채권자와 채무자 사이에 변제충당에 관한 특약이 있는지 여부에 따른 원금과 이자 충당 순서

사 건 2013구합5418 법인세부과처분취소 원 고 AAA은행 피 고 영등포세무서장 변 론 종 결

2013. 10. 11. 판 결 선 고

2013. 11. 1.

1. 피고가 원고에 대하여 한 2010. 9. 10.자 2005 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2011. 3. 2.자 2006 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2011. 3. 2.자 2007 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2013. 1. 10.자 2008 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

2. 소송비용 중 1/25은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 원고에 대하여 한 2010. 9. 10.자 2005 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2011. 3. 2.자 2006 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2011. 3. 2.자 2007 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2013. 1. 10.자 2008 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 수출입과 해외투자 및 해외자원개발 등 대외 경제협력에 필요한 금융을 제공하는 것을 주된 목적으로 설립된 법인이다.
• 나. 1) 원고는, ① 한국무역보험공사(변경전 상호: 한국수출보험공사, 이하 ‘보험공사’라 한다)로부터 수출보험약관에 따라 지급받은 보험금(이하 ‘이 사건 보험금’이라 한다), ② 보험공사, 신용보증기금, 기술신용보증기금, BBB 주식회사로부터 보증계약에 따라 지급받은 보증채무이행금(이하 보험공사, 신용보증기금, 기술신용보증기금을 통틀어 언급하는 경우에는 ‘신용보증기금 등’이라 하고, 신용보증기금 등이 원고에게 지급한 보증채무이행금을 ‘이 사건 보증채무이행금’이라 한다), ③ 정리대상여신으로 분류된 대출금 중 주채무자로부터 지급받은 금원에 대하여 각 원금을 먼저 회수한 것으로 회계처리를 하는 등으로 2006 사업연도 법인세 OOOO원, 2007 사업연도 법인세 OOOO원, 2008 사업연도 법인세 OOOO원을 각 신고·납부하였다.

2. 이후 원고는 외국납부세액과 관련하여 경정청구를 하여 2006 사업연도 법인세 중 OOOO원, 2007 사업연도 법인세 중 OOOO원, 2008 사업연도 법인세 중 OOOO원을 각 환급받았다.

• 다. 서울지방국세청장은 2010. 6. 21.부터 2010. 8. 27.까지 원고에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 원고가 충당 순서에 관하여 약정한 사실이 없음에도 법인세법 시행규칙 제56조 를 위반하여 임의로 원금을 먼저 회수한 것으로 회계처리를 함으로써 이자를 먼저 회수한 것으로 회계처리를 하였을 경우 추가로 발생할 수 있었던 이자수입을 누락하였다고 판단하고, 아래 <표1> 기재와 같이 이 사건 보험금과 관련한 이자수입 누락액 OOOO원, 보증채무이행금과 관련한 이자수입 누락액 OOOO원(보험공사: OOOO원, 신용보증기금: OOOO원, 기술신용보증기금: OOOO원, BBB 주식회사: OOOO원), 정리대상여신과 관련한 이자수입 누락액 OOOO원을 익금에 산입하는 등으로 소득금액을 조정하여 2006 사업연도 법인세액을 OOOO원, 2007 사업연도 법인세액을 OOOO원, 2008 사업연도 법인세액을 OOOO원으로 각 경정하고, 2010. 9. 10. 원고에 대하여 2005 사업연도 법인세 OOOO원(가산세 OOOO원 포함), 2006 사업연도 법인세 OOOO원 1) (가산세 OOOO원 포함), 2007 사업연도 법인세 OOOO원 2) (가산세 OOOO원), 2008 사업연도 법인세 OOOO원 3) (가산세 OOOO원 포함)을 각 경정·고지하였다. <표1> (단위: 원) 2006 사업연도 2007 사업연도 2008 사업연도 2009 사업연도 합계 이 사건 보험금 OOOO OOOO OOOO OOOO OOOO 보증채무이행금 OOOO OOOO OOOO OOOO OOOO 정리대상여신 OOOO OOOO OOOO OOOO OOOO 합계 OOOO OOOO OOOO OOOO OOOO
• 라. 원고는 이에 불복하여 2010. 12. 2. 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 원고가 작성·제출한 심판청구서 표지 중 ⑨ 통지된 사항 또는 처분의 내용(과세처분인 경우에는 연도, 기분, 세목 및 세액 등을 기재합니다)란에는 2005 ~ 2008 연도 법인세 OOOO원 부과처분이라고 기재되어 있고, 그 뒷면의 청구이유서 중 청구취지에는 서울지방국세청이 원고에 대한 세무조사 결과 2010. 9. 15. 송달한 고지서(고지서일자 2010. 9. 10.)상 2006 ~ 2009 사업연도 법인세 부과처분 중 ‘수입이자 누락으로 인한 익금산입액 OOOO원을 없는 것으로 하여 세액을 재계산한다’는 결정을 구합니다라고 기재되어 있다.
• 마. 조세심판원은 2012. 11. 22. 원고가 BBB 주식회사로부터 지급받은 보증채무 이행금과 정리대상여신으로 분류된 대출금 중 주채무자로부터 지급받은 금원을 원금에 먼저 충당한 것은 적법하다고 판단하여 ’피고가 2010. 9. 10. 원고에 대하여 한 2005 사업연도 법인세 OOOO원, 2006 사업연도 법인세 OOOO원, 2007 사업연도 법인세 OOOO원, 2008 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분은 원고가 대여금의 일부를 변제받은 경우 원금, 이자의 순으로 충당순서를 변경함에 따른 2006 사업연도 내지 2009 사업연도 이자수입 OOOO원과 2006 사업연도 BBB 주식회사의 보증채무 이행금액 OOOO원을 익금에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다‘는 내용의 결정을 하였다.
• 바. 한편, 피고는 원고가 심판청구를 한 후 2006 내지 2008 사업연도 법인세에 대하여 증액 또는 감액경정을 하였다가 2012. 12. 3. 조세심판원의 위 결정취지에 따라 감액경정을 하고, 그 이후 다시 증액 또는 감액경정을 하였는바, 2006 내지 2008 사업연도 법인세의 구체적인 경정내역은 아래 <표2> 기재와 같다 {이하 피고가 원고에 대하여 한 2010. 9. 10.자 2005 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 가산세 OOOO원 부분, 2011. 3. 2.자 2006 사업연도 법인세 OOOO원(= OOOO원 + OOOO원 - OOOO원)의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 OOOO원(= 이 사건 보험금 및 보증채무이행금 관련 본세 OOOO원 + 가산세 OOOO원) 부분, 2011. 3. 2.자 2007 사업연도 법인세 OOOO원(= OOOO원 + OOOO원 - OOOO원 - OOOO원 - OOOO원)의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 OOOO원(= 이 사건 보험금 및 보증채무이행금 관련 본세 OOOO원 + 가산세 OOOO원) 부분, 2013. 1. 10.자 2008 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 OOOO원(= 이 사건 보험금 및 보증채무이행금 관련 본세 OOOO원 + 가산세 OOOO원) 부분을 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다}. <표2> (단위: 원) [2006 사업연도 법인세] 구분 경정일자 총 결정세액(가산세) 고지(환급)세액 당초 신고 OOOO 1차

2008. 5. 20. OOOO -OOOO 2차

2010. 9. 10. OOOO(OOOO) OOOO 3차

2011. 3. 2. OOOO(OOOO) OOOO 4차

2012. 12. 3. OOOO(OOOO) -OOOO [2007 사업연도 법인세] 구분 경정일자 총 결정세액(가산세) 고지(환급)세액 당초 신고 OOOO 1차

2008. 5. 20. OOOO -OOOO 2차

2010. 9. 10. OOOO(OOOO) OOOO 3차

2011. 3. 2. OOOO(OOOO) OOOO 4차

2011. 9. 9. OOOO(OOOO) -OOOO 5차

2012. 12. 3. OOOO(OOOO) -OOOO 6차

2013. 1. 16. OOOO(OOOO) -OOOO [2008 사업연도 법인세] 구분 경정일자 총 결정세액(가산세) 고지(환급)세액 당초 신고 OOOO 1차

2008. 3. 17. OOOO -OOOO 2차

2010. 9. 10. OOOO(OOOO) OOOO 3차

2011. 3. 7. OOOO(OOOO) -OOOO 4차

2011. 9. 9. OOOO(OOOO) -OOOO 5차

2012. 12. 3. OOOO(OOOO) -OOOO 6차

2013. 1. 10. OOOO(OOOO) OOOO [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제8 내지 11호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1 내지 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 피고의 주장 원고는 이 사건 각 처분 중 2005 사업연도 법인세 부분에 관하여 적법한 전심절차를 거치지 않았으므로, 이 사건 소 중 2005 사업연도 법인세 부과처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하다.
• 나. 판단 살피건대, 위 인정사실에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고가 2010. 12. 2. 조세심판원에 제출한 심판청구서 표지 중 ⑨ 통지된 사항 또는 처분의 내용(과세처분인 경우에는 연도, 기분, 세목 및 세액 등을 기재합니다)란에 2005 ~ 2008 연도 법인세 OOOO원 부과처분이라고 기재되어 있고, 위 OOOO원은 원고가 2010. 9. 10. 피고로부터 고지받은 2005 내지 2008 사업연도 각 법인세의 세액을 모두 합한 금액인 점, ② 위 심판청구서 표지 뒷면의 청구이유서의 청구취지에 서울지방국세청이 원고에 대한 세무조사 결과 2010. 9. 15. 송달한 고지서(고지서 일자 2010. 9. 10.)상 2006 ~ 2009 사업연도 법인세 부과처분 중 ‘수입이자 누락으로 인한 익금산입액 OOOO원을 없는 것으로 하여 세액을 재계산한다’는 결정을 구합니다라고 기재되어 있기는 하나, 원고가 2010. 9. 10. 피고로부터 고지받은 법인세는 2005 내지 2008 사업연도에 관한 것이므로, 위 청구취지의 ‘2006 ~ 2009 사업연도’ 부분은 ‘2005 ~ 2008 사업연도’의 오기인 것으로 보이는 점, ③ 조세심판원의 2012. 11. 22.자 결정의 주문에도 2005 사업연도 법인세가 포함되어 있는 점 등을 종합하면, 원고는 2005 사업연도 법인세 부분에 관하여 적법한 전심절차를 거쳤다고 봄이 상당하다. 따라서 피고의 위 주장은 이유 없다.

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 각 처분 중 본세 부분에 관한 주장

• 가) 보험공사가 원고에게 이 사건 보험금을 지급한 것은 나히체반 통신공사의 연불어음 원리금 채무를 대위변제한 것이 아니라 수출보험계약에 따른 자신의 보험금 지급의무를 이행한 것이고, 신용보증기금 등이 원고에게 이 사건 보증채무이행금을 지급한 것은 주채무자들의 채무를 대위변제한 것이 아니라 자신의 보증채무를 이행한 것으로서, 그 채무이행의 범위는 수출보험계약, 신용보증약관의 내용에 따라 결정되었다. 따라서 원고가 이 사건 보험금 및 보증채무이행금을 수출보험계약 및 신용보증약관에서 정한 채무에 충당한 것은 적법하고, 이에 대하여 법인세법 시행규칙 제56조 를 적용하여 소득금액을 조정할 여지는 없다. 따라서 이 사건 각 처분 중 본세 부분은 위법하다.
• 나) 채권자와 채무자 사이에 미리 변제충당에 관한 약정이 있고, 그 약정 내용이 변제가 채권자에 대한 모든 채무를 소멸시키기에 부족한 때에는 채권자가 적당하다고 인정하는 순서와 방법에 의하여 충당하기로 한 것이라면, 채권자가 위 약정에 터잡아 스스로 적당하다고 인정하는 순서와 방법에 좇아 변제충당을 한 이상 채무자에 대한 의사표시와 관계없이 그 충당은 효력이 있는 것인바, 은행이 은행여신거래기본약관에 정해진 변제충당의 순서와 방법에 따라 한 변제충당은 그 자체로 적법하다. 그런데 은행인 원고와 불특정 다수의 기업채무자 사이의 모든 여신거래에 대하여 적용되는 은행여신거래기본약관(기업용) 제13조 제1항은 ‘채무자가 기한의 이익을 상실한 채무를 변제하거나 은행이 제10조에 의한 상계 또는 대리환급변제충당을 하는 경우 채무자의 채무 전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 하되, 은행은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있다’고 규정하고 있고, 이는 원고와 기업채무자 사이의 특별한 약정에 해당한다고 할 것이다. 따라서 원고가 이 사건 보험금 및 보증채무이행금을 원금에 먼저 충당한 것은 위 약정에 부합하는 적법한 충당이다. 또한, 당사자 사이에 특별한 합의가 없는 한 비용, 이자, 원본의 순서로 충당하여야 할 것이고, 채무자는 물론 채권자라고 할지라도 위 법정 순서와 다르게 일방적으로 충당의 순서를 지정할 수는 없다고 할 것이지만, 당사자의 일방적인 지정에 대하여 상대방이 지체 없이 이의를 제기하지 아니함으로써 묵시적인 합의가 되었다고 보여지는 경우에는 그 법정충당의 순서와는 달리 충당의 순서를 인정할 수 있다. 그런데 원고가 이 사건 보험금 및 보증채무이행금을 원금에 먼저 충당한 것에 관하여 보험공사, 신용보증기금 등이 현재까지 아무런 이의를 제기하지 않았고, 이러한 충당은 이들에게 유리한 것이므로 이의를 제기할 이유도 없으므로, 원고의 충당에 관하여는 원고와 주채무자, 보증인 사이에 묵시적 합의가 성립되었다고 할 것이다. 따라서 원고가 이 사건 보험금 및 보증채무이행금을 원금에 먼저 충당한 것은 적법하고, 이에 관하여 법인세법 시행규칙 제56조 를 적용하여 소득금액을 조정할 여지는 없으므로, 이 사건 각 처분 중 본세 부분은 위법하다.

2. 이 사건 각 처분 중 가산세 부분에 관한 주장 이 사건 각 처분 중 가산세 부분은 납세고지서에 가산세의 종류가 구분되어 있지 않을 뿐만 아니라 산출근거가 기재되어 있지 않으므로 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지2 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. 아제르바이잔 공화국은 그 영토 내에 있는 자치지역인 나히체반 자치공화국 내나히체반 지역의 통신망 현대화를 위한 국책사업을 추진하였고, 주식회사 CC(이하 ‘CC’라 한다)는 1998. 2. 16. 아제르바이잔 공화국 통신부 산하 나히체반 통신공사(이하 ‘나히체반 통신공사’라 한다)와 전전자교환기 및 그 부대장비(이하 ‘이 사건 물품’이라 한다)를 대금 미화 OOOO달러에 수출하기로 하는 계약(이하 ‘이 사건 수출계약’이라 한다)을 체결하면서, 대금의 15%에 해당하는 미화 OOOO달러는 위 계약에 서명한 날로부터 70일 이내에 지급받고, 나머지 원리금인 미화 OOOO달러는 물품 인도완료 후 50일이 경과한 날부터 9회에 걸쳐 분할하여 지급하기로 약정하였다{이 사건 수출계약상의 물품대금의 지급방식과 같이 수출 금액이 커서 현금 일부만을 받은 후 나머지 잔금을 여러 해에 걸쳐 지불받는 방식의 수출을 연불수출(延拂輸出)이라 하는데, 이하 CC의 나히체반 통신공사에 대한 잔여원리금 채권을 ‘이 사건 연불채권’이라 한다. 한편, 이 사건 연불채권의 원금은 미화 OOOO달러이고 이에 대한 이자는 미화 OOOO달러로서 이 사건 연불원리금 채권은 합계 미화 OOOO달러(= 미화 OOOO달러 + 미화 OOOO달러)이다}.

2. 이 사건 수출계약에 의하면, 나히체반 통신공사는 대금지급의무를 증명하기 위하여 위 계약이 서명된 날로부터 70일 이내에 CC에게 또는 지정된 상업은행에게 은행의 지정 형식으로 된 무조건적인 지급을 확약하는 취지의 증권(이하 ‘약속어음’이라 한다)을 발행하여 제공해야 한다.

3. CC와 나히체반 통신공사는 1998. 8. 18. 이 사건 수출계약의 내용 중 약속어음에 관한 내용 등을 일부 수정하는 내용의 추가계약을 체결하였는데, 위 추가계약에 따라 발행된 약속어음에 의하면 나히체반 통신공사는 CC가 지시하는 자에게 연불로 미화 OOOO달러와 연 4.5%의 이자를 무조건적으로 지급할 것을 약속한다는 취지로 규정되어 있다.

4. CC는 1999. 6. 23. 보험공사와 이 사건 수출계약과 관련하여, ① 피보험자를 CC로, ② 보험금 수취인을 이 사건 물품의 선적 전에는 CC, 선적 후에는 원고로, ③ 보험가액을 이 사건 물품의 선적 전에는 이 사건 연불 원금 채권의 범위 내에서 미화 OOOO달러로, 선적 후에는 이 사건 연불원리금 채권의 범위 내에서 미화 OOOO달러로, ④ 보험금액을 이 사건 물품의 선적 전에는 선적 전 보험가액인 미화 OOOO달러의 90%에 해당하는 미화 OOOO달러로, 선적 후에는 선적 후 보험가액인 미화 OOOO달러의 95%에 해당하는 미화 OOOO달러의 범위 내에서 미화 OOOO달러로, ⑤ 보험기간을 이 사건 물품 선적 전에는 14개월로, 선적 후에는 1999. 6. 14.부터 2003. 5. 24.까지로 각 정하여 중장기수출보험포괄보험계약(이하 ‘이 사건 수출보험계약’이라 한다)을 체결하였다.

5. 원고는 CC와 보험공사 사이에 체결된 이 사건 수출보험계약상 보험증권 및 CC가 나히체반 통신공사로부터 교부받은 약속어음 등을 담보로 1999. 6. 24. CC에게 이 사건 연불원금 채권의 98.5%에 해당하는 미화 OOOO달러(= 미화 OOOO달러 × 0.985)의 범위 내에서 미화 OOOO달러를 연불금융으로 대출하였다.

6. CC는 이 사건 수출계약에 따른 모든 의무를 완료하였다.

7. 이후 외환위기로 인해 경영상 어려움을 겪던 CC는 1999. 7. 19. 구조조정계획을 발표하였고, 그 직후인 1999. 7. 27.경 원고는 CC로부터 나히체반 통신공사가 발행한 약속어음을 매입하면서 그 매입대금을 CC에 대한 연불금융 대출금채권과 상계하는 계약을 체결하였으며, CC의 배서 등을 통해 원고는 약속어음의 적법한 권리자가 되었다.

8. 나히체반 통신공사는 이 사건 수출보험계약상 보험금 수취인인 원고에게 제1, 2, 3차 연불원리금을 지급하였으나 제4차 연불원리금 중 일부와 제5 내지 9차 연불원리금 합계 미화 OOOO달러(= 원금 미화 OOOO달러 + 이자 미화 OOOO달러)를 지급하지 않았다. 이에 따라 CC는 보험공사에 나히체반 통신공사가 제4 내지 9차 연불원리금 채무의 전부 또는 일부를 이행하지 아니하고 있다는 내용으로 보험사고(이하 ‘이 사건 보험사고’라 한다)의 발생 사실을 통지하였다.

9. 한편, 원고는 보험공사에 대하여 위와 같이 미지급된 제4 내지 9차 연불원리금 채무의 95%인 미화 OOOO달러 {정확한 액수는 미화 OOOO달러(= 미화 OOOO달러 × 0.95, 소수점 셋째자리 이하는 버림, 이하 같다)이나, 원고는 보험금을 계산함에 있어 1달러 미만을 버리고 계산하였다}를 보험금으로 지급하여 줄 것을 청구하였으나 보험공사가 이를 지급하지 아니하자, 2005. 3. 18. 보험공사를 상대로 서울중앙지방법원 2005가합22669호로 보험금 청구 소송을 제기하여 2005. 11. 16. ‘보험공사는 원고에게 미화 OOOO달러 및 이에 대한 지연손해금을 지급하라’는 내용의 원고 전부승소판결을 선고받았다. 보험공사는 위 판결에 불복하여 서울고등법원 2006나2560호로 항소하였는데, 위 사건에서 2006. 8. 23. ‘1. 보험공사는 원고에게 미화 OOOO달러를 지급한다. 2. 원고는 나머지 청구(지연손해금 청구)를 포기한다. 3. 원고는 보험공사로부터 제1심판결에 의하여 가지급받은 보험금 중 지연손해금 미화 OOOO달러를 2006. 9. 15.까지 보험공사에게 지급한다’는 내용의 조정에 갈음하는 결정이 내려져 2006. 9. 7.경 그대로 확정되었다. 이에 따라 원고는 보험공사로부터 미화 OOOO달러를 지급받은 후 원금채권의 95%인 미화 OOOO달러(= 미화 OOOO달러 × 0.95)를 원금에, 이자채권 미화 OOOO달러의 95%인 미화 OOOO달러(= 미화 OOOO달러 × 0.95)를 이자에 각 충당하였다.

10. 한편, 원고는 미회수 연불원리금채권인 미화 OOOO달러(= 원금 미화 OOOO달러 + 이자 미화 OOOO달러) 중 이 사건 수출보험계약을 통하여 회수가 가능한 금액을 제외한 미화 OOOO달러에 대하여 2003. 12. 1. 금융감독원의 승인을 받아 대손상각함으로써 장부상 채권잔액이 미화 OOOO달러가 되었는데, 위 보험금 청구 소송을 통하여 미화 OOOO달러(실제로는 OOOO달러)를 회수함에 따라 그 차액인 OOOO달러(= 미화 OOOO달러 - 미화 OOOO달러)를 상각채권 추심이익으로 익금에 산입하였다.

11. 신용보증기금은 2006. 12. 5.경 DDD 주식회사(이하 ‘DDD’라 한다)와 DDD가 원고로부터 대출을 받고 부담하게 될 채무를 담보하는 내용의 신용보증약정을 체결하였고, DDD는 신용보증기금의 신용보증서를 담보로 원고로부터 금원을 대출받았는데, 신용보증약관 제12조는 아래와 같이 규정하고 있다. 제12조(보증채무 이행범위)

① 신용보증기금은 다음 각 호 금액의 합계액을 보증채무로 이행합니다.

1. 보증부대출 채권액 중 미회수액에 보증비율을 곱한 금액으로 보증금액을 초과하지 않는 원금. 다만, 지급보증의 대지급이 발생된 경우에는 동 대지급금에 보증비율을 곱한 금액으로 보증원금 범위 내의 대지급금

2. 제1호에 의한 이행액에 대하여 보증채무 이행일까지 보증부대출의 이행기가 도래되지 아니하였을 경우에 적용될 이자율(연체이자율 제외)에 의한 미수이자액. 다만, 제1호 단서의 대지급금에 대하여는 채권자의 은행계정상 대출금 기준금리(프라임EE트)에 2%를 가산한 이자율에 의한 미수이자액

3. 채권자가 보증부대출채권회수를 위하여 지급한 비용 중 신용보증기금법령이 정한 금액에 보증 비율을 곱한 금액

② 동일한 대출에 대하여 기금과 타보증기관이 함께 보증한 경우로서 각 보증기관별 보증잔액에 채권자책임분담부분을 합한 금액의 합계액이 대출금 잔액을 초과하는 때에는 제1항 제1호에 불구하고 대출금 잔액을 신용보증사고 발생 당시의 각 보증기관별 보증잔액에 채권자책임분담부분을 합한 금액 비례로 안분하여 신용보증기금과 채권자가 부담하는 금액에 보증비율을 곱한 금액을 이행합니다.

③ 채권자가 제11호 제2항에서 정한 기한 이내에 보증채무이행을 청구하지 아니한 경우에는 제1항 제2호에 불구하고 그 기한의 종료일 익일부터 청구일까지 발생된 미수이자액을 보증채무로 이행하지 아니합니다. 기술신용보증기금은 2005. 9. 16.경 EE미디어 주식회사(이하 ‘EE미디어’라 한다)와 EE미디어가 원고로부터 대출을 받고 부담하게 될 채무를 담보하는 내용의 신용보증약정을 체결하였고, EE미디어는 기술신용보증기금의 신용보증서를 담보로 원고로부터 금원을 대출받았는데, 신용보증약관 제11조는 아래와 같이 규정하고 있다. 제11조(보증채무이행범위)

① 기술신용보증기금은 다음 각 호 금액의 합계액을 보증채무로 이행합니다.

1. 제8조에서 정하는 회수금을 우선 충당한 후의 미회수 보증부대출 원금 중 기금책임분담분과 채권자책임분담부분의 합계액에 부분보증비율을 곱한 금액과 보증잔액 중 적은 금액. 다만, 지급보증의 대지급이 발생된 경우에는 동 미회수대지급금 중 기금책임분담부분과 채권자책임분담부분의 합계액에 부분보증비율을 곱한 금액과 보증잔액 중 적은 금액

2. 제1호의 이행 금액에 대하여 보증채무이행 전일까지 보증부대출의 이행기가 도래되지 아니하였을 경우에 적용될 이자율(연체이자율 제외)에 의한 미수이자액. 다만, 제1호 단서의 대지급금에 대하여는 채권자의 은행계정상 대출금 기준금리(프라임EE트)에 2%를 가산한 이자율에 의한 미수이자액

3. 채권자가 보증부대출 중 기금책임분담부분과 채권자책임분담부분의 회수를 위하여 지급한 비용 중 기술신용보증기금법령이 정한 금액에 부분보증비율을 곱한 금액

② 동일한 한도거래 대출에 대하여 기술신용보증기금과 타보증기관이 함께 보증한 경우로서 각 보증기관별 보증잔액에 채권자책임분담부분을 합한 금액의 합계액이 대출금잔액을 초과하는 때에는 제1항 제1호에 불구하고 다음 각 호의 1에 해당하는 금액을 이행합니다.

1. 건별 대출금 전체가 기술신용보증기금과 타보증기관이 함께 보증책임을 부담하는 것일 경우에는 신용보증사고 발생 당시의 각 보증기관별 보증 잔액과 채권자책임분담부분을 합한 금액 비례로 안분하여 기술신용보증기금과 채권자가 부담하는 금액에 부분보증비율을 곱한 금액

2. 기술신용보증기금 또는 타보증기관 어느 일방만이 보증책임을 부담하는 건별 대출과 기술신용보증기금과 타보증기관이 함께 보증책임을 부담하는 건별 대출이 공존하는 경우에는 다음 각 목의 합계액에 부분보증비율을 곱한 금액

• 가. 기술신용보증기금과 채권자만이 부담하는 건별 대출금액
• 나. 기술신용보증기금과 타보증기관이 함께 보증책임을 부담하는 건별 대출에 대하여는 신용보증사고 발생 당시의 각 보증기관별 보증잔액에 채권자책임분담부분을 합한 금액에서 보증채무 이행 당시 보증기관 일방과 채권자만이 부담하는 건별 대출을 차감한 금액비례로 안분하여 기술신용보증기금과 채권자가 부담하는 금액

③ 채권자가 제10조 제2항에서 정한 기한 이내에 보증채무 이행을 청구하지 아니한 경우에는 제1항 제2호에 불구하고 그 기한의 종료일 익일부터 청구일까지 발생된 미수 이자액은 이행하지 아니합니다. 보험공사는 2008. 6. 4.경 주식회사 FFF(이하 ‘FFF’라 한다)와 FFF가 원고로부터 대출을 받고 부담하게 될 채무를 담보하는 내용의 신용보증약정을 체결하였고, FFF는 보험공사의 신용보증서를 담보로 원고로부터 금원을 대출받았는데, 신용보증약관 제5조, 제14조는 아래와 같이 규정하고 있다. 제5조(보증채무의 범위)

① 보험공사 보증하는 채무는 다음 각 호의 합계금액을 말합니다.

1. 신용보증서 앞면에 기재된 신용보증한도 범위 내의 신용보증부 대출원금. 다만, 지급보증의 대지급이 발생된 경우에는 보증한도 범위 내의 대지급금

2. 신용보증부 대출원금에 대하여 보증채무 이행일까지의 약정이자율(상환기일에 적용되는 이자율로 연체이자는 제외됨)에 의한 이자액. 다만, 제1호 단서의 대지급금에 대해서는 해당 채무자에 대한 최근 일자 대출에 적용된 이자율을 우선 적용하고, 이에 해당하는 이자율이 없을 때에는 한국은행이 고시한 양도성 예금증서(91일을 기준)에 2%를 가산한 이자율에 의한 이자액

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 미수이자액은 보증채무로 이행하지 아니합니다.

1. 제10조 제1항에서 정한 기한 내에 신용보증사고 발생을 통지하지 않을 경우 그 기한의 종료일 익일부터 사고발생 통지일까지 발생된 미수이자액

2. 제15조 제2항에서 정한 기한 내에 보증채무 이행을 청구하지 아니한 경우에는 그 기한의 종료일 익일부터 청구일까지 발생된 미수이자액

③ 보험공사와 타보증기관이 경합보증하는 경우에는 제1항에도 불구하고 신용보증사고 당시 대출잔액을 각 보증기관별 보증잔액(부분보증의 경우에는 은행책임분담부분을 포함) 비례로 안분하여 이에 상응하는 원금과 약정이자를 지급하여 드립니다.

④ 제1항의 신용보증부대출금이 외국통화인 경우 보험공사는 원화로 신용보증부대출금을 지급할 수 있습니다. 제14조(신용보증채무의 이행금액) 보험공사는 신용보증사고 발생시 제5조의 보증하는 채무에서 다음 각 호의 1에 해당하는 금액을 뺀 잔액을 신용보증채무로 이행합니다.

1. 신용보증채무 이행전까지 지급받은 금액

2. 신용보증채무 이행 전까지 신용보증부대출과 관련한 권리의 행사로 회수한 금액에서 회수에 소요된 합리적 비용을 뺀 잔액

3. 신용보증부 대출에 대하여 채무자로부터 선취한 이자 등 대위변제일 이후의 기간에 해당하는 부분(신용보증부 대출이 수개인 경우에는 각 대출 건별로 정산합니다) [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7, 12, 13, 14호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 라. 판단

1. 이 사건 각 처분 중 본세 부분에 관한 주장에 대하여

• 가) 이 사건 보험금에 대하여 살피건대, 앞서 본 사실관계에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 이 사건 보험사고는 CC가 이 사건 물품계약에 따른 모든 의무를 이행하는 등 이 사건 물품의 선적 후에 발생한 점, ② 이 사건 보험사고가 이 사건 물품의 선적 후에 발생한 이상 원고로서는 이 사건 수출보험계약에 따라 보험금 수취인으로서 보험공사로부터 위 수출보험계약과 수출보험약관에서 정한 보험금을 지급받을 수 있는 점, ③ 이 사건 수출보험계약과 수출보험약관은 이 사건 물품의 선적 후의 보험금액에 관하여 원금과 이자를 합한 연불원리금 채권을 기준으로 한 보험가액의 95%에 해당하는 미화 OOOO달러의 범위 내에서 미화 OOOO달러로 정하고 있는데, 이에 의하면 원고와 보험공사 사이에는 원금채권과 이자채권의 각 95%를 보험금으로 정하는 합의가 있었다고 보이는 점 등을 고려하면, 원고가 보험공사로부터 미화 OOOO달러를 지급받은 후 원금채권의 95%인 미화 OOOO달러를 원금에, 이자채권 미화 OOOO달러의 95%인 미화 OOOO달러를 이자에 각 충당한 것은 법인세법 시행규칙 제56조 에서 정한 ‘차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정’인 이 사건 수출보험계약과 수출보험약관에 따른 것으로서 적법하다고 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 각 처분 중 이 사건 보험금에 관한 부분은 위법하다. 나) 이 사건 보증채무이행금에 관하여

(1) 원고는 신용보증기금 등으로부터 이 사건 보증채무이행금을 지급받은 후 신용보증기금의 신용보증약관 제12조, 기술신용보증기금의 신용보증약관 제11조, 보험공사의 신용보증약관 제14조에 따라 원금 및 이자에 충당하였는데, 이는 원고와 보증인 사이의 특약에 근거한 것이므로 적법하다고 주장하고 있다. 그러나 앞서 본 사실관계에 의하면, 신용보증기금의 신용보증약관 제12조, 기술신용보증기금의 신용보증약관 제11조, 보험공사의 신용보증약관 제14조는 신용보증기금 등이 원고에게 지급하여야 하는 보증채무의 범위에 관하여 규정하고 있을 뿐 원고가 신용보증기금 등으로부터 지급받은 이 사건 보증채무이행금의 충당 순서에 관하여 규정하고 있지 않으므로, 위 각 신용보증약관의 규정은 충당 순서에 관한 특약에 해당하지 않는다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 한편, 갑 제15호증의 기재에 의하면, 공정거래위원회에서 발표한 표준약관인 은행여신거래기본약관(기업용) 제13조 제1항에서 ‘채무자가 기한의 이익을 상실한 채무를 변제하거나 은행이 제10조에 의한 상계 또는 대리환급변제충당을 하는 경우 채무자의 채무 전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 합니다. 그러나 은행은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있습니다’라고 규정하고 있는 사실을 인정할 수 있으나, 원고가 대출 상대방인 DDD, EE미디어, FFF와 사이에 은행여신거래기본약관(기업용)의 적용을 승인하였다고 인정할 증거가 없으므로, 위 약관내용이 원고와 DDD, EE미디어, FFF와의 대출계약에 편입되었다고 볼 수 없으며, 설령 위 약관내용이 대출계약에 편입되었다고 하더라도 대출계약의 당사자가 아니고 보증인에 불과한 신용보증기금 등에 대하여까지 적용된다고 할 수 없다. 또한, 원고가 원금을 먼저 회수한 것으로 회계처리를 한 것에서 나아가 실제로 DDD, EE미디어, FFF와의 관계에서 원금을 먼저 회수한 것으로 충당순서를 달리하였다고 인정할 증거가 없다. 또한, 민법 제476조 는 채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우 변제의 제공이 그 채무 전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있고(제1항), 변제자가 위 지정을 하지 아니할 때에는 변제받는 자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 변제에 충당할 수 있으나, 변제자가 그 충당에 대하여 즉시 이의를 한 때에는 그러하지 아니하며(제2항), 변제충당은 상대방에 대한 의사표시로써 한다고 규정하고 있고, 민법 제478조 는 1개의 채무에 수 개의 급여를 요할 경우 변제자가 그 채무 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에 민법 제476조 를 준용한다고 규정하고 있다. 그런데 원고가 보험공사, 신용보증기금 등으로부터 이 사건 보험금 및 보증채무이행금을 지급받으면서 이를 원금에 먼저 충당하겠다는 의사표시를 하였다거나 그러한 의사표시로 인정될 수 있는 행동을 하는 등 이 사건 보험금 및 보증채무이행금을 원금에 충당하는 것으로 지정하였음을 인정할 증거가 없다(변제자 뿐만 아니라 변제수령권자의 지정은 명시적으로뿐만 아니라 묵시적으로도 행하여질 수 있으나, 변제수령권자가 변제자에 대하여 아무런 의사를 표시하지 않은 채 지급받은 급부를 원금에 충당한 것만으로는 원금에 충당하는 것으로 지정하였다고 볼 수 없다). 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 각 처분 중 가산세 부분에 관한 주장에 관하여

• 가) 하나의 납세고지서에 의하여 본세와 가산세를 함께 부과할 때에는 납세고지서에 본세와 가산세 각각의 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재해야 하는 것이고, 또 여러 종류의 가산세를 함께 부과하는 경우에는 그 가산세 상호 간에도 종류별로 세액과 산출근거 등을 구분하여 기재함으로써 납세의무자가 납세고지서 자체로 각 과세처분의 내용을 알 수 있도록 하는 것이 당연한 원칙이므로, 가산세 부과처분이라고 하여 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우에는 그 부과처분은 위법함을 면할 수 없다. 다만, 납세고지에 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있더라도 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 납세고지서의 필요적 기재사항이 이미 모두 기재되어 있어 납세 의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않은 것이 명백하다면, 이로써 납세고지의 하자는 보완되거나 치유될 수 있다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결 참조).
• 나) 살피건대, 갑 제9, 11호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 2010. 9. 10.자 납세고지서에 가산세 세액만이 기재되어 있고, 가산세의 산출근거가 기재되어 있지 않은 사실, 피고가 조세심판원의 결정에 따라 2006 내지 2008 사업연도 법인세를 감액경정하고 그 처리결과를 원고에게 알리기 위하여 보낸 통지서에 가산세 세액이나 그 산출근거가 기재되어 있지 않은 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 각 처분 중 가산세 부분의 납세고지는 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락하는 등의 하자가 있고, 달리 그 하자가 보완되거나 치유되었다고 볼 사정이 없다. 따라서 이 사건 각 처분 중 가산세 부분은 위법하다.

3. 소결론 피고가 원고에 대하여 한 2011. 3. 2.자 2006 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 이 사건 보험금 및 보증채무이행금에 관한 본세가 OOOO원인 사실은 앞서 본 바와 같고, 그 중 이 사건 보험금에 관한 부분은 OOOO원(아래 <표3> 참조)이다. <표3> 이 사건 보험금과 관련된 이자수입을 익금에 산입하지 않는 경우 2006 사업연도 법인세액 구분 제4차 결정 정당한 세액 비고 과세표준 OOOO OOOO 이 사건 보험금과 관련된 이자수입 OOOO원을 공제함 세율 25% 25% 산출세액 OOOO OOOO 최저한세 적용대상 공제감면세액 OOOO OOOO 최저한세 적용제외 공제감면세액 OOOO OOOO 차감세액 OOOO OOOO 그 차액인 OOOO원이 이 사건 보험금과 관련된 이자수입에 관한 본세임. 가산세액 OOOO OOOO 총결정세액 OOOO OOOO (단위: 원) 따라서 피고가 원고에 대하여 한 2010. 9. 10.자 2005 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 가산세 OOOO원 부분, 2011. 3. 2.자 2006 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 본세 OOOO원과 가산세 OOOO원을 합한 OOOO원 부분, 2011. 3. 2.자 2007 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 가산세 OOOO원 부분, 2013. 1. 10.자 2008 사업연도 법인세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 가산세 OOOO원 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) OOOO 원 - (기납부세액 OOOO 원 - 환급세액 OOOO 원), 10원 미만은 절사함. 2) OOOO원 - (기납부세액 OOOO원 - 환급세액 OOOO원), 10원 미만은 절사함. 3) OOOO원 - (기납부세액 OOOO원 - 환급세액 OOOO원), 10원 미만은 절사함.