개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상에서 제외된 거래행위에 대해서는 증여세를 과세할 수 없음

사 건 2013구합6060 증여세부과처분취소 원 고 이AA 외 4 피 고 BB세무서장 변 론 종 결

2013. 12. 20. 판 결 선 고

2014. 1. 24.

1. 피고들이 별지 1 “과세 내역” 기재와 같이 원고들에 대하여 한 증여세 합계 OOO원의 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다

• 가. 당사자들의 지위와 관계 회사들의 설립경위 등

1. 원고 이CC, 이DD, 이EE, 이FF은 원고 이GG의 자녀들이고(이하 원고 이GG과 그 자녀인 원고들을 통틀어 ‘원고 이GG 일가’라 한다), 원고 안HH, 안II은 원고 안JJ의 자녀들이며(이하 원고 안JJ과 그 자녀인 원고들을 통틀어 ‘원고 안JJ 일가’라 한다), 주식회사 KKK(이하 ‘KKK’라 한다)는 2001. 4. 23. OO시 OO구 OO동 OOO-OO에서 소프트웨어 개발․서비스업, 컴퓨터 도․소매업 등을 사업 목적으로 하여 설립된 회사이다.

2. 원고 이GG과 안JJ은 2005. 12. 28. KKK를 원고 이GG의 친구인 이LL 명의로 인수한 다음 2006. 1. 25. 법인 소재지를 OO시 OO구 OO동 OOOO로 이전하였다.

3. 주식회사 MMM(이하 ‘MMM’이라 한다)은 부실채권 및 저평가 주식에 대한 투자 등을 사업목적으로 하여 원고 이GG 일가가 2007. 11. 17. 설립한 회사(자본금 O천만 원)인데, 그 주주현황은 다음과 같다. [표 생략]

4. 주식회사 NNN(이하 ‘NNN’라 한다)는 구조조정 대상기업에 대한 투자 등을 사업목적으로 하는 회사로 원고 안JJ 일가가 2006. 5. 16. 그 지분을 전부 인수하여 2007년 11월경 대표자를 원고 안JJ으로 변경하였으며, 그 주주현황은 다음과 같다. [표 생략]

5. MMM과 NNN는 2007. 11. 23. KKK 지분을 각각 OO%씩 취득하였고, 나머지 O%는 원고들의 세무자문을 맡고 있는 김OO가 취득하였으며, 그 무렵을 전후한 KKK의 주주변동 내역은 다음과 같다. [표 생략]

• 나. 증여 행위와 과세 처분

1. 원고 이GG, 이CC, 이DD, 이EE, 안JJ, 안II 및 김계호는 2007. 12. 5. 자신들이 보유하고 있던 주식회사 PPP(이하 ‘PPP’이라 한다) 주식 OOO주(지분 합계 OO%)를 KKK에 증여하였고, KKK는 같은 해 12. 20. 위와 같이 증여받은 주식을 OOO억 O,OOO만 원(주당 OOO원)에 주식회사 QQQ홈쇼핑(이하 ‘QQQ홈쇼핑’이라 한다)에 매도하였는데, 그 내역은 다음과 같다. [표 생략]

2. 또한, 원고 이GG, 안JJ은 2009. 8. 19. 및 같은 해 12. 31. KKK에게 다음과 같이 정기예금 합계 OOO원과 대여금 채권 합계 OOO억 원을 증여하였다(이하 위 PPP 주식, 정기예금 및 대여금 채권의 증여를 모두 통틀어 ‘이 사건 증여’라 한다)

3. KKK는 이 사건 증여로 인하여 2007, 2009사업연도에 각 자산수증이익이 발생하였지만, 앞서 본 바와 같이 수도권 과밀억제권역에 있던 본점 소재지를 수도권 밖으로 이전함에 따라 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제63조의2에 의하여 법인세 약 OOO억 원을 전액 감면받았다.

4. 피고들은 이 사건 증여에 의하여 KKK의 주식가치가 다음과 같이 상승하였고 그 결과 원고들이 경제적 이익을 누렸다고 보아 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 하고 그 시행령을 ‘시행령’이라 한다) 제2조 제3항, 제4항, 제42조 제1항 제3호, 시행령 제31조의9 제2항 등에 따라 소유지분가액의 평가차액 합계 OOO원을 증여재산가액으로 하여 2011. 9. 9. 원고들에게 별지 1 “과세 내역”(이하 ‘별지 내역’이라 한다)의 ‘당초 세액’란 기재와 같이 증여세(가산세 포함, 이하 같다) 합계 OOO원을 부과하였다(이하 ‘당초 처분’이라 한다). [표 생략]

5. 원고들은 2011. 12. 6. 당초 처분에 대하여 조세심판을 청구하였고, 조세심판원은 2012. 11. 27. 부당무신고가산세율 40%를 일반무신고가산세율 20%로 낮추고, 원고들 상호 간에 주고받은 이익을 증여세 과세표준에서 제외하는 것으로 하여 증여세액을 별지 내역의 ‘감액경정 후 세액’란 기재와 같이 경정하였다(이하 위와 같이 감액된 당초 처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증, 을 제1 내지 12호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 상증세법 제2조 제3항에 근거한 과세의 문제 상증세법 제2조 제3항은 증여세 과세대상을 포괄적으로 규정하고 있을 뿐, 구체적인 과세대상과 과세표준의 계산 방법 등에 대해서는 규정하고 있지 않으므로, 그 자체만으로는 어떤 행위에 대하여 증여세가 과세될 것인지, 과세대상이 되는 경우에도 증여재산가액을 어떻게 산정할 것인지 등을 전혀 예상할 수 없다. 따라서 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의의 원칙상 상증세법 제2조 제3항의 규정만으로는 증여세를 과세할 수 없다.
• 나. 상증세법 제42조 제1항 제3호에 근거한 과세의 문제 이 사건 증여는 KKK가 원고들 등으로부터 주식 및 금융자산을 직접 증여받은 것에 불과하므로 이는 상증세법 제42조 제1항 제3호가 규정한 사업양수도․사업교환 및 법인의 조직 변경 등에 해당하지 아니하고, 그와 유사한 거래라고도 볼 수 없다. 따라서 위 조항 및 그 위임을 받은 시행령 제31조의9 제2항에 의하여 원고들에 대한 증여재산가액을 산정할 수 없다.
• 다. 상증세법 제2조 제4항에 근거한 과세의 문제 이 사건 증여를 통하여 KKK의 주식가치가 증가한 이익을 얻은 자는 MMM과 NNN 이하 통칭할 때에는 (‘MMM 등’이라 한다)이지 원고들이 아니다. 피고들은 상증세법 제2조 제4항에 따라 MMM 등의 실체를 부인하고 원고들에게 이 사건 처분을 하였으나, 경제적 실질을 따져 보더라도 원고들이 KKK의 주식을 직접 소유한 것으로 볼 수는 없으므로, 동 조항을 내세워 원고들에게 바로 증여세를 과세할 수는 없다.
• 라. 이중과세의 문제 이 사건 증여를 통하여 KKK에 귀속된 자산수증이익은 향후 MMM 등이 KKK로부터 배당을 받거나 KKK가 발행한 주식을 처분할 때 배당소득과 양도소득의 형태로 실현되어 법인세가 부과되고, MMM 등이 위와 같이 얻은 소득을 원고들에게 배당할 때에는 다시 소득세가 부과된다. 그럼에도 이 사건 처분을 통하여 원고들에게 증여세까지 부과하는 것은 하나의 경제적 이익에 대하여 중복하여 과세하는 것으로서 허용될 수 없다.
• 마. 상증세법 제2조 제2항의 취지 위배 상증세법 제2조 제2항은 증여재산에 대하여 소득세나 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않도록 규정하면서, 해당 소득세나 법인세가 다른 법령에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 역시 증여세를 부과하지 아니하도록 규정하고 있다. KKK는 이 사건 증여로 얻은 이익에 대해서 법인세를 부담하나 조세특례제한법 제63조의2 에 의하여 이를 감면받은 것이므로, 원고들에게 증여세를 부과하는 것은 상증세법 제2조 제2항의 취지에 반한다.

별지 2 “관계 법령” 기재와 같다.

• 가. 상증세법 제2조 제3항에 근거한 과세의 가능성

1. 증여세 완전포괄주의의 도입 및 취지 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구법’이라고 한다)은 증여의 개념에 관한 정의 규정을 두지 않았기 때문에 어떠한 행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 ‘증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다’는 민법상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여의 개념만으로는 민법상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상 이전을 통하여 증여세를 회피하면서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로, 과세당국은 비록 민법상 증여의 개념에 포섭되지는 않으나 변칙적인 거래 행위로 부의 무상 이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 그 행위 유형과 증여재산가액 계산 방법을 설명한 증여의제 규정(구법 제32조 내지 제42조)을 두어 증여세 부과의 보완장치를 마련하였다. 그러나 이러한 열거 방식의 증여의제 규정만으로는 그에 해당하지 않는 방식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 과세할 수 없다는 문제점이 제기되자(실제로 우리나라의 상증세법 변천 과정을 보면, 명시적으로 규정하지 않은 유형의 거래나 행위를 통하여 실질적인 부의 이전이 이루어진 경우 이에 대하여 입법의 미비로 과세하지 못하고 뒤늦게 그러한 유형을 규제하는 증여의제 내지는 증여추정 규정을 신설하는 경우가 대부분이었다), 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상 이전에 대하여 증여세를 부과할 수 있는 법적 근거를 마련함으로써 조세평등주의를 실현하고자 민법상의 증여 개념과 구별되는 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하게 되었다.

2. 증여세 완전포괄주의의 내용

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법 제2조 제3항은 ‘그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형․무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것’을 모두 증여로 보아 가치 있는 유형․무형의 자산이 무상으로 이전되거나, 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방의 행위로 타방의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 부과 대상이 된다고 보았다. 이에 따라 종전에 구법 제32조 내지 제42조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은, 그러한 유형의 거래나 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 상증세법 제2조 제3항이 규정한 증여의 개념에 포섭된다는 전제하에, 그 내용을 존치하면서 편제만 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산가액의 계산’으로 변경하였다.

3. 상증세법 제2조 제3항을 적용하여 증여세를 부과할 수 있는지 이와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상 이전이나 가치 증가분에 대하여도 증여세를 부과하기 위하여 상증세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산가액의 계산 규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여 형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액의 계산 방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제 규정을 예시 규정이 아닌 열거 규정으로 보아 민법상의 증여 개념을 넘어서는 재산의 무상 이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 법 제2조 제3항의 존재는 유명무실해지고 만다), ③ 상증세법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항에서 ‘타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다’고 함에 따라 상증세법 제2조 제3항의 증여 개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점 등 상증세법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면, 상증세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조).

4. 소결 이 사건 증여의 결과 KKK의 순자산이 증가하였고, 그에 따라 MMM 등을 통하여 KKK를 지배하고 있는 원고들의 지분가치가 변동함으로써 원고들 상호간에 경제적 이익이 무상으로 이전하였는바(주로 원고 이GG, 안JJ이 각자의 자녀들에게 재산적 가치를 이전하였다), 이는 상증세법 제2조 제3항에 의한 증여세 과세대상이 되기에 충분하다. 따라서 이에 반하는 원고들의 주장은 이유 없다.

• 나. 증여재산가액 산정의 적정성

1. 상증세법 제42조 제1항 제3호에 따른 증여재산가액 산정의 적정성

• 가) 상증세법 제2조 제3항은 증여세 완전포괄주의가 적용되는 과세대상을 규정하고 있을 뿐 그 증여를 통하여 얻은 증여재산의 가액의 계산방법에 관하여는 직접 규정하고 있지 않다. 이는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 다양하고 새로운 유형의 변칙 증여에 대하여 상증세법 제2조 제3항에서 증여재산가액의 계산방법에 관하여 직접 일일이 규정하는 것은 증여세 완전포괄주의라는 입법 형식상 불가능하기 때문인 것으로 보인다. 이에 입법자는 앞서 본 바와 같이 증여세 완전포괄주의를 도입하여 증여세의 과세범위를 확대시키는 한편 증여재산가액(이를 기초로 과세표준이 산정된다)의 계산에 관하여는 상증세법 제3장 제2절의 ‘증여재산가액의 계산’이라는 제목 아래에 기존의 개별 증여의제 규정(구법 제32조 내지 제42조)을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하여 제33조 내지 제42조 규정을 두었다. 증여세 완전포괄주의의 도입배경, 입법 취지 등에 비추어 이와 같은 입법 형식을 두고 과세요건 법정주의에 반한다고 할 수는 없으나, 과세요건 법정주의와 관련한 납세자의 예측가능성의 측면을 고려할 때, 상증세법 제2조 제3항에 의한 증여세 과세의 경우 증여재산가액을 산정하면서 상증세법 제33조 내지 제42조의 예시규정 중 그 과세요건이나 거래유형, 경제적 실질 등이 같거나 유사한 것을 준용하여 객관적이고 합리적인 방법으로 그 가액을 산정하여야 한다고 봄이 타당하다(다만, 현행 상증세법 제32조 제3호 및 그 시행령 24조의2는 상증세법 제33조 내지 제42조를 적용할 수 없는 경우에 관해서도 증여재산가액의 계산방법을 명시적으로 규정하고 있으므로, 그 시행일인 2013. 1. 1. 이후의 증여분에 대해서는 그에 따른 증여재산가액의 산정이 가능하게 되었다).
• 나) 이러한 법리에 비추어 살피건대, 피고들은 이 사건 증여가 상증세법 제42조 제1항 제3호 소정의 거래유형에 해당한다고 보아 증여재산가액을 산정하였는데, 앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 즉, ① 상증세법 제42조 제1항 제3호는 그 전단에서 '출자ㆍ감자, 합병ㆍ분할, 전환사채 등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래'로 얻은 이익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는데, 이 사건 증여는 원고들이 KKK에게 예금과 주식 등 금융자산을 증여한 것으로서 자산수증이익을 발생시키는 손익거래일 뿐 KKK의 자본이 증가하거나 감소하는 자본거래에 해당하지 않는 점, ② 이에 대해 피고들은 이 사건 증여를 통하여 KKK의 이익잉여금이 OOO억 원을 상회할 정도로 크게 증가하였으므로 이는 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래에 해당한다고 주장하나, 이익잉여금은 손익거래에서 발생하는 것으로 그 자체로는 자본거래의 결과로 볼 수 없고, 다만 이익잉여금이 향후 자본금으로 전환될 여지는 있으나 이는 당초의 손익거래와는 전혀 별개의 것일 뿐이고, 실제로 KKK가 이 사건 증여로 얻은 이익을 자본으로 전입한 사실도 없는 점, ③ 한편, 상증세법 제42조 제1항 제3호는 그 후단에서 '사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등'에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는데, 여기서 예정하고 있는 거래 및 행위유형은 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위라고 볼 수는 없고(그와 달리 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 모든 거래행위를 의미한다고 보게 되면 그 대상이 너무 광범위하여 사실상 법인의거의 모든 거래 및 행위를 의미하는 것과 다를 바가 없게 되어 위와 같은 별도의 규정을 둔 의미가 없게 된다), 적어도 사업양수도, 사업교환, 법인의 조직변경 및 그에 준하는 정도로 법인의 사업이나 조직에 중대한 변화가 있고 이로 인하여 그 소유지분 또는 가액의 변동이 초래되는 경우를 의미한다고 봄이 상당한 점, ④ 그런데 이 사건 증여는 KKK가 원고들 등으로부터 단순히 주식 또는 채권을 증여받은 것에 불과한 것으로 그 결과 KKK의 자산가치가 증가하는 것 이외에 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경에 준하는 정도의 어떠한 사업내용의 변경이 있었다거나 회사의 법적형태가 변경되는 등의 변화가 초래되었다고 보기는 어렵고(KKK는 원고들 등으로부터 증여받은 PPP 주식을 수개월 만에 QQQ홈쇼핑에 매각하여 현금화하였을 뿐 PPP에 대한 지분을 기반으로 새로운 사업에 진출하거나 업무영역을 확장하지는 않았다), 달리 이를 인정할 증거도 없는 점 등을 종합하여 보면, 피고들이 이 사건증여에 의한 이익을 산정함에 있어서 상증세법 제42조 제1항 제3호를 직접 또는 유추적용하는 것은 납세자인 원고들의 예측가능성을 침해하는 것으로서 허용될 수 없다.

2. 상증세법 제2조 제4항에 따른 증여재산가액 산정의 적정성

• 가) 이 사건 증여를 통하여 KKK의 주식가치가 증가한 이익을 직접적으로 받는 자는 주주인 MMM 등이며 지분을 보유하고 있지 아니한 원고들이 아니다. 그럼에도 피고들은 MMM 등이 실체가 없는 회사들로서 증여세를 감면받기 위해 거래구조상 인위적으로 끼워 넣은 회사에 불과하다고 보고 상증세법 제2조 제4항에 따라 KKK의 주식가치가 상승한 이익을 원고들이 직접 누린 것으로 구성하여 이 사건 처분을 하였다.
• 나) 그러나 갑 제20 내지 25호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정 즉, ① MMM은 저평가 주식의 매입 및 매각, 부실채권의 매입 및 매각, 주식 투자 관련 업무, 구조조정 대상기업에 대한 투자 등을 사업목적으로 하고 있고, NNN 역시 원고 안JJ 일가에 인수된 이후 부실채권 및 저평가 주식의 매입 및 매각, 구조조정 대상기업에 대한 투자 및 인수 등을 사업목적으로 추가한 점, ② 이에 따라 MMM 등은 KKK의 주식뿐 아니라 상당한 수준의 유가증권을 보유하고 있고, 그로부터 이자소득과 배당소득 등을 얻어 각 사업년도 소득에 대한 법인세를 납부하고 있는 점, ③ MMM 등의 사업목적과 활동내용에 비추어 볼 때 반드시 다수의 임직원인 필요하다거나 상당한 면적을 갖춘 사업장이 필수적으로 구비되어야 한다고 보기는 어려운 점 등을 종합하여 보면 MMM 등이, KKK의 주식가치 상승에 따른 이익의 귀속주체로 보기 어려울 정도로 실체가 없는 회사라고 단정할 수 없고, 달리 이를 인정할 증거도 없다.
• 다) 또한, 상증세법 제2조 제4항은 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다’고 규정하고 있는데, 이는 실질과세의 원칙에 따른 것으로 예컨대 특수관계에 있는 사람들 사이의 거래에 관한 과세를 회피하기 위하여 중간에 특수관계에 있지 아니한 다른 사람을 내세우는 경우 등에 있어서 그 경제적 실질에 따라 중간에 끼어든 사람을 무시하고 특수관계에 있는 사람들 사이에 직접적인 거래가 있었다고 보아 과세하기 위한 규정으로 보일 뿐 경제적 실질이 다른 경우까지 과세목적에 따라 거래관계를 재구성할 수 있다는 취지는 아니라고 할 것이다. 그런데 MMM 등에게 귀속된 KKK 주식의 가치상승분은 배당이나 상여 등 해당이익을 이전하는 별도의 절차를 거치지 않고서는 원고들이 이를 직접 향유할 수 있는 방법이 없으므로, MMM 등의 주식가치가 증가한 것을 토대로 원고들의 증여재산가액을 산정하는 것은 별론으로 하고, 상증세법 제2조 제4항을 내세워 KKK의 주식가치 상승분을 곧바로 원고들에 대한 증여재산가액으로 계산한 피고들의 조치는 정당한 가액산정방법으로 보기 어렵다.

3. 소결 결국 이 사건 증여에 따라 원고들이 보유한 자산의 가치가 무상으로 증가한 부분에 대해서는 상증세법 제2조 제3항에 따라 당연히 증여세를 과세할 수 있으나, 피고들이 상증세법 제42조 제1항 제3호, 제2조 제4항을 적용하여 증여재산가액을 산정한 것은 적정하다고 보기 어려우므로, 이 사건 처분은 원고들의 나머지 주장에 관하여 나아가 살필 필요 없이 위법하다.

원고들의 청구를 인용하고 소송비용은 패소자인 피고들이 부담하게 하여 주문과 같이 판결한다.