외국법인 본점 출자금액의 6배를 초과하는 본점으로부터의 차입금에 대한 지급이자는 배당으로 소득처분하는 것임

사 건 2013구합61845 소득금액변동통지취소 원 고 호주◎◎◎◎은행 피 고 ◉◉지방국세청장 변 론 종 결

2015. 8. 13. 판 결 선 고

2015. 11. 19.

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2012. 10. 22. 원고에 대하여 한 별지 처분 목록 기재 각 소득금액변동통지를 취소한다.

• 가. 원고는 호주에 본점을 두고 있는 호주 법인으로 대한민국에 지점(이하 ‘원고 지점’이라 한다)을 개설하여 금융업을 영위하고 있다.
• 나. 원고 지점은 2007~2009 사업연도(2006. 10. 1. ~ 2009. 9. 30.) 및 2011 사업연도(2010. 10. 1. ~ 2011. 9. 30.)에 원고로부터 차입한 금원 중 원고 지점에 대한 출자금액의 6배를 초과하는 차입금에 대한 지급이자 상당액 합계 00,000,000,000원(= 2007 사업연도 000,000,000원 + 2008 사업연도 00,000,000,000원 + 2009 사업연도 00,000,000,000원 + 2011 사업연도 0,000,000,000원, 이하 통틀어 ‘이 사건 소득’이라 한다)을 해당 사업연도의 소득금액에서 손금불산입하고 기타 사외유출로 소득처분하였다.
• 다. 피고는 2012. 10. 22. 구 국제조세조정에 관한 법률(2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것) 제14조, 구 국제조세조정에 관한 법률(2013. 1. 1. 법률 제11606호로 개정되기 전의 것, 이하 위 2010. 1. 1. 개정되기 전의 구 국제조세조정에 관한 법률과 통틀어 ‘국제조세조정법’이라 한다) 제14조, 같은 법 시행령 제25조 제6항 등에 따라 이 사건 소득을 각 해당 사업연도의 배당으로 소득처분하면서 별지 처분 목록 기재와 같이 원고에게 각 소득금액변동통지를 하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 이에 따라 원고는 이 사건 소득에 관하여 ‘대한민국 정부와 호주 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한ㆍ호주 조세조약’이라 한다) 제10조 제2항 소정의 제한세율 15%(주민세 포함)를 적용하여 다음과 같이 원천징수 법인세액 합계 0,000,000,000원(주민세 000,000,000원 포함)을 납부하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 원고는 다음과 같은 이유로 이 사건 처분이 위법하다고 주장한다. 1) 국제조세조정법 제14조 제1항 에 따라 손금불산입한 이자에 대한 소득처분도 법인세법 제67조 에서 규정하고 있는 내용과 부합하도록 해석되어야 할 것인데, 법인세법 제67조, 같은 법 시행령 제106조 제1항 제3호 차목에 의하면 ‘외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 그 외국법인에 귀속되는 소득’에 대해서는 기타사외유출로 소득처분할 것을 규정하고 있다. 이 사건 소득은 국내사업장의 각 사업연도 소득의 익금에 산입한 금액으로서 외국 법인에 귀속되는 소득에 해당하므로, 위 법인세법 규정에 따라 ‘기타 사외유출’로 소득처분하여야 한다(제1주장).

2. 이 사건 소득은 외국법인과 그 국내사업장 사이에서 이루어지는 자금 이전으로서 기업 내부의 자금이전에 불과하여 법인소득 자체를 구성하지 않으므로, 법인세법상 원천징수의무가 성립할 수 없다(제2주장).

3. 원고의 국내원천소득에 대해서는 한ㆍ호주 조세조약이 적용되어야 하고, 조세조약의 내용은 특별법으로서 국내 세법에 우선하여 적용된다. 그런데 원고 지점은 법인격이 없으므로 원고가 지급한 이 사건 소득은 한ㆍ호주 조세조약 제10조에 따른 배당소득이 될 수 없고, 단지 대여금에 대한 이자로서 위 조약 제11조가 정한 이자소득에 해당할 뿐이다. 따라서 국내 세법에 따라 이 사건 소득을 배당소득으로 과세하는 것은 국제조세조정법 제28조 및 한ㆍ호주 조세조약에 위반된다(제3주장). 4) 국제조세조정법 제14조 제1항 이 손금불산입한 이자를 배당으로 간주하는 이유는 외국법인의 거주지국에서 간접납부세액공제를 쉽게 적용받을 수 있도록 함으로써 이중과세를 방지하기 위함이므로, 간접납부세액공제의 대상이 아닌 외국법인의 본점과 지점 간의 초과차입금에 대한 지급이자의 경우에는 배당으로 간주할 이유가 없다. 나아가 기업 내부의 자금이전에 불과한 지급이자를 손금불산입하는 것에 그치지 아니하고 배당으로 소득처분하여 원천징수를 하는 것은 국내 지점이 본점으로부터 자금을 차입금이 아닌 자본금으로 조달한 경우보다 더 과중한 세부담을 초래한다(제4주장).

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 소득의 성격(제1, 2주장에 대한 판단) 가) 국제조세조정법 제14조 제1항, 같은 법 시행령 제25조 제6항, 제26조는 외국법인의 국내사업장이 국외지배주주로부터 차입한 금원 중 출자지분의 6배를 초과하는 차입금에 대한 지급이자는 손금에 산입하지 아니하고 배당으로 처분된 것으로 간주하도록 규정하고 있는바, 이자의 귀속자가 주주인 경우 손금부인된 이자의 실질을 배당으로 취급하여 이를 전제로 소득처분이 이루어지도록 한 것이다. 이 사건 소득은 국내사업장에 해당하는 원고 지점이 국외지배주주인 원고로부터 차입한 금원 중 출자지분의 6배를 초과하는 차입금에 대한 지급이자이므로, 국제조세조정법 제14조 제1항 등에 따라 이자가 아닌 배당으로 처분된 것으로 보아야 함이 명백하다.

• 나) 이에 대하여 원고는 법인세법 제67조, 같은 법 시행령 제106조 제1항 제3호 차목을 들어서 이 사건 소득을 기타 사외유출로 소득처분하여야 한다고 주장한다(제1주장). 그러나 국제조세조정법 시행령 제25조 제6항 에서 ‘법 제14조 제1항을 적용할 때 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 법인세법 제67조 에 따른 배당으로 처분된 것으로 보며, 제24조의2에 따른 특수관계인으로부터 차입한 금액이나 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 법인세법 제67조 에 따른 기타사외유출로 처분된 것으로 본다’라고 명시적으로 규정하고 있는 점을 고려할 때, 국제조세조정법 제14조 제1항 이 ‘ 법인세법 제67조 의 규정에 의한 배당 또는 기타 사외유출로 처분된 것으로 본다’고 규정한 것은 단지 소득처분을 구분하는 일반 규정으로서 법인세법 제67조 를 인용하여 손금불산입되는 지급이자에 대한 소득처분의 종류를 ‘배당’ 또는 ‘기타사외유출’로 제한하는 취지로 해석하여야 하지, 구체적인 소득처분의 기준을 법인세법 시행령 제106조 제1항 에 따라야 한다는 것으로 해석할 수는 없다. 원고의 위 주장은 이유 없다.
• 다) 또한 원고는 원고 지점이 원고와 법인격을 달리하지 않는 국내사업장이라는 점을 내세우면서 이 사건 소득은 기업 내부의 자금이전에 불과하여 법인소득 자체를 구성하지 않고, 법인세법상 원천징수의무가 성립할 수 없다고도 주장한다(제2주장). 그러나 ① 국제조세조정법은 제2조 제1항 제11호 가목에서 ‘외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 외국법인의 본점ㆍ지점’을 ‘국외지배주주’에 해당하는 것으로 정의하고 있고, 제14조 제1항에서도 ‘내국법인’의 개념에 ‘외국법인의 국내사업장’을 포함한다고 명시하는 등 외국 법인의 국내사업장에도 과소자본세제가 적용됨을 분명히 하고 있는 점, ② 법인세법 제93조 제2호, 제98조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제137조 제1항 등에 의하면, 국제조세조정법 제14조 및 같은 법 시행령 제25조 제6항에 따라 배당으로 처분된 금액은 국외지배주주의 국내원천소득이 되고, 외국법인의 국내사업장이 법인세 원천징수의무를 부담하는 점 등에 비추어 볼 때, 원고의 위 주장도 이유 없다.

2. 한ㆍ호주 조세조약 위반 여부 등(제3, 4주장에 대한 판단) 국제조세조정법 제28조 는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 있어 조세조약상의 소득 구분과 국내 세법상의 소득 구분이 상이한 경우 조세조약이 우선 적용되어야 한다고 규정하고 있으므로, 국제조세조정법 제14조 제1항 등의 규정에도 불구하고 이 사건 소득이 한ㆍ호주 조세조약상 배당으로 인정되어야 한다. 그런데 한ㆍ호주 조세조약의 체계 및 내용, 국내 법인세법 등의 규정을 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 점들을 고려하면, 이 사건 소득을 한ㆍ호주 조세조약상 배당으로 인정할 수 있으므로 이 사건 처분이 국제조세조정법 제28조 또는 한ㆍ호주 조세조약에 위반된다고 할 수 없고, 위 조약과 관련하여서 과도한 조세부담 등 특별히 불합리한 결과를 초래한다고 볼 수도 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장 역시 모두 이유 없다.

① 한ㆍ호주 조세조약 제10조 제3항은 “본조에 있어서 ‘배당’이라 함은 주식으로부터의 소득과 또한 배당을 분배하는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터의 소득과 동일한 과세취급을 받는 기타 소득을 의미한다.”고 규정하고, 제11조 제4항은 “본조에서 ‘이자’라 함은 담보의 유무와 이윤에 참여할 권리수반의 여부에 관계없이 정부발행 유가증권 또는 채권 또는 사채로부터의 이자와 또한 동 소득이 발생하는 체약국의 과세법에 의하여 금전대부로부터의 소득과 동일하게 취급되는 모든 기타 소득은 물론 기타 형태의 부채로부터의 이자를 포함한다.”고 규정하고 있는바, 대상 소득이 발생하는 체약국의 법률이 그 소득을 과세상 어떻게 취급하는지에 따라 배당 또는 이자로 구분하고 있다고 할 것이다.

② 한ㆍ호주 조세조약 제3조 제1항 마목에 따르면 위 조약상 ‘법인’이라 함은 법인격있는 단체 또는 조세목적상 법인격있는 단체와 유사한 실체를 의미하는데, 국제조세조정법이 외국 법인의 국내사업장에 대하여 과소자본세제를 적용하는 취지에 비추어 보더라도, 원고 지점은 ‘조세목적상 법인격 있는 단체와 유사한 실체’를 가진다고 충분히 인정할 수 있다.

③ 한ㆍ호주 조세조약이 배당을 정의하면서 소득의 배분 주체를 법인으로 규정한 것은 배당소득은 이자소득과 달리 법인에 의하여 주주에게 지급되는 것이 일반적이기 때문인 것으로 보일 뿐이고, 위 규정상 세법 규정에 의한 다른 형태의 배당을 배제하려는 취지로 보기는 어렵다(나아가 위 조약 제3조 제1항은 ‘법인’ 등 위 조항상 용어들의 정의에도 불구하고 각 용어들이 문맥에 따라 달리 해석될 수 있음을 분명히 하고 있다).

④ 원고는 한ㆍ호주 조세조약에 의할 때 법인 내부의 자금이전을 배당으로 볼 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 법인세법 제96조 및 한ㆍ호주 조세조약 제10조 제6항은 외국법인이 자회사나 지점의 형태 등 국내 진출방식에 관한 법형식의 차이로 인하여 발생하는 세부담의 불균형을 조정하기 위해 이른바 지점세를 인정하여 외국법인의 국내 지점이 본점에 송금하는 금원에 대해서도 자회사가 실시하는 배당과 마찬가지로 보아 법인세를 과세하는 것을 허용하는바, 이 점에 비추어 보더라도 원고의 주장은 설득력이 떨어진다.

⑤ 경제협력개발기구(OECD) 회원국 간에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 기준으로서 중요한 참고자료가 되고 있는 OECD 모델 조약 주석 역시 대여금에 대한 이자를 과소자본에 적용되는 국내법에 따라 배당소득으로 취급하는 것이 가능한 것으로 규정하고 있다(OECD 모델 조세조약 제10조 제3항, 주석 제10조 제25호 참조).

⑥ 국제조세조정법 제14조 제1항 등의 규정이 손금에 산입하지 않은 이자를 배당으로 간주하는 취지는 거주지국에서 간접납부세액공제를 적용받을 수 있도록 하는 것 외에도, 다수의 조세조약들이 이자에 대한 과세를 축소하고 있는 상황을 악용하여 과세를 회피하는 행위(조세조약의 남용 행위)를 방지하고 과소자본세제의 실효성을 확보하기 위한 것을 포함하고 있다고 보아야 한다. 따라서 법인격 없는 지점이 본점에 지급한 이자라고 하여 배당으로 취급할 실익이 없다고 단정할 수 없다. 또한 지점이 원천징수하여 납부한 세액은 직접납부세액공제의 대상이 되므로 반드시 외국법인의 전체적인 조세부담이 증가한다고 단정할 수 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.