여 공익성에 따른 우선권을 부여하고 있다.
• 나. 대토보상에 대한 양도소득세 과세이연 규정의 내용 한편, 조세특례법 제77조의2 제1항 은 거주자가공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 다른 공익사업의 시 행으로 해당 사업지역에 대한 사업 인정고시일로부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지를 공익사업의 시행자에게 양도함으로서 발생하는 양도차익으로서 토지의 양도대금을 해당 공익사업의 시행으로 조성한 토지로 보상받는 부분에 대해서는 과세를 이연받을 수 있도록 규정하고 있다. 이 경우 과세이연의 방법에 관하여 같은 법 시행령 제73조 제1항은 공익사업의 시행자에게 양도한 토지의 양도차익에서 장기보유특별공제액을 뺀 금액에 대하여 총 보상액 중 대토보상액이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 액수를 과세이연금액으로 하여 양도소득세를 과세하지 아니하되, 해당 대토를 양도할 때에 대토의 취득가액에서 과세이연금액을 뺀 금액을 취득가액으로 보아 양도소득세를 과세하도록 규정하고 있다. 위 규정의 취지는 대토보상을 받는 토지 소유자의 경우에는 실제로 대토를 처분하기 전까지 양도소득세를 납부하기 곤란할 수 있다는 점을 고려하여 과세시기를 뒤로 미루어 납세와 징수의 편의를 도모하기 위한 것으로 보인다. 다만, 이에 대한 제한으로 조세특례법 제77조의2 제1항 제1호 는 위와 같이 양도소득세를 과세이연 받은 거주자가 대토보상 받기로 한 보상금을 현금으로 받는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생한 때에는 과세이연 받은 세액 및 이자 상당의 가산액을 양도소득세로 납부하여야 한다고 규정하고 있다. 여기서 대통령령으로 정하는 사유에 관하여 같은 법 시행령 제73조 제4항은공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 전매금지를 위반함에 따라 대토보상이 현금보상으로 전환된 경우와 해당 대토에 대한 소유권 이전등기를 완료한 후 3년 이내에 해당 대토를 양도하는 경우를 들고 있다.
• 다. 이 사건 처분의 적법 여부

1. 앞서 본 채무자회생법령의 체계와 문언에 비추어 보면, 결국 회생절차 개시 전의 원인으로 생긴 조세채권은 예외적으로 공익채권으로 인정되는 경우가 아닌 한 회생 채권에 해당하여 이를 기한 내에 신고하지 않는 경우에는 실권된다고 할 것이다. 여기서 회생절차 개시 전의 원인으로 생긴 조세채권의 의미에 대해서는 따로 명시적인 규정이 없으나 일반적으로는 법률에 따른 과세요건이 충족되어 조세채권이 성립한 경우를 의미한다고 봄이 상당하다. 한편, 조세채권의 성립시기에 관하여 국세기본법 제21조 제2항 제2호 는 예정신고 납부하는 소득세의 경우 과세표준이 되는 금액이 발생한 달의 말일에 조세채권이 성립한다고 규정하고 있고, 구 소득세법(2013. 8. 13. 법률 제12030호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제1호, 제105조 제1항 제1호, 제106조는 토지를 양도한 사람은 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 안에 양도소득세 과세표준을 관할 세무서장에 예정신고 하도록 규정하고 있다. 따라서 토지에 대한 양도소득세 채권은 양도일이 속하는 달의 말일에 과세요건이 충족되어 성립한다고 할 것이다. 그런데 대토보상에 따른 양도소득세 과세이연의 경우에는 앞서 본 바와 같이 공익사업의 시행자에게 토지를 양도하고 개발사업을 통하여 새롭게 조성한 토지를 보상받기로 약정한 때에는 양도소득세를 과세하지 아니하고 추후에 해당 대토를 양도할 때에 대토의 취득가액에서 과세이연금액을 뺀 금액을 취득가액으로 보아 양도소득세를 과세하도록 규정하고 있다. 따라서 공익사업의 부지로 편입된 토지에 대한 보상에 갈음하여 대토보상을 받기로 하여 과세이연을 받은 경우에는 해당 대토를 양도하는 시점이 되어서야 비로소 과세요건이 완전히 충족되고 그와 함께 양도소득금액과 과세표준 및 양도소득세액도 확정지을 수 있다. 여기에 대토보상분에 관한 양도소득은 본래 소유하고 있던 토지를 공익사업의 시행자에게 양도하기로 한 날이 속하는 과세기간의 소득으로 귀속되는 것이 아니라 대토를 처분한 날이 속하는 과세기간의 소득으로 귀속되는 점까지 보태어 보면, 이 경우 양도소득세 채권은 해당 대토를 처분하는 때에 비로소 성립한다고 보지 않을 수 없다.

2. 이 사건에 관하여 보건대, 원고는 BBB공사의 대토보상분에 대하여 조세특례법 제77조의2 에 따라 대토를 양도할 때까지 양도소득세의 과세를 이연받았다가 회생절차가 개시된 후인 2013. 1. 28. 해당 대토를 취득할 수 있는 권리를 공동사업을 위하여 출자하였으므로 그에 관한 양도소득세 채권은 현물출자일이 속하는 달의 말일인 2013. 1. 31.에 비로소 과세요건을 완전히 충족하여 성립하였다고 할 것이다. 따라서 위 양도소득세 채권은 회생절차 개시 전의 원인으로 발생한 회생채권에 해당한다고 할 수 없으므로, 과세관청이 이를 신고하지 않아 원고에 대한 회생계획에 반영되지 않았다 하더라도 실권되었다고 볼 수는 없다. 이에 대하여 원고는 회생절차가 진행되는 이상 과세관청으로서는 원고가 과세이연을 신청할 당시 신고·확정된 당초의 양도소득금액과 과세표준 등을 기준으로 양도소득세 채권을 신고하였어야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 조세특례법 등 관계 법령에서는 회생절차가 진행되는 경우 대토보상분에 대한 양도소득세의 과세이연이 중단된다는 등의 규정을 두고 있지 아니하므로, 원고가 회생절차가 개시된 이후에도 대토를 처분하지 아니하였음을 내세워 과세이연을 주장할 여지도 있고, 경우에 따라서는 원고에 대한 회생절차가 모두 종결될 때까지 대토가 처분되지 아니할 가능성도 충분하다. 이러한 조건에서 과세관청으로 하여금 마치 이미 이루어진 과세이연이 소멸하거나 중단된 것과 마찬가지로 종전의 과세표준 등을 기준으로 양도소득세 채권을 신고할 것을 강요하기는 어렵다고 할 것이므로, 이에 반하는 원고의 위 주장은 이유 없다. 또한, 원고는 이 사건의 경우 조세특례법 시행령 제73조 의 제1항이 아니라 제4항이 적용되어 당초의 양도소득세액을 기준으로 과세이연금액 및 이자 상당의 가산액을 납부하게 되므로 과세요건은 본래 소유하고 있던 토지를 양도한 때에 모두 충족된 것으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 원고가 대토 받을 권리를 공동사업을 위하여 현물출자 한 행위가 조세특례법 시행령 제73조 의 제4항 제2호 소정의 ‘대토를 3년 이내에 처분한 경우’에 해당하는 것으로 보더라도 원고가 양도소득세의 과세를 이연 받은 사실 자체가 소급하여 소멸하는 것은 아닐 뿐만 아니라 과세관청이 그와 같은 사정을 회생절차 개시 전에 미리 예측할 수도 없는 것이다. 이 경우에도 원고가 대토 받을 권리를 현물출자 한 시점에 이르러서야 양도소득세의 과세요건이 확정된다는 점에 있어서는 조세특례법 시행령 제73조 제1항 이 적용되는 경우와 아무런 차이가 없다. 따라서 이에 관한 원고의 주장 역시 이유 없다.

3. 그렇다면 원고의 대토보상분에 대한 양도소득세 채권은 회생절차 개시 전의 원인으로 발생한 회생채권에 해당하지 않으므로, 과세관청이 이를 신고하지 않았다고 하여 실권되었다고 볼 수는 없다. 이와 같은 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 모두 정당하며 거기에 원고가 주장하는 바와 같은 위법이 있다고 할 수 없다.

이 사건 소 중 양도소득세 납세고지에 대한 취소청구 부분은 부적법하므로 각하하고 나머지 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.