명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에는 증여의제 규정이 적용됨

사 건 2013구합4484 증여세부과처분취소 원 고 이AAA 피 고 강남세무서장 외15명 변 론 종 결

2013. 5. 3. 판 결 선 고

2013. 6. 28.

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 별지 1 처분목록 '처분청'란 기재 각 피고가 ‘고지일'란 기재 각 일자에 원고에 대하여 한 '고지세액'란 기재 각 증여세 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. CC그룹 회장이자 원고의 부(父)인 이DD은 1975. 12. 27.경부터 CC그룹 부회장인 이EE 등 23명에게 별지 ' 처분목록 기재와 같이 CC산업 주식회사(이하 ’CC 산업'이라고 한다)의 주식 133，265주(이하 '이 사건 주식'이라고 한다)를 명의신탁하였다.
• 나. 이DD이 1996. 11. 2. 사망함에 따라 원고는 이 사건 주식을 상속하였으나，원고 앞으로 명의개서하지 않았다.
• 다. 피고들은 구 『상속세 및 증여세법』(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정된 것，이하 ’구 상증세법'이라고 한다) 제41조의2 제1항(이하 ’이 사건 규정'이라고 한다)，부칙 제9조를 적용하여 명의수탁자인 이EE 등 23명에 대하여 각 증여세를 부과하고，명의신탁자인 원고에 대하여도 별지 1 처분목록 기재와 같이 각 증여세(이하 '이 사건 각 처분'이라고 한다)를 부과하였다.
• 라. 원고는 이에 불복하여 2012. 5. 15. 조세심판원에 심판을 청구하였으나，위 청구 는 2013. 1. 11. 기 각되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실，갑 제1 내지 3호증(각 가지번호 포함，이하 같다)，을가 제1호증，을다 제1 호증，을라 제1 호증의 각 기재 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장 아래와 같은 사정을 종합하면，이 사건 규정은 '기존에 명의신탁된 주식'을 상속으로 취득한 경우에는 적용되지 않는다고 보아야 한다.

1. 이 사건 규정의 입법 취지，구 상증세법 제41조의2 제2항 단서 규정 등을 고려하면，이 사건 규정은 ‘양도인이 주식의 명의를 보유하고 있는 상황에서，양수인이 주식을 유상으로 취득한 경우'에만 적용될 수 있다.

2. 이 사건 규정이 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 상속인이 장기간 명의개서를 하지 않는 경우 피상속인에게 증여세가 부과되는 모순이 발생하게 된다. 또한 상속인이 명의신탁 재산이 있다는 사실을 인지하지 못하거나 명의수탁자가 상속이 있다는 사실을 인지하지 못할 수도 있다.

3. 이 사건 규정이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 기존의 명의수탁자는 자기의 책임과 무관하게 증여세를 이중으로 부담하게 된다.

4. 이 사건 규정이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 기존의 명의수탁자는 한 번의 명의신탁 행위에 대하여 두 번의 증여세를 부담하게 된다.

5. 과세관청도 2006. 3. 7. 피상속인이 명의신탁한 주식을 상속 개시 후 상속인 명의로 명의개서를 하지 않은 경우에는 이 사건 규정을 적용하지 아니함이 타당하다’는 취지의 유권해석(서면4팀-5)'，이하 ’이 사건 유권해석'이라고 한다)을 하였다.

• 나. 관계 법령 별지 2 기재와 같다.
• 다. 인정 사실

1. 이DD은 1996. 9. 19. 유언공정증서(이하 ’이 사건 공정증서’라고 한다)를 작성 하였는데，그 주요 내용은 아래와 같다. (주요 내용 생략)

2. 이EE는 2008. 2. 15. 유언집행에 따른 약정서(이하 ‘이 사건 약정서’라고 한다)를 작성하였는데，그 주요 내용은 아래와 같다. (주요 내용 생략)

3. 원고의 모(母)인 이FF는 2011. 4.경 아래와 같은 취지의 진술서를 작성하였다. (주요 내용 생략)

4. 원고의 외삼촌인 이EE는 2011. 4.경 아래와 같은 취지의 진술서를 작성하였다. (주요 내용 생략)

5. 원고는 2011. 4.경 아래와 같은 취지의 진술서를 작성하였다. (주요 내용 생략) [인정 근거] 다툼 없는 사실 을가 제2 내지 6호증 을다 제2 내지 6호증，을라 제2 내지 6호증의 각 기재，변론 전체의 취지

• 라. 판단

1. 이 사건 규정의 의미

• 가) 이 사건 규정은 '권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 보되，조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제 소유자 명의로 명의 개서를 하지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다라고 규정하고 있다.
• 나) 헌법재판소는 ’조세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대한 증여세 부과는 조세 회피를 방지하려는 정당한 입법 목적을 달성하기 위한 적절한 수단이다. 명의신탁을 금지하면서 사법적 효력을 부인하고 형사처벌을 하는 방법이나，실제 소유관계에 따라서 각종 과세를 하고 납세의무자인 명의신탁자에게 가산세나 과징금을 부과하는 방법 이，명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 것보다 납세의무자의 기본 권을 덜 제한하는 수단이라고 단언할 수 없다. 명의수탁자는 명의신탁을 이용한 증여 세 회피를 위하여 자신의 명의를 빌려준 책임이 있고，조세정의와 조세공평이라는 중 대한 공익을 실현하며，법원이 조세회피의 목적이 있다는 추정을 번복할 것인지 여부 를 구체적 행위 태양에 따라 판단하고 있으므로，이 사건 규정이 재산권 및 자유로이 계약을 체결할 권리를 과잉금지 원칙에 위배되게 제한한다고 볼 수 없다. 그리고 명의 신탁에 의한 조세의 회피는 상속세，소득세，취득세 등 각종 국세·지방세·관세에 대하여도 가능하므로，증여세 이외의 다른 조세를 명의신탁의 방법으로 회피하는 것을 방지하고 제재할 필요성은 증여세의 경우와 다를 바 없다'는 취지로 판시하였다[헌법재판소 2012. 5. 31.자 2009헌바170，172，2010헌바22，68，118，218，340，410，2012헌바 36，96(병합) 결정 참조].
• 다) 대법원은 ’이 사건 규정은 명의신탁 제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위해 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법 취지가 있고，이는 수탁자에게 증여세를 부과하는 경우에 한하여 적용될 수 있을 뿐이며，가사 위 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것은 아니므로 피상속인이 명의신탁을 하 여 둔 재산에 대하여 그 수탁자에게 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과될 수 있 다고 하더라도，그 재산이 신탁자인 피상속인의 소유에 속한 것이라는 실질에는 변함 이 없으므로，그 재산은 피상속인의 사망시 당연히 상속재산에 속한다고 보아야 한다' 는 취지로 판시하였고(대법원 2004. 9. 24. 선고 2002두12137 판결 참조)，‘명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고 또한 그 단서 소정의 조세를 증여세에 한정할 수 없으며，명의신탁에 있어서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다'는 취지로 판시하였다(대법원 2004. 12. 23. 선고 2003두13649 판결 참조).
• 라) 위와 같은 법률의 규정，판례의 태도 등을 종합하여 보면，이 사건 규정은 은폐된 증여에 대하여 조세를 부과하는 것이 아니라 명의신탁 제도를 이용하여 조세를 회피하는 행위를 방지하기 위하여 실질과세의 원칙에 대한 예외로서 제재를 가하는 것이라고 할 것이다.

2. 이 사건 규정의 적용 여부 살피건대，앞서 거시한 증거와 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면，이 사건 규정은 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다고 봄이 상당하다.

• 가) 이 사건 규정의 입법 취지

(1) 이 사건 규정은 '실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로 부터 증여받은 것으로 본다’고 규정하고 있을 뿐，소유권 취득의 원인을 매매，교환 등과 같은 유상취득으로 한정하여 규정하고 있지 않다.

(2) 구 『상속세 및 증여세법』 중 개정 법률안 원문에 의하면，이 사건 규정의 제안 이유는 ’주식 등에 대한 명의개서를 하지 아니하는 경우 이를 명의신탁으로 보아 명의개서를 이용한 조세회피 행위를 방지하는 것'이고，주요 골자는 '주식 및 출자지분을 취득한 자가 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 이를 명의신탁으로 취급하여 명의자가 당해 주식 및 출자지분을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 하는 것‘이다.

(3) 구 『상속세 및 증여세법』 중 개정 법률안 심사보고서와 검토보고서에 의하면， 개정안은 1주식의 위장 분산을 통한 조세부담 회피를 목적으로 주식을 취득하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 않는 사례를 방지하기 위하여 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말까지 명의개서를 하지 않는 경우 명의자가 당해 주식을 증여받은 것으로 과세대상에 포함하여 증여세를 부과하는 한편 명의신탁의 경우에는 신탁자에게 수탁자와 동일하게 연대납세의무를 부과하고 있고，위와 같은 개정안의 취지는 ’권리를 취득하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니하는 경우 과세당국에서 주식변동을 파악하지 못하는 문제가 있고，장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 그 실질이 명의신탁과 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하고자 하는 것'이다.

(4) 원고는，구 상증세법 제41조의2 제2항 단서가 '상속인이 기존에 명의신탁 된 주식을 취득하였음에도 명의개서를 하지 않는 경우 기존의 명의수탁자를 구제할 수 있는 방법'을 마련하고 있지 않은 점에 비추어，이 사건 규정은 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에는 적용되지 않는다고 보아야 한다는 취지로 주장한다. 살피건대，양도인은 명의신탁의 의사가 전혀 없음에도 불구하고，양수인이 주식을 취득 하고도 장기간 명의개서를 하지 않았다는 이유로 양도인에게 증여세를 부과하는 것은 양도인이 관여할 수 없는 영역에서 발생한 사유로 양도인에게 증여세를 부과하는 것이라는 점에서 선의의 양도인을 보호할 필요성이 있으나，기존의 명의수탁자는 자신의 의사에 따라 최초의 명의신탁 관계를 설정하였다는 점에서 이를 보호할 필요성이 적다. 따라서 구 상증세법 제41조의2 제2항 단서 규정을 근거로，이 사건 규정이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에는 적용되지 않는다고 해석할 수 없으므로，원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(5) 만일，원고의 주장과 같이 이 사건 규정이 “양도인이 주식의 명의를 보유 하고 있는 상황에서，양수인이 주식을 '유상'으로 취득한 경우”에만 적용된다고 해석한다면， 주식의 실제 소유자가 주식의 명의를 보유하고 있는 상황에서，주식을 ‘증여’ 등의 방법으로 이전하였음에도 주식의 소유권을 이전받은 사람이 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우에도 증여세를 부과할 수 없게 되고，주식의 실제 소유자가 '기존에 명의 신탁된 주식'을 매매，교환，증여 등의 방법으로 이전하였음에도 주식의 소유권을 이전 받은 사람이 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우에도 증여세를 부과할 수 없게 되는 불합리가 발생할 수 있다. 특히，후자의 경우에는 명의신탁 관계를 한 번 설정하면 주식의 실제 소유자가 수차례 변경되는 경우에도 아무런 제재 없이 명의신탁 관계를 유지할 수 있게 된다는 점에서 이 사건 규정의 입법 취지에 반하는 결과가 초래된다.

• 나) 이 사건 규정의 적용 범위

(1) 이 사건 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질 소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 명의자 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없으며，이 경우 과세관청이 그 실질 소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 그 명의자에로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질 소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 참조). 따라서 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에는，상속인과 명의수탁자가 기존의 명의신탁 관계를 그대로 유지하기로 합의하거나，상속인이 기존에 명의신탁된 주식이 있다는 사실을 인지하고，명의수탁자가 상속이 있다는 사실을 인지하였음에도 기존의 명의신탁 관계를 해소하지 아니하고 이를 이용하는 등 상속인과 명의수탁자가 기존의 명의신탁 관계를 유지하는 것에 대하여 묵시적으로 합의하였다고 볼 만한 사정이 인정되는 경우에 한하여 이 사건 규정이 적용된다고 보아야 할 것이다.

(2) 원고는，이 사건 규정이 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 상속인이 장기간 명의개서를 하지 않는 경우 피상속인에게 증여세가 부과되는 모순이 발생하게 된다고 주장한다. 그러나 위에서 살펴본 바와 같이 이 사건 규정은 실질 소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에만 적용되는 바， 상속인과 피상속인 사이에는 상속인 앞으로 명의개서를 하지 않겠다는 점에 대한 합의가 없어 피상속인에게 증여세가 부과되는 상황은 발생할 수 없으므로，원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(3) 이 사건으로 돌아와 보건대，앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들，즉 ① 이DD은 CC그룹의 경영권을 장남인 이OO이 아니라 3남인 원고에게 넘겨주기로 결심하고 이 사건 공정증서를 작성한 점，② 이DD은 자신의 명의로 되어 있는 재산은 이식진과 이AAA에게 동등하게 나누어 주되，차명으로 관리하던 재산은 CC그룹의 경영권 확보를 위하여 이AAA에게 물려주기로 결심한 점，③ 이DD은 위와 같은 과정에서 이식진이 불만을 가지게 될 것을 우려 하여 이 사건 공정증서를 작성함에 있어 차명으로 관리하던 재산의 종류，규모 등을 명시하지 아니하고 나머지 재산이라고 표현한 점，④ 유언집행자인 이EE는 이DD이 사망한 직후 원고를 나머지 재산의 귀속자로 지정한 점，⑤ 원고는 이DD이 차명으로 관리하던 재산을 계속하여 차명으로 관리하면서 필요에 따라 이를 처분하여 사용한 점，⑥위 차명 재산은 CC산업 감사였던 김OO이 관리하였다가 김OO이 사망한 후 에는 OOOO대표이사였던 박명석이 관리하였던 점，⑦이EE를 비롯하여 이 사건 주식의 명의자는 CC그룹의 관계자들인 것으로 보이는 점，⑧ 이 사건 주식의 수량은 원고가 자신의 명의로 상속받은 CC산업 주식(46，731주)보다 훨씬 많은 133，265주에 달하는 점 틈을 종합하면，원고는 이 사건 주식이 있다는 사실을 인지하였고，이 사건 주식의 명의수탁자들은 이DD이 사망함에 따라 원고가 이 사건 주식을 상속받게 되었다는 사실을 인지하였음에도 기존의 명의신탁 관계를 해소하지 아니하고 원고가 자신의 의사에 따라 이 사건 주식을 처분하였다는 점에서 원고와 이 사건 주식의 명의수탁자들 사이에는 기존의 명의신탁 관계를 유지하는 것에 대하여 최소한 묵시적인 합의가 있었다고 봄이 상당하다.

• 다) 자기책임의 원리에 위반되는지 여부 원고는，이 사건 규정이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 기존의 명의수탁자는 자기의 책임과 무관하게 증여세를 이중으로 부담하게 된다고 주장한다. 그러나 기존의 명의수탁자는 자신의 의사에 따라 최초의 명의 신탁 관계를 설정하였다는 점에서 책임이 전혀 없다고 할 수 없고，이 사건 규정은 상속으로 주식을 취득하는 날이 속하는 연도의 다음 연도 말일까지 명의신탁 관계를 해소할 수 있는 기간을 부여하고 있으므로，이 사건 규정은 자기책임의 원리에 반하는 규정이라고 볼 수 없다. 또한 위에서 살펴본 바와 같이 상속인과 명의수탁자가 기존의 명의신탁 관계를 유지하는 것에 대하여 명시적 또는 묵시적으로 합의한 경우에 한하여 이 사건 규정이 적용된다고 해석한다면 기존의 명의수탁자는 위와 같은 합의에 따라 기존의 명의신탁 관계를 유지하였다는 점에서 책임이 있다고 볼 수 있으므로，이 사건 규정이 자기책임의 원리에 반한다는 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.
• 라) 이중과세의 문제가 발생하는지 여부 원고는，이 사건 규정이 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용된다면 기존의 명의수탁자는 한 번의 명의신탁 행위에 대하여 두 번의 증여세를 부담하게 된다고 주장한다. 그러나 피상속인이 명의신탁을 하여 증여세를 부과하는 것은 피상속인과 명의수탁자 사이에 이루어진 명의신탁을 대상으로 증여세를 부과하는 것인 반면，상속인이 기존에 명의신탁된 주식을 취득하였음에도 명의개서를 하지 않아 증여세를 부과하는 것은 상속인과 명의수탁자 사이의 명시적 또는 묵시적 합의에 따라 상속인과 명의수탁자 사이에 이루어진 새로운 명의신탁을 대상으로 증여세를 부과하는 것이므로，양자는 통일한 과세대상에 대한 이중과세라고 볼 수 없다. 또한 위와 같은 합의에 따라 새로운 명의신탁 관계를 설정한 것에 대하여 증여세를 부과한 것이므로， 이 사건 규정이 헌법상 과잉금지의 원칙에 반한다는 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다(더구나 이 사건의 경우에는 이DD의 명의신탁 행위에 대하여 증여세가 부과 되지도 않았다).
• 마) 과세관청의 입장 국세청은 2011. 7. 22. 피상속인이 명의신탁한 주식을 상속인이 취득하였음에도 불구하고 상속인 명의로 명의개서하지 않은 것은 이 사건 규정에 의한 명의신탁 증여의제에 해당한다'는 취지의 유권해석(법규과-969)을 함으로써 이 사건 유권해석의 오류를 시정하였고，2011. 9. 16. ‘국세법령정보시스템'에서 이 사건 유권해석을 삭제하였으며，2011. 9. 30. 국세법령정보 관련 사이트를 운영하고 있는 'OO'，'OOOO'， 'OOOO' 등에게 이 사건 유권해석을 삭제하여 줄 것을 요청하는 공문을 발송하였다. 따라서 과세관청이 원고의 주장과 같은 입장을 유지하고 있다고 볼 수 없으므로，원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

그렇다면，원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.