동일한 비특수관계자 사이의 수년간 저가양수가 있는 경우 증여재산가액 산정시 매 거래마다 3억 원 공제

사 건 2013구합53950 증여세부과처분취소 원 고

1. 이AA

2. 이BB 피 고 잠실세무서장 변 론 종 결

2014. 9. 19. 판 결 선 고

2014. 11. 7.

1. 원고 이AA의 소 중 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분에 대한 각 취소청구 부분 및 원고 이BB의 소 중 증여세 OOOO원의 부과처분에 대한 취소청구 부분을 모두 각하한다.

2. 피고가 2012. 2. 8. 원고 이AA에 대하여 한 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 원고 이BB에 대하여 한 증여세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

3. 원고들의 나머지 청구를 모두 기각한다.

4. 소송비용 중 1/2은 원고들이, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2012. 2. 8. 원고 이AA에 대하여 한 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분, 원고 이BB에 대하여 한 증여세 OOOO원의 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고들은 아래〈표〉기재와 같이 이CC, 김DD, 김EE로부터 FFF 주식회사(이하 ’이 사건 회사’라 한다)의 발행주식을 1주당 OOOO원(액면가)에 양수하였다(이사 원고 이AA이 이CC으로부터 2008. 12. 31. 양수한 주식을 ‘제1주식’, 2009. 12.

31. 양수한 주식을 ‘제2주식’, 2010. 12. 30. 김DD으로부터 양수한 주식을 ‘제3주식’, 원고 이BB이 2010. 12. 30. 김EE로부터 양수한 주식을 ‘제4주식’이라 하고, 제1 내지 4주식을 통틀어 언급하는 경우에는 ‘이 사건 주식’이라 한다). <표> 양수인 거래일자 양도인 주식수 1주당 양수가액 1주당 시가 원고 이AA

2007. 11. 30. 이CC 2,000주 OOOO OOOO

2008. 12. 31. 이CC 6,100주 OOOO OOOO

2009. 12. 31. 이CC 6,180주 OOOO OOOO

2010. 12. 30. 김DD 9,600주 OOOO OOOO 합계 14,280 원고 이BB

2010. 12. 30. 김EE 8,080주 OOOO OOOO

• 나. 1) 중부지방국세청장은 이 사건 회사에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제63조에 의한 보충적 평가방법에 따라 1주당 순손익가치와 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균 하는 방법으로 이 사건 주식의 양도일 현재 시가를 위 <표> 기재와 같이 평가한 후, 원고 이AA이 특수관계 없는 이CC으로부터 제1, 2주식을 시가보다 현저히 낮은 가액에 양수하고, 원고들이 특수관계 있는 김DD, 김EE로부터 제3, 4주식을 시가보다 낮은 가액에 양수하였다고 보아 2011. 11. 11.경 원고들에게 증여세를 과세하겠다는 세무조사결과를 통지하였다.

2. 원고들은 이에 불복하여 중부지방국세청장에게 과세전적부심사를 청구하였으나 2012. 1. 20. 불채택결정을 받았다.

• 다. 한편, 피고는 중부지방국세청장의 불채택결정이 있기 전인 2011. 12. 1. 원고 이AA에 대하여 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원,2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원을, 원고 이BB에 대하여 증여세 2OOOO원을 각 결정·고지하였다가, 중부지방국세청장의 불채택결정이 있은 후인 2012. 2. 8. 다시 원고 이AA에 대하여 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원, 원고 이BB에 대하여 증여세 OOOO원을 각 경정·고지하였다.
• 라. 원고들은 이에 불복하여 2012. 5. 9. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2013. 2. 22. 기각되었다.
• 마. 1) 한편, 피고는 이 사건 계속 중 종전에 이 사건 회사의 순자산가액을 산정함에 있어 자산에 포함하였던 OO시 OO GG리(이하 ‘GG리’라 한다) 93-1, 93-7, 94-13, 94-16 지상 건물, GG리 93, 94-19 지상 건물(이하 통틀어 ‘이 사건 건물’이라 한다) 이 이 사건 회사의 소유가 아니라 이 사건 회사의 대표이사인 이HH(원고들의 아버지이다)의 소유라는 이유로 자산에서 제외하고, 토지 평가 오류 및 법인세법상 유보액 오류를 정정하며, 증액 경정된 법인세액, 농어촌특별세액, 주민세액을 부채에 가산함으로써 이 사건 회사의 순자산가액을 다시 산정하여 이 사건 주식의 시가를 아래 <표> 기재와 같이 평가하였다. <표> 종전 평가 시가 재평가 시가 제1주식 OOOO원 OOOO원 제2주식 OOOO원 OOOO원 제3, 4주식 OOOO원 OOOO원

2. 이에 따라 피고는 이 사건 계속 중인 2014. 7. 1.경 원고 이AA에 대한 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원을 OOOO원으로, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원을 OOOO원으로, 2010. 12. 30. 자 증여분 증여세 OOOO원을 OOOO원으로, 원고 이BB에 대하여 증여세 OOOO원을 OOOO원으로 각 감액경정하고(이하 피고의 원고 이AA에 대한 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분을 ‘제1처분’ 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분을 ‘제2처분’, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분을 ‘제3처분’, 원고 이BB에 대한 증여세 OOOO원의 부과처분을 ‘제4처분’이라 하고, 제1 내지 4처분을 통틀어 언급하는 경우에는 ‘이 사건 처분’이라 한다), 원고들에게 그 차액을 환급하였다.

3. 한편, 피고는 비특수관계자로부터 여러 해에 걸쳐 저가로 재산을 양수한 경우 증여재산가액을 산정할 때 구 상증세법 시행령(2008. 12. 31.자 및 2009. 12. 31.자 증여의 경우에는 2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 2010. 12. 30. 자 증여의 경우에는 2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조 제7항의 3억 원 공제는 단 1회만 허용되어야 한다고 전제한 다음, 원고 이AA이 이CC과의 2007. 11, 30.자 주식 거래를 통해 OOOO원{= OOOO원(= OOOO원 x 2,000주) - OOOO원(= OOOO원 x 2,000주)}을 증여받았다고 보고, 2008. 12. 31.자 증여재산가액을 산정함에 있어 구 상증세법 시행령 제26조 제7항에 따라 시가{OOOO원(= OOOO원 x 6,100주)}와 대가{OOOO원(= OOOO원 x 6,100주)}와의 차액에서 3억 원을 공제한 후 구 상증세법(2008. 12. 31.자 및 2009. 12. 31.자 증여의 경우에는 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 2010. 12. 30.자 증여의 경우에는 2011. 12, 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조 제2항에 따라 위 OOOO원을 가산하여 OOOO원 1) 으로 하였고, 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 산정함에 있어서는 시가{= OOOO원(= OOOO원 × 6,180주)}에서 대가{= OOOO원(= OOOO원 x 6,180주)}를 공제한 후(2008. 12. 30.자 증여재산가액을 산정할 때 3억 원을 공제하였음을 이유로 여기에서는 3억 원을 공제하지 않았다) 구 상증세법 제2조 제4항, 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호에 따라 2008. 12. 31.자 증여재산가액{앞서 본 바와 같이 2008. 12. 31.자 증여재산가액은 ‘OOOO원’인데, 을 제35호증 중 2009. 12. 31.자 증여분 증여세에 대한 결정결의서 에는 2008. 12. 31.자 증여재산가액(재차증여가산액)이 ‘OOOO원’으로 기재되어 있다}을 합산하여 OOOO원(= OOOO원 + OOOO원)으로 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 7호증(각 가지번호 포함, 이하 같다),을 제1, 7, 8, 9, 24, 25, 27, 28, 29, 35호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 감액경정된 세액에 대한 취소청구 부분의 적법 여부

• 가. 원고 이AA은 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원 중 OOOO원을 초과하는 부분(OOOO원), 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분, 원고 이BB은 증여세 OOOO원의 부과처분의 취소를 구하고 있다.
• 나. 직권으로 살피건대, 피고가 2012. 2. 8. 원고 이AA에 대하여 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원, 원고 이BB에 대하여 증여세 OOOO원을 경정·고지하였다가, 이 사건 계속 중인 2014. 7. 1경 원고 이AA에 대한 2008. 12. 31.자 증여분 증여세를 OOOO원으로, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세를 OOOO원으로, 2010.

12. 30.자 증여분 증여세를 OOOO원으로, 원고 이BB에 대한 증여세를 OOOO원으로 각 감액경정·고지하였음은 앞서 본 바와 같다. 따라서 원고 이AA의 소 중 2008. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원(= OOOO원 - OOOO원)의 부과처분, 2009. 12, 31.자 증여분 증여세 OOOO원(= OOOO원 - OOOO원)의 부과처분, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원(= OOOO원 - OOOO원)의 부과처분에 대한 각 취소청구 부분, 원고 이BB의 소 중 증여세 OOOO원(= OOOO원 - OOOO원)의 부과처분에 대한 취소청구 부분은 취소를 구하는 대상이 존재하지 아니하여 부적법하다.

• 가. 원고들의 주장

1. 이 사건 주식 가치가 과대평가되었다는 주장 피고는 이 사건 회사의 순자산가액을 산정함에 있어 대표이사 이HH 소유의 부동산인 GG리 93-1, 93-7, 94-13, 94-16, 93, 94-19 토지와 이 사건 건물을 포함하였다. 또한, 구 상증세법 시행령 제55조, 구 상증세법 시행규칙(2011. 7. 26. 기획재정부령 제223호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조의2에 의하면 순자산가액을 산정할 때 법인세액, 주민세 등을 부채에 가산하여야 하고, 제충당금 등을 부채에서 제외하여야 함에도 피고는 이를 고려하지 않고 이 사건 회사의 순자산가액을 산정하였다. 이상 갑 소유의 부동산을 제외하고, 법인세액, 주민세, 제충당금 등을 반영할 경우 제1주식의 시가는 OOOO원, 제2주식의 시가는 OOOO원, 제3, 4주식의 시가는 OOOO원이 된다.

2. 제1처분에 관한 주장 원고 이AA과 이CC은 특수관계에 있지 않으므로 구 상증세법 시행령 제26조 제7항에 따라 대가와 시가와의 차액에서 3억 원을 차감한 가액을 증여재산가액으로 산정하여야 한다. 그런데 제1주식의 시가를 원고 이AA이 계산한 OOOO원으로 보아 대가와 시가와의 차액에서 3억 원을 차감하면 마이너스(-)가 되므로[OOOO원{= (OOOO원 - OOOO원) x 6,100주} - 3억 원 = -OOOO원],원고 이AA에 대한 증여재산가액은 OOOO원이 되어야 한다. 설령 제1주식의 시가룰 원고 이AA이 계산한 OOOO원이 아니라 피고가 산정한 OOOO원(앞서 본 바와 같이 피고가 산정한 제1주식의 시가는 OOOO원이나, 원고들이 준비서면에 기재한 액수 그대로 기재한다. 이하 같다)으로 보더라도, 대가와 시가와의 차액에서 3억 원을 차감하면 마이너스가 되므로 [OOOO원{= (OOOO원 - OOOO원) x 6,100주} - 3억 원 = -OOOO원], 원고 이AA에 대한 증여재산가액은 OOOO원이 되어야 한다. 따라서 제1처분은 위법하여 취소되어야 한다.

3. 제2처분에 관한 주장

• 가) 합산 배제 주장 피고는 원고 이AA에 대한 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 산정함에 있어 구 상증세법 제2조 제4항, 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호에 따라 2008. 12. 31.자 증여재산가액을 합산하였다. 그러나 ① 구 상증세법 제2조 제4항은 납세자가 일정한 경제적 활동을 함에 있어 통상적인 법형식이나 거래형태를 선택하지 않고 경제적 합리성이 없는 우회행위나 다단계행위 등을 선택함으로써 조세부담을 부당하게 경감하거나 배제하는 행위를 하는 경우에 과세관청이 이를 부인하고 부당하게 경감하거나 배제한 조세를 납세자에게 부담하도록 하는 총론적인 규정으로, 각각 별개의 계약일 뿐만 아니라 두 계약 사이에 1년의 기간이 존재하는 2008. 12. 31.자 주식 거래와 2009. 12. 31.자 주식 거래에 적용될 수 없다고 할 것이다. ② 또한, 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호는 특수관계에 있는 자들 사이의 거래에만 적용된다고 할 것인데, 원고 이AA과 이CC은 특수관계에 있지 않다. 뿐만 아니라 위 조항은 법률에 아무런 근거도 없이 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우 각각의 거래 등에 따른 이익을 합산하여 증여재산가액을 계산하도록 규정함으로써 과세표준을 변경하고 있으므로 조세법률주의에 위반되어 무효이다. 따라서 2009. 12. 31.자 증여재산가액에는 2008. 12. 31.자 증여재산가액이 합산되어서는 안 된다.
• 나) 세액 관련 주장 원고 이AA과 이CC은 특수관계에 있지 않으므로 구 상증세법 시행령 제26조 제7항에 따라 대가와 시가와의 차액에서 3억 원을 차감한 가액을 증여재산가액으로 산정하여야 하는바, 제2주식의 시가를 원고 이AA이 계산한 OOOO원으로 보아 대가와 시가와의 차액에서 3억 원을 차감하면 원고 이AA에 대한 증여재산가액은 OOOO원[= OOOO원{= (OOOO원 - OOOO원) x 6,180주} - 3억 원]이 되고, 이를 바탕으로 원고 이AA에 대한 증여세를 계산하면 OOOO원이 되므로, 제2처분 중 이를 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다. 설령 제2주식의 시가를 원고 이AA이 계산한 OOOO원이 아니라 피고가 산정한 OOOO원으로 보더라도, 대가와 시가와의 차액에서 3억 원을 차감하면 원고 이AA에 대한 증여재산가액은 OOOO원[= OOOO원{= (OOOO원 - OOOO원) × 6,180주} - 3억 원]이 되고, 이를 바탕으로 원고 이AA에 대한 증여세를 계산하면 OOOO원이 되므로, 제2처분 중 이를 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

4. 제3, 4처분에 관한 주장

• 가) 주식양수도계약 해제 주장 원고들은 2010. 12. 30. 김DD, 김EE와 주식양수도 계약을 체결하였다가 2011. 1. 10. 이를 합의해제 하였으므로, 구 상증세법 제31조 제4항에 따라 원고들과 김DD, 김EE 사이에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보아야 한다. 따라서 제3, 4처분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나) 세액 관련 주장 피고는 원고들이 김DD, 김EE와 특수관계에 있다고 보았으나, 원고들과 김DD, 김EE는 구 상증세법 시행령 제26조 제4항, 제19조 제1항에서 규정하고 있는 특수관계자에 해당하지 않는다. 따라서 구 상증세법 시행령 제26조 제7항에 따라 대가와 시가와의 차액에서 3억 원을 차감한 가액을 증여재산가액으로 산정하여야 하는바, 제3, 4주식의 시가를 원고들이 계산한 OOOO원으로 보아 대가와 시가와의 차액에서 3억 원을 차감하면 원고 이AA에 대한 증여재산가액은 OOOO원[= OOOO원{= (OOOO원 - OOOO원) x 9,600주} - 3억 원], 원고 이BB에 대한 증여재산가액은 OOOO원[= OOOO원{= (OOOO원 - OOOO원) x 8,080주} - 3억 원]이 되고, 이를 바탕으로 원고들에 대한 증여세를 계산하면 원고 이AA의 경우 OOOO원, 원고 이BB의 경우 OOOO원이 되므로, 원고들의 주식 양수도계약 해제 주장이 받아들여지지 않는다고 하더라도 제3, 4처분 중 위 금액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다. 설령 제3, 4주식의 시가를 원고들이 계산한 OOOO원이 아니라 피고가 산정한 OOOO원으로 보더라도, 대가와 시가와의 차액에서 3억 원을 차감하면 원고 이AA에 대한 증여재산가액은 OOOO원[= OOOO원{= (OOOO원 - OOOO원) x 9,600주} 一 3억 원],원고 이BB에 대한 증여재산가액은 OOOO원[= OOOO원{= (OOOO원 - OOOO원) x 8,080주} - 3억 원]이 되고, 이를 바탕으로 원고들에 대한 증여세를 계산하면 원고 이AA의 경우 OOOO원, 원고 이BB의 경우 OOOO원이 되므로, 제3, 4처분 중 이를 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 인정사실

1. GG리 93-1 공장용지 4,678m2에 관하여 1984. 6. 28., GG리 93-7 공장용지 1,772m2에 관하여 2003. 11. 3. 이 사건 회사 명의로 소유권이전등기가 마쳐졌다.

2. GG리 94-13 공장용지 1,453㎡에 관하여 1986. 11. 28., GG리 94-16 공장용지 154m2에 관하여 1988. 9. 12., GG리 93 공장용지 1,921m2, GG리 94-19 공장용지 232m2에 관하여 1986. 12. 12. 이HH 명의로 소유권이전등기가 마쳐졌다.

3. 피고는 이 사건 회사의 순자산가액을 산정함에 있어 이HH 명의로 소유권이전 등기가 마쳐져있는 GG리 94-13, 94-16, 93, 94-19 토지를 포함시키지 않았다.

4. 김DD과 김EE는 2011. 2.경 제3, 4주식의 양도에 관한 양도소득세 및 증권거래세 과세표준을 신고하였다.

5. 이 사건 회사의 2010 사업연도 주식등변동상황명세서에는 김DD이 원고 이AA에게 제3주식을, 김EE가 원고 이BB에게 제4주식을 양도한 것으로 기재되어 있다. 그러나 이 사건 회사의 2011 사업연도 주식등변동상황명세서에는 제3, 4주식을 김DD, 김EE가 보유하고 있는 것으로 기재되어 있다.

6. 이HH은 2011. 11.경 중부지방국세청에서 조사를 받으면서 아래와 같은 내용의 확인서에 서명하였다.

1. 이 사건 회사의 주식을 아래와 같이 거래함에 있어 거래 당시 주식가치를 평가하지 않고 1주당 OOOO원(액면가액)으로 거래하였음을 확인합니다. 주주명 거래일자 주식수(주) 비고 양도자 양수자 이CC 원고 이AA

2007. 11. 30. 2,000 이CC

2008. 12. 31. 6,100 이CC

2009. 12. 31. 6,180 김DD

2010. 12. 30. 9,600 김EE 원고 이BB

2010. 12. 30. 8,080

2. 본인이 진술한 상기 내용은 사실과 다름이 없음을 확인하며, 위의 진술내용과 관련하여 추가적으로 진술할 내용은 없습니다.

7. 원고들과 김DD, 김EE는 제3, 4주식에 관한 양도양수해제합의서를 작성하였는데, 위 합의서에는 작성일자가 2011. 1. 10.로 기재되어 있다.

8. 원고들이 김DD, 김EE로부터 제3, 4주식을 양도받을 당시 원고들의 아버지인 이HH은 이 사건 회사의 대표이사로서 이 사건 회사의 총 발행주식 200,000주 중 90,540주(45.27%)를 소유하고 있었고, 김DD, 김EE는 이 사건 회사의 부사장, 이사로 근무하고 있었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 5, 6, 7, 11호증, 을 제7 내지 16, 31 내지 34호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 라. 판단

1. 이 사건 주식 가치가 과대평가되었다는 주장에 관하여

• 가) 구 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상증세법 시행령 제54조 제2항, 제55조 제1항, 제2항, 구 상증세법 시행규칙 제17조의2에 의하면, 비상장주식은 순자산 가액을 발행주식총수로 나눈 ‘1주당 순자산가치’와 ‘순손익가치’를 각각 2와 3의 비율로 가중평균한 가액으로 평가해야 하는데, 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하고, 이 경우 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할 주민세액은 부채에 가산하며, 평가기준일 현재의 제충당금은 부채에서 차감하여야 하나 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것은 부채에서 차감하지 않도록 규정하고 있다.
• 나) 살피건대, 앞서 본 사실관계 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고들이 이HH의 소유하고 주장하는 GG리 93-1,93-7 토지는 이 사건 회사의 소유이고, GG리 94-13, 94-16, 93, 94-19 토지는 이HH의 소유이나 피고가 이 사건 회사의 순자산가액을 산정할 때 포함하지 않았으며, 이HH 소유의 이 사건 건물은 피고가 증여세를 감액경정하면서 이 사건 회사의 자산에서 제외하였던 점, ② 피고가 증여세를 감액경정하면서 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 주민세액 등을 부채에 가산하여 순자산가액을 산정하였던 점, ③ 원고들은 제충당금 등이 부채에서 제외되어야 한다는 취지로 주장하나, 이에 관한 객관적인 자료를 제출하지 않고 있는 점 등에 비추어 보면, 피고가 산정한 이 사건 회사의 순자산가액은 정당한 것으로 보인다. 따라서 피고가 이 사건 회사의 순자산가액을 과대평가함으로써 이 사건 주식 가치가 과대평가되었다는 원고들의 주장은 이유 없다.

2. 제1처분에 관한 주장에 관하여

• 가) 원고 이AA과 이CC이 특수관계에 있지 않음은 다툼이 없으므로, 원고 이AA과 이CC 사이의 주식 양도양수에 관하여는 구 상증세법 제35조 제2항이 적용된 다. 그런데 구 상증세법 제35조 제2항은 특수관계에 있는 자 외의 자간에 재산을 양수한 경우 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 ’현저히 낮은 가액’으로 재산을 양수한 경우에 한하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 ‘대통령령이 정하는 이익’에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 위 규정의 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제26조 제5항은 ‘현저히 낮은 가액’을 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 30/100 이상 차이가 있는 경우로 규정하고 있으며, 같은 조 제7항은 ‘대통령령이 정하는 이익’을 시가와 대가와의 차액에서 3억 원을 차감한 가액으로 규정하고 있다.
• 나) 살피건대, 제1주식의 시가가 OOOO원(= 6,100주 x OOOO원)이고, 대가는 OOOO원(= 6,100주 × OOOO원)임은 앞서 본 바와 같은바, 시가에서 대가를 차감한 가액(OOOO원)이 시가의 30/100(OOOO원) 이상이므로 원고 이AA이 이CC으로부터 제1주식을 현저히 낮은 가액으로 양수한 경우에 해당하기는 한다. 그러나 시가와 대가와의 차액(OOOO원)에서 3억 원을 차감할 경우 마이너스가 되므로 원고 이AA의 증여재산가액은 존재하지 않는다고 할 것이다. 따라서 이와 다른 전제에서 이루어진 제1처분은 위법하므로 취소되어야 한다[한편, 피고는 원고 이AA의 2007. 11. 30.자 증여재산가액을 시가{OOOO원(= OOOO원 x 2,000주)}와 대가{OOOO원(= OOOO원 × 2,000주)}의 차액인 OOOO원으로 보고, 구 상증세법 제47조 제2항에 따라 이를 가산하여 2008. 12. 31.자 증여재산가액을 산정하였다. 그러나 구 상증세법 제47조 제2항에 의하면 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 ‘증여재산가액’의 합계액이 1,000만 원 이상인 경우에 한하여 이를 당해 증여재산가액에 가산하여야 하는바, 구 상증세법 시행령 제26조 제7항에 따라 2007. 11. 30.자 증여재산가액을 산정하면 마이너스(= OOOO원 - OOOO원 – OOOO원)가 되므로(구 상증세법 시행령 제26조 제7항은 비특수관계자 사이에 저가 또는 고가로 재산을 양수 또는 양도한 경우 증여재산가액은 대가와 시가의 차액에서 3억 원을 뺀 가액으로 한다고 규정하고 있을 뿐, 동일한 비특수관계자 사이에 여러 해에 걸쳐 저가 또는 고가로 재산을 양수 또는 양도한 경우에는 단 1회만 3억 원 공제가 허용된다는 제한을 두고 있지 않으므로, 증여재산가액 산정시 3억 원 공제는 매 거래마다 이루어져야 한다고 봄이 상당하다. 따라서 2007. 11. 30.자 증여재산가액을 산정할 때에도 시가와 대가와의 차액에서 3억 원이 공제되어야 한다), 2008. 12. 31.자 증여재산가액에 가산될 2007. 11. 30.자 증여재산가액은 존재하지 않는다].

3. 제2처분에 관한 주장에 관하여

• 가) 합산 배제 주장에 관하여 피고는 구 상증세법 제2조 제4항과 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호에 근거하여 원고 이AA에 대한 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 산정함에 있어 2008. 12. 31.자 증여재산가액을 합산하였다. 그러나 구 상증세법 제2조 제4항은 조세를 회피하기 위하여 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 경우에 각 단계별로 과세하게 되면 거래의 경제적 실질을 놓치게 되어 결과적으로 전체 거래에 대한 부적절한 과세가 되므로 이를 방지하기 위해 둘 이상의 행위 또는 거래를 일체화된 거래로 취급하여 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보도록 규정하고 있는 것인바,2008. 12. 31.자 주식 거래와 2009. 12. 31.자 주식 거래는 그 사이에 1년이라는 시간적 간격이 존재하는 별개의 계약이므로, 이에 대하여는 구 상증세법 제2조 제4항이 적용될 수 없다고 봄이 상당하다. 또한, 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호는 예26조 제1항의 저가양도에 따른 이익 및 동조 제2항의 고가양도에 따른 이익’을 계산함에 있어서 당해 그 이익과 관련한 거래 등을 한 날부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 각각의 조항별 금액기준(1 억 원 또는 3억 원을 말한다)을 계산한다고 규정하고 있는바, 구 상증세법 시행령 제26조 제1항, 제2항은 구 상증세법 제35조 제1항 제1호, 제2호, 즉 특수관계자 사이의 저가 양수, 고가 양도에 관한 규정이므로, 결국 구 상증세법 시행령 제31조의10 제2항 제1호는 특수관계에 있지 않은 원고 이AA과 이CC 사이의 거래에 적용될 수 없다고 할 것이다. 한편, 피고는 이 사건 2014. 4. 17.자 준비서면에서 구 상증세법 제47조 제2항에 따라 원고 이AA에 대한 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 산정함에 있어 2008. 12. 31.자 증여재산가액이 합산되어야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 2007. 11. 30.자 증여재산가액과 2008. 12. 31.자 증여재산가액이 존재하지 않음은 앞서 본 바와 같고, 달리 원고 이AA이 2009. 12. 31.자 주식 거래 이전 10년 이내에 이CC으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1,000만 원 이상이라는 점을 인정할 증거가 없으므로, 위 규정은 원고 이AA에게 적용될 수 없다고 할 것이다. 따라서 피고가 원고 이AA에 대한 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 산정함에 있어 2008. 12. 31.자 증여재산가액을 합산한 것은 위법하다.
• 나) 세액 관련 주장에 관하여 살피건대, 원고 이AA과 이CC이 특수관계에 있지 않음은 다툼이 없으므로, 2009. 12. 31.자 증여재산가액은 구 상증세법 제35조 제2항, 구 상증세법 시행령 제26조 제7항에 따라 시가{= OOOO원(= 6,180주 X OOOO원)}와 대가{= OOOO원 (= 6,180주 x OOOO원)}와의 차액(OOOO원)에서 3억 원을 차감한 OOOO원이 됨에도, 피고는 2009. 12. 31.자 증여재산가액을 OOOO원으로 산정하여 증여세액을 산출하였으므로, 피고의 세액산출에 위법이 있다고 할 것이다.
• 다) 따라서 원고 이AA의 이 부분 주장은 이유 있다.

4. 제3, 4처분에 관한 주장에 관하여

• 가) 주식양수도계약 해제 주장에 관하여 살피건대, 앞서 본 사실관계 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고들은 2011. 1. 10. 김DD, 김EE와 주식양수도계약을 합의해제 하였다고 주장하면서 2011. 1. 10.자 주식양도·양수해제합의서(갑 제5호증)를 증거로 제출하고 있으나, 김DD과 김EE는 그 이후인 2011. 2.경 제3, 4주식의 양도에 관한 양도소득세 및 증권거래세 과세표준을 신고한 점, ② 사업연도 중에 주식 등의 변동사항이 있는 법인은 원칙적으로 그 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 주식 등변동상황명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 하는바(법인세법 제119조 제1항, 제60조), 이 사건 회사가 2010 사업연도 법인세를 신고하면서 제출한 2010 사업연도 주식등변동상황명세서에 김DD이 원고 이AA에게 제3주식을, 김EE가 원고 이BB에게 제4주식을 양도한 것으로 기재되어 있는 점, ③ 원고들이 그 주장과 같이 2011. 1. 10. 주식양수도계약을 합의해제 하였다면 이HH이 2011. 11. 경 중부지방국세청에서 조사를 받으면서 이러한 사유를 주장하였을 것으로 보이나, 이HH은 위 조사 당시 이러한 사유를 주장하지 않은 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고들이 제출한 증거나 주장하는 사정만으로는 주식양수도계약이 2011. 1. 10. 합의해제 되었다고 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
• 나) 세액 관련 주장에 관하여

(1) 먼저 원고들이 김DD, 김EE와 특수관계에 있는지에 관하여 본다. 피고 는 이 사건 2014. 1. 17.자 준비서면에서 이HH과 원고들이 친족관계이고, 김DD, 김EE는 이HH이 30% 이상 출자한 이 사건 회사의 사용인이므로 원고들과 김DD, 김EE는 구 상증세법 시행령 제26조 제4항 제1호의 특수관계자에 해당한다고 주장하고 있다. 살피건대, 구 상증세법 시행령 제26조 제4항 제1호는 양도자 또는 양수인 의 친족 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자에 해당하는 자(구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제1호), 양도인 또는 양수인의 사용인과 사용인 외의 자로서 양도인 또는 양수인의 재산으로 생계를 유지하는 자(구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호) 및 양도인 또는 양수인과 일정한 관계에 있는 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인, 양도인 또는 양수인과 일정한 관계에 있는 자가 일정 비율 이상을 출자하고 있는 법인 등(구 상증세법 시행령 제19조 제2항 제4호 내지 제8호)을 규정하고 있다. 그런데 김DD, 김EE는 원고들의 친족 및 직계 비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자에 해당하지 않고, 김DD, 김EE와 원고들은 상대방의 사용인이거나 상대방의 재산으로 생계를 유지하지 않으며, 이들은 (비영리)법인이 아니므로 결국 김DD, 김EE와 원고들은 구 상증세법 시행령 제26조 제4항 제1호의 특수관계자에 해당하지 않는다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

(2) 원고들과 김DD, 김EE가 특수관계에 있지 않는 이상 2010. 12. 30.자 증여재산가액은 구 상증세법 제35조 제2항, 구 상증세법 시행령 제26조 제7항에 따라 시가와 대가와의 차액에서 3억 원을 차감한 금액이 되는바, 이러한 산식에 따라 계산할 경우 원고 이AA의 증여재산가액은 OOOO원{= OOOO원(= 9,600주 x OOOO원) - OOOO원(= 9,600주 x OOOO원) - OOOO원}, 원고 이BB의 증여재산가액은 OOOO원{= OOOO원(= 8,080주 x OOOO원) - OOOO원(= 8,080주 x OOOO원) - OOOO원}이 된다. 그러나 을 제35호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 원고들과 김DD, 김EE가 특수관계에 있다는 전제에서 원고들의 증여재산가액을 구 상증세법 제35조 제1항, 구 상증세법 시행령 제26조 제3항에 따라 ‘(시가 - 대가 - 시가 x 30/100)’의 산식에 의하여 산정하여 증여세액을 산출하였으므로, 피고의 세액 산출에 위법이 있다고 할 것이다.

5. 취소의 범위

• 가) 과세처분취소소송에 있어 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론 종결시까지 객관적인 과세표준 과세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 하나, 그렇지 아니한 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없으며, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 합리적이고 타당성 있는 산정방법을 찾아내어 부과할 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니어서 정당한 세액을 산출할 수 없는 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없다(대법원 1995. 4. 28. 선고 94누13527 판결 참조). 그런데 이 사건 변론에 나타난 자료만으로는 원고 이AA에 대한 정당한 2009. 12. 31.자 증여분 증여세액을 산출할 수 없으므로, 제2처분은 원고 이AA에 구하는 바에 따라 OOOO원을 초과하는 부분이 취소되어야 한다.
• 나) 한편,2010. 12. 30.자 증여재산가액을 ’(시가 - 대가 - 3억 원)'의 산식에 따라 계산할 경우 정당한 세액은 아래 <표> 기재와 같이 원고 이AA의 경우 OOOO원, 원고 이BB의 경우 OOOO원이 되므로, 제3처분 중 OOOO원을 초과하는 부분, 제4처분 중 OOOO원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다. <표> - 생략

그렇다면, 원고 이AA의 소 중 2008. 12, 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분, 2009. 12. 31.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분, 2010. 12. 30.자 증여분 증여세 OOOO원의 부과처분에 대한 각 취소청구 부분 및 원고 이BB의 소 중 증여세 OOOO원의 부과처분에 대한 취소청구 부분은 부적법하므로 이를 모두 각하하고, 원고 이AA의 제1처분, 제2처분 중 OOOO원을 초과하는 부분에 대한 취소 청구는 이유 있어 이를 인용하며, 원고들의 제3, 4처분에 대한 취소 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 위 산식대로 계산하면 OOOO원(= OOOO원 – OOOO원 – OOOO원 + OOOO원)이 나온다.