교차증여를 통하여 증여액을 분산시킴으로써 상증법이 정하는 누진과세와 세대생략 가산세를 회피할 수 있게 되어 부당함.

사 건 2013구합58993 증여세부과처분취소 원 고 이AA 외 8 피 고 성북세무서장 외 3 변 론 종 결

2014. 5. 1. 판 결 선 고

2014. 8. 7.

1. 피고가 2012. 7. 1. 원고 신BB, 신CC에게 한 각 증여세 00000원(증여자 이OO)의 부과처분 중 0000을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 원고 이OO, 이OO, 최OO, 최OO, 이OO, 이OO, 이OO의 청구와 원고 신BB, 신CC의 나머지 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 피고들이 별지 기재와 같이 원고들에 대하여 한 2010년도 증여세 부과처분을 모두 취 소한다.

• 가. 소외 이OO, 이OO, 신OO은 OO산업 주식회사(이하 ‘OO산업’이라 한다)의 주주로서, 이OO은 이OO의 여동생이며, 신OO은 이OO의 배우자이다. 원고 이OO,이OO, 이OO은 이OO의 자녀들이며, 원고 최OO, 최OO은 원고 이OO의 자녀들이고, 원고 이OO과 이OO는 원고 이OO의 자녀들로, 위 원고들은 모두 이OO의 자녀 또는 외손자녀의 관계에 있다. 한편 원고 신BB, 신CC은 이OO, 신OO 부부의 자녀들이다. 이OO, 이OO, 신OO과 원고들의 관계를 정리하면 아래 [표1]과 같다.
• 나. OO산업은 1970.경 위 이OO, 이OO의 부(父)인 망 이OO에 의하여 설립되었으며, 통신관련 전자부품 제조사업과 OO빌딩을 소유하여 사무실 임대업을 영위하여왔다. OO산업의 주식은 망 이OO 이후 그의 세 자녀인 이OO, 이OO, 소외 이OO에게 상속되었는데 그 중 이OO가 1997.경 OO산업의 전자사업 부분을 분리하여 독립하였고 이로써 OO산업은 부동산임대업만을 영위하게 되어 상장요건을 충족하지 못함에 따라 상장이 폐지되었다. 그 이후 OO산업은 이OO 일가가 75%, 이OO 일가가 25%의 각 비율로 지분을 소유하는 임대업을 하는 가족회사로 유지되어 왔다.
• 다. 이OO는 1999.경 OO산업의 경영에 참여시키기 위하여 자신의 자녀인 원고 이OO, 이OO, 이OO에게 OO산업 발행주식을 1차적으로 증여하였는데, 2010.경에 이르러 1차 증여 후 10년이 경과되고 위 원고들이 경영에 실제 참여하고 있었으므로 2차 증여가 필요하다고 판단하였다. 또한 외손자녀인 원고 최OO, 최OO, 이OO,이OO에게도 OO산업의 주식을 증여하려는 생각을 갖게 되었다.
• 라. 그 무렵 이OO, 신OO도 소유 중인 OO산업 주식을 자녀인 원고 신BB, 신CC에게 증여할 생각을 갖고 있었는바, 이OO가 증여하는 기회에 함께 증여하기로 하였다. 즉 이OO와 이OO, 신OO은 각 일가가 각자의 직계후손에게만 증여하기보다는 서로의 일가 후손에게 교차하여 증여하는 경우 조세부담이 경감된다는 세무사의 조언에 따라서 증여세를 줄이기 위한 목적으로 상호 교차증여를 하기로 약정하였다.
• 마. 위 약정에 따라서, 이OO는 2010. 12. 30. OO산업의 주식을 자녀인 원고 이OO에게 0000주, 원고 이OO에게 0000주, 원고 이OO에게 0000주를 각 증여하였으며, 외손자인 원고 최OO, 최OO, 이OO, 이OO에게 각 0000주를 각 증여하였다. 또한 이OO, 신OO의 자녀인 원고 신BB, 신CC에게도 각 0000주를 증여하였다. 한편 같은 날 이OO은 원고 신BB, 신CC에게 OO산업 주식 각 0000주를 증여하면서, 원고 이OO에게 0000주를, 원고 이OO, 이OO, 최OO, 최OO, 이OO,이OO에게 각 0000주를 각 증여하였고, 신OO도 마찬가지로 원고 신BB, 신CC에게 OO산업 주식 각 0000주를 증여하면서, 원고 이OO에게 0000주를, 원고 이OO, 이OO, 최OO, 최OO, 이OO, 이OO에게 각 0000주를 각 증여하였다(이하 위와 같이 2010. 12. 30. 이OO, 신OO, 이OO이 원고들에게 한 각 증여를 합하여 ‘이 사건 증여’라고 한다). 이 사건 증여를 정리하면 다음의 [표2]와 같다.
• 바. 원고들은 2011. 3. 30. OO산업 주식을 상속세 및 증여세법상 비상장주식 평가방 법에 의하여 산정하여 이OO, 신OO, 이OO의 각 증여분에 대한 증여세를 신고․납부 하였다.
• 사. 이 사건 증여에 대하여 피고들은, 이OO가 이OO, 신OO의 자녀인 원고 신BB, 신CC에게 OO산업 주식 합계 00000주를 증여한 것과 같은 시기에 이OO,신OO이 이OO의 직계 후손들인 원고 이OO, 이OO, 최OO, 최OO, 이OO, 이OO, 이OO(이하 원고들 중 이OO의 직계 후손들인 원고 이OO, 이OO, 최OO,최OO, 이OO, 이OO, 이OO를 합하여 ‘원고 이OO 등’이라 한다)에게 같은 주식합계 00000주를 증여하여 이른바 ‘교차증여’를 한 것이며, 그 경제적 실질은 이OO가 원고 이OO 등에게 합계 00000주를 직접 증여하고, 이OO, 신OO이 그 자녀인 원고 신BB, 신CC에게 합계 00000주를 직접 증여한 것이라고 보았다.
• 아. 위와 같은 판단에 따라서 피고들은 이 사건 증여에 대하여 구 상속세 및 증여세 법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증법’이라 한다) 제2조 제4항을 적용하여, 원고 이OO 등에 대한 이OO, 신OO의 각 증여분은 이OO가 각 위 원고들에게 직접 추가로 증여한 것으로 보고, 원고 신BB, 신CC에 대한 이OO의 각 증여분은 이OO, 신OO이 각 위 원고들에게 직접 추가로 증여한 것으로 보아, 원고들에게 2010년분 증여세에 관하여 ① 원고 이OO 등의 경우에는 각 이OO, 신OO로부터 받은 증여분을 이OO로부터 받은 증여분에 포함하고, ② 원고 신BB, 신CC의 경우에는 각 이OO로부터 받은 증여분을 각 반분하여 이OO, 신OO로부터 받은 증여분에 포함하여 다시 산정한 별지 기재와 같은 증여세 부과처분(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다)을 하였다.
• 자. 원고들은 이 사건 각 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세 심판원은 원고들의 심판청구를 모두 기각하였다. 심판청구의 경과는 다음의 [표3]과 같다.
• 차. 원고들은 여기에 불복하여 2013. 9. 13. 이 사건 소를 제기하였다. [인정근거: 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 5호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지]

• 가. 원고들의 주장

1. 상증법이 허용하는 적법한 교차증여라는 주장 이 사건 증여는 상증법이 허용하는 범위 내에 있는 적법한 교차증여이며, 피고들이 주장하는 바와 같이 상증법 제2조 제3항에 따라 직계존속으로부터 직접 또는 간접적으로 증여받은 경우에 해당하거나, 같은 법 제2조 제4항에 따라서 증여세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당하지 않는다. 그럼에도 불구하고 피고들은 이 사건 각 처분을 하였으니 이는 위법하다.

2. 비과세 관행이 확립되어 있었다는 주장 이 사건 증여와 같은 교차증여에 대해서는 비과세 관행이 확립되어 있었다. 따라서 이 사건 증여는 정당한 것임에도 불구하고 피고들은 이 사건 각 처분을 하였으니 이는 위법하다.

3. 재차증여분에 대하여 합산신고불이행 가산세를 부과하는 것은 위법하다는 주장 원고 신BB과 신CC의 경우, 이미 부모 중 일방으로부터 증여받은 것으로 거래가 재구성된 것에 대하여 과소신고 가산세가 부과되었음에도 불구하고, 별도로 재차 증여분에 대하여 합산신고불이행 가산세를 다시 부과하는 것은 위법하다.

• 나. 관계법령 별지와 같다.
• 다. 판단

1. 상증법이 허용하는 적법한 교차증여라는 주장 가) 국세기본법 제14조 제1항 은 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.”라고 규정하고 있으며, 상증법 제2조 제3항은 “이 법에서 ‘증여’란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것 을 말한다.”라고 규정하고 있고, 같은 조 제4항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으 로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다.(국세기본법 제14조 제3항 과 같은 취지이다)”라고 규정하고 있다. 실질과세의 원칙을 구현한 위 각 규정을 종합하여 보면, 납세자가 경제활동을 할 때에는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으며, 사적자치의 원칙과 법적 안정성 및 예측가능성 측면에서 납세자가 선택한 법률관계는 원칙적으로 존중되어야 할 것이나, (i) 납세자가 선택한 법률관계가 세금의 부담을 회피하기 위한 가장행위에 불과하거나,(ii) ➀그 법률관계가 조세를 회피하기 위한 목적 하에 이루어진 것이고, ➁제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법 등으로 조세를 회피하기 위한 행위를 하였으며, ➂그러한 법률관계에 대해서 세법상 유리하게 취급하는 것이 부당한 경우에는 예외적으로 납세자가 선택한 법률관계가 부인되고 세법적 측면에서 경제적 실질에 부합하게 재구성될 수 있다.

• 나) 위 법리에 비추어 이 사건으로 돌아와 살펴보건대, 앞서 살펴본 인정사실 및 증거들을 통하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면 피고가 이 사건 증여 중 이OO가 원고 신BB과 신CC에게, 이OO과 신OO이 원고 이OO 등에게 OO산업의 주식을 증여한 부분(이 사건 증여 중 이처럼 직계비속이 아닌 사람에게 증여한 부분을 ‘이 사건 교차증여’라 한다)을 재구성하여 이 사건 처분을 한 것에는 위법이 없다고 판단된다.

(1) 이 사건 교차증여가 이 사건 증여로 인하여 원고들에게 부과되는 증여세를 줄이기 위한 목적 하에 이루어졌다는 점에 대해서는 당사자 사이에 다툼이 없다. 또한 ➀이 사건 증여의 대상은 불특정물인 주식으로 이OO가 원고 신BB과 신CC에게 증여한 것과, 이OO과 신OO이 원고 이OO 등에게 증여한 것을 상호 구분할 수 없고, ➁이 사건 증여는 모두 같은 날인 2010. 12. 30. 이루어졌으며, ➂이OO가 원고 신BB과 신CC에게 증여한 주식의 수와, 이OO과 신OO이 원고 이OO 등에게 증여한 주식의 수가 각각 16,000주로 동일하고, ➃이OO의 원고 신BB과 신CC에 대한 증여와 이OO과 신OO의 원고 이OO 등에 대한 증여는 상호 대가적 관계에 있는바, 그렇다면 이 사건 교차증여는 가장행위에 불과하고 이 사건 증여의 실질적인 법률관계는 직계존속이 자신의 주식을 직계비속에게 증여한 것으로서, 이 사건 처분과 같이 원고 이OO 등의 경우에는 각 이OO, 신OO로부터 받은 증여분을 이OO로부터 받은 증여분에 포함시키고, 원고 신BB, 신CC의 경우에는 각 이OO로부터 받은 증여분을 각 반분하여 이OO, 신OO로부터 받은 증여분에 포함시키는 것으로 파악하여 재구성하는 것이 타당하다.

(2) 설령 이 사건 증여 중 이 사건 교차증여 부분이 가장행위가 아니라고 하더라도 다음과 같은 이유에서 이 사건 교차증여를 재구성한 이 사건 처분은 적법하다고 보아야 한다. ➀이 사건 교차증여는 오로지 원고들에 대한 증여세를 줄이기 위한 목적 하에 이루어졌다. 즉 이 사건 증여의 대상은 불특정물인 주식으로 금원과 차이가 없어 특정물이 상호 교차증여 된 경우와는 달리 부수적으로나마 사업목적(business purpose)을 전혀인정할 수 없다(즉 이와 같이 교차증여 하더라도 증여세를 절감하는 것 이외에는 아무런 다른 효과를 가져오지 않는다). ➁이 사건 교차증여는 제3자를 통한 간접적인 방법을 통하여 이루어졌다. 즉 직계존속이 직계비속에게 직접 증여하는 것을 부분적으로 포기하는 대신에 제3자 즉, 원고 신BB과 신CC은 이OO를, 원고 이OO 등은 신OO과 이OO을 통하여 간접적으로 증여를 받았다. ➂이 사건 교차증여를 세법상 그대로 인정할 경우 매우 부당한 결론에 이르게 된다. 즉 이 사건 교차증여를 재구성하지 않고 그대로 인정하여 증여세를 산출하게 되면 상증법이 증여자별로 누진과세를 하고 있는 관계로 낮은 세율이 적용되고, 원고 최원영, 최재영, 이병준, 이한나의 경우는 세대 생략 가산세도 회피할 수 있게 된다. 이러한 결과를 일반화하게 되면 국민 누구나가 양자간 교차증여를 통하여, 또는 다자간의 순환증여나 상호 교차증여를 통하여 증여액을 분산시킴으로써 상증법이 정하는 누진과세를 회피할 수 있게 되고, 세대생략 가산세 역시 회피할 수 있게 되는바, 이는 부당하다.

• 다) 원고 신BB, 신CC은, 이 사건 처분이 원고 신BB과 신CC이 이OO로부터 증여받은 부분을 이OO이나 신OO 중 일방으로부터 모두 증여받은 것으로 재구성하지 않고 이OO과 신OO로부터 각 절반씩 증여받은 것으로 재구성하고 있는 부분도 위법하다는 취지로 주장하나, 이 사건 교차증여를 이 사건 처분과 같이 재구성하는 것이 앞서 본 바와 같은 이유에서 위법하다고 할 수 없는 이상, 위와 같은 재구성은 이OO과 신OO이 원고 신BB과 신CC에게 각 증여한 주식의 수(각 0000주로 동수)에 비례하여 이루어진 것으로 타당한 것으로 보인다.
• 라) 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2. 비과세 관행이 확립되어 있었다는 주장 국세기본법 제18조 제3항 은 “세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.”라고 규정하고 있는바, 국세기본법 제18조 제3항 이 규정하고 있는 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 그와 같은 비과세관행이 성립하려면, 상당한 기간에 걸쳐 과세하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하는바, 위와 같은 공적 견해의 표시는 비과세의 사실상태가 장기간에 걸쳐 계속되는 경우에 그것이 그 사항에 대하여 과세의 대상으로 삼지 아니하는 뜻의 과세관청의 묵시적인 의향의 표시로 볼 수 있는 경우 등에도 이를 인정할 수 있다(대법원 2009. 12. 24. 선고 2008두15350 판결). 위 법리에 비추어 이 사건으로 돌아와 살펴보건대, 갑 제7 내지 12호증의 기재만으로는 이 사건 증여의 경우와 같은 교차증여에 대하여 상당한 기간에 걸쳐 과세가 이루어지지 않았고, 과세관청이 이를 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사를 가지고 있었다는 점을 인정하기에는 부족하고, 달리 이를 인정할만한 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

3. 재차증여분에 대하여 합산신고불이행 가산세를 부과하는 것은 위법하다는 주장 앞서 살펴본 인정사실 및 증거들에 의하면서, 피고는 이 사건 처분을 함에 있어서 원고 신BB, 신CC에 대해서는 각각 다음과 같이 합신신고불이행에 대한 과소신고가산세 각 0000원을 부과한 사실을 인정할 수 있다. 즉 피고는 원고 신BB,신CC이 이 사건 증여 당시 신OO로부터 먼저 단안산업 주식 0000주를 증여받고,이OO로부터 2차로 다시 0000주를 증여받았다고 보아, 이OO에 의한 이 사건 교차증여분 각 0000주도 앞서 살펴본 거래의 재구성을 통하여 1차로 신OO이 먼저 0000주(합계 0000주)를 증여하고, 다시 2차로 이OO이 다시 0000주(합계 0000주)를 증여하였다고 가정하고, 이에 따라 0000주의 평가가액인 0000원[=00원(1주당 가격)×000주]원을 신OO의 증여재산 가액에 산입하여 1차 경정을 하면서 이를 신고하지 않았다는 이유로 신고불성실가산세 0000원을 함께 부과하고, 다시 0000주의 평가가액인 0000원을 이OO의 증여재산 가액에 산입하여 2차 경정을 하면서 이를 신고하지 않았다는 이유로 신고불성실가산세 0000원을 함께 부과하고, 신OO이 증여한 것으로 본 이OO의 위 0000주의 가액 0000원을 당초 신고시에 이OO의 증여분에 합산하여 신고하지 않았다는 이유로 구 국세기본법[2010. 12. 27. 법률 제10405호, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다] 제47조의3 제1항에 의하여 0000원 1) 의 가산세를 ‘합산신고불이행가산세’ 명목으로 함께 부과하였다(갑제5호증에는 0000원으로 되어 있으나, 0000원의 계산상 오기로 판단된다). 그러나 ➀구 국세기본법 제47조의2 제1항 소정의 무신고가산세 조항은 ‘납세자가법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’를 전제로 신고불성실가산세를 부과할 수 있는 반면에 구 국세기본법 제47조의3 제1항 소정의 과소신고가산세 조항은 ‘납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우’를 전제로 신고불성실가산세를 부과할 수 있는 규정이어서 이는 서로 양립할 수 없는 규정임이 명백한바, 이 사건에서 원고 신BB, 신CC이 이 사건 교차증여로 증여받은 주식 각 8,000주를 신OO과 이OO로부터 증여받았다는 취지의 과세표준신고서를 제출하지 아니한 이상, 위 원고들에게 구 국세기본법 제47조의2 제1항 소정의 무신고가산세 조항을 근거로 신고불성실가산세를 부과할 수는 있으나 구 국세기본법 제47조의3 제1항 소정의 과소신고가산세 조항을 근거로는 신고불성실가산세를 부과할 수는 없는 것으로 보이고, ➁구 국세기본법은 개정되면서 제47조의2 제8항을 신설하였고, 제47조의3 제3항이 이를 준용하고 있는바, 위 규정은 1차증여가 있고 재차증여가 있어 1차증여 재산가액이 가산되는 경우에는 재차증여시 증여세산출세액에서 종전 증여세산출세액을 공제한 잔액을 기준으로 무신고 또는 과소신고 불성실가산세를 부과하도록 하고 있어, 이는 재차증여시 신고의무를 이행하지 아니하거나 과소신고를 하는 경우 종전 1차증여분을 제외한 재차증여분에 한해서만 무신고 또는 과소신고로 인한 신고불성실가산세를 부과할 수 있도록 하는 취지로 해석되므로, 이 사건 처분 중 원고 신BB, 신CC에 대하여 ‘합산신고불이행가산세’ 명목으로 각각 0000원을 부과한 부분은 위법하므로 취소되어야 하고, 원고 신BB, 신CC의 이 부분 주장은 이유 있다.

• 라. 소결론 결국 원고 이OO 등의 청구는 모두 받아들일 수 없으며, 원고 신재인, 신CC의 청구 중 이 사건 처분이 원고 신재인, 신CC에게 위 가산세 각 0000원을 부과하고 있는 것의 위법을 다투는 부분은 이유 있고 나머지 부분은 이유 없으므로, 위 부분에 한하여 취소되어야 한다. 따라서 이 사건 처분 중 원고 신재인, 신CC에게 이루어진 각 0000원(증여자 이OO)의 처분은 위 0000원을 차감한 0000(=0000원-0000원)원의 한도 내에서만 적법하고 이를 초과하는 부분은 취소되어야 한다(다만 취소되는 액수가 전체 취소를 구하는 금액에 비하여 경미하므로 소송비용은 전부 원고 신BB, 신CC이 부담하는 것으로 한다).

그렇다면, 원고 이OO 등의 청구는 모두 이유 없으므로 기각하고, 원고 신BB, 신CC의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 인용하고 나머지 부분은 이유 없으므로 각 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.