유가증권 등 비율을 초과하는 부분에 대한 물납 불허처분의 적법성 여부

사 건 2013구합2853 물납불허 가처분취소 원 고 양ㅇㅇ 피 고 동작세무서장 변 론 종 결

2013. 5. 21. 판 결 선 고

2013. 7. 16.

1. 원고(선정 당사자)의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고(선정 당사자)가 부담한다. 청구취지 피고가 원고(선정당사자，이하 ’원고1라고만 한다)와 선정자들(이하 원고와 선정자들을 통틀어 ’원고 등‘이라고 한다)에 대하여 한 2012. 4. 23.자 물납불허가처분 2012. 7.10.자 물납불허가처분을 각 취소한다.

• 가. 망 양AA〔이하 '망인'이라고 한다)이 2011. 3. 28. 사망하면서 원고 등이 망인을 상속하였는데 상속재산내역은 아래 표 기재와 같다. 순번 목록 1 서울 마포구 공덕동 000-00 대지 2 서울 마포구 공덕동 000-00 지상 건물 3 I 공주시 이인면 반송리 000-0 전 000평 4 공주시 이인면 반송리 000-0 전 000평 5 공주시 이인면 반송리 00괴 전 000평 6 주식회사 ㅇㅇㅇ(이하 ㅇㅇㅇ 비상장주식(이하 ‘이 사건 주식') I 7 망인이 운영하던 ㅇㅇ연구사의 외상매줄금 등 8 ㅇㅇ연구사의 고등학교 검정교과서 줄자금 9 ㅇㅇ연구사의 한국 중학교 검정교과서 줄자금 10 ㅇㅇ연구사의 중학교 검정교과서 줄자금 11 망인이 운영하던 QQ사의 사업용 재산 등 12 예금 13 대여금(채무자 CCCC 주식회사 'CCCCC') 14 사용개시 전 사용처 불분명 자산
• 나. 원고 등은 피고에게 상속재산 가액 14，955，796，857원을 신고하면서 2011. 9. 30. 상속재산 중 선순위인 부동산의 관리·처분이 부적당하고 원고 등의 재산으로 상속세를 납부할 능력이 없다는 이유로 상속세 납부세액 0000원 중 0000원을 이 사건 주식 000주(주당 000원)로 물납할 수 있도록 허가해 달라고 신청하였다.
• 다. 이에 대하여 피고는 2012. 4. 23. 상속재산 가액 000원 중 부동산 및 유가증권 가액 000 원에 해당하는 물납한도인 80.73%를 초과한 81.07%를 물납한도비율로 하여 상속세 납부세액 0000원 중 0000원(000주)에 대하여는 물납을 허가하고，이를 초과하는 0000원에 대하여는 물납을 불허 하였다(이하 'I차 물납불허가처분‘이라고 한다).
• 라. 이후 피고는 원고 등이 신고한 상속재산 외에 000원 상당의 상속재산 이 누락된 것을 확인하고 원고 등에 대하여 상속세 000원을 추가로 납부할 것 을 결정·고지하였다. 이어 원고 등은 2012. 6. 21. 위 상속세 전액에 대하여 이 사건 주식 000주로 물납할 수 있도록 허가해 달라고 신청하였다.
• 마. 그러나 피고는 2012. 7. 10. 상속재산 누락분을 포함한 상속재산 가액 0000원 중 부동산 및 유가증권 가액 0000원에 해당하는 물납한도 인 77.83%를 초과한 78.70%를 물납한도비율로 하여 추가고지한 상속세 납부세액 000원 중 000원(000주)에 대해서만 물납을 허가하고，이를 초과하는 000원에 대하여는 물납을 불허하였다(이하 '2차 물납불허가처분’이라고 한다. 위 각 물납불허가처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라고 한다)
• 바. 원고 등은 2012. 6. 14. 1차 물납불허가처분에 대하여，같은 해 7. 27. 2차 물납 불허가처분에 대하여 각 조세심판원에 심판청구를 하였으나，조세심판원은 같은 해 10. 30. 위 심판청구를 모두 기각하였다(조심 2012서2874， 조심 2012서3704). [인정 근거] 다툼 없는 사실， 갑 l호증의 l 내지 3， 갑 2호증의 각 기재， 변론 전체 의 취지

• 가. 원고의 주장 서울 마포구 공덕동 000-00 토지와 그 지상 건물(순번 I， 2)의 경우 시가를 초과 하는 금액을 채권최고액무로 하여 금융기관에 담보로 제공되어 있는 점， 공주시 이인 면 반송리 000-0 외 2필지(순번 3 내지 5)는 원고 등의 묘토인 점，망인이 운영하던 ㅇㅇ연구사， QQ사의 사업용 자산(순번 6， 7， ll)은 대부분 현금으로 환가가 불가능한 점， 예금(순번 12)는 대부분 상속재산의 등기 및 망인의 장례비용으로 사용된 점，고등학교 검정교과서 출자금 등(순번 8 내지 10)은 지분형태로 존재하고 있어 환 가가 불가능한 점， CCCC에 대한 대여금 채권(순번 13) 역시 CCCC가 폐업하여 사 실상 환수가 불가능한 점，원고 등이 미국 영주권자이거나 사업의 실패로 국내에 보 유재산 이 없는 점 등을 고려하면，원고 등이 상속세 납부를 위하여 현금으로 환가 가 가능한 자산이 거의 없고 부동산의 경우 관리 및 처분이 부적당한 재산이어서 물납을 신청할 수 밖에 없으므로，비상장주식에 대한 물납 한도를 초과하였다는 이유 로 한도 초과분에 대한 물납을 불허한 이 사건 처분은 피고의 재량권을 일탈·남용한 것이다.
• 나. 관계 법령

• 상속세 및 증여세법 제73조 (물납)

① 납세지 관할세무서장은 상속받거나 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권[한국거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 ”비상장주식 등”이라 한다)을 제외하되，비상장주식 등외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 이하 이 조에서 같다]의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다. 다만，물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다，

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위，관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우，그 밖 에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 상속세 및 증여세법 시행령 제73조(물납청구의 범위)

① 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권(법 저144조 내지 제45조의2에서 규정된 증여추정 또는 증여의제에 의하여 증여의 대상이 되는 당해 부동산 및 유가증권을 포함한다， 이하 이 조 제74조 및 제75조에서 같다)의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다.

② 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액 의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속개시일 또는 증여(증여추정 또는 증여의제되는 행위를 포함한다)일 이후 물납신청 이전까지의 기간 중에 당해 상속재산 또는 증여재산이 정당한 사유 없이 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 당해 관리·처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 상속세 또는 증여세 납부세액은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 제외한다.

• 다. 판단 1) 상속세 및 증여세법 제73조 제l항 본문(이하 ‘이 사건 법률조항’이라고 한다)은 물납의 요건으로 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2 분의 1을 초과할 것 등을 규정하면서 물납이 허용되는 재산을 부동산과 유가증권으로 한정하고 있으나，물납이 허용되는 납부세액의 한도는 구체적으로 규정하고 있지 않다. 그런데 물납제도는 조세의 현금납부원칙(국세정수법 시행령 제18조 참조)에 대한 예외 로서 인정되는 것이고，이 사건 법률조항이 물납이 허용되는 재산의 범위를 부동산과 유가증권으로 한정하고 있는 점에 비추어 보면，이 사건 법률조항의 취지가 상속세 납 부세액 전부에 대하여 물납을 허용하려는 데 있다고 보기 어렵다. 그뿐 아니라 이 사건 법률조항은 그 문언에 의하더라도 물납신청의 방법과 허가의 절차뿐만 아니라 물납 의 허가에 관한 사항도 상속세 및 증여세법 시행령(이하 ’시행령’아라고 한다)에서 정 하도록 위임한 것으로 보이므로，시행령 제73조 제1항이 물납이 허용되는 납부세액의 한도，즉 납세의무자가 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 규정한 것은 이 사 건 법률조항의 위임에 근거한 것이라고 할 것이다. 그리고 위와 같이 이 사건 법률조 항이 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 차지하는 비율을 물납요건의 하나로 규 정하면서 물납이 허용되는 재산을 부동산과 유가증권으로 한정하고 있는 점에 비추어 보면，시행령 제73조 제1항이 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도를 당해 상속재 산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액으로 규정한 것이 이 사건 법률조항의 취지에 반한다고 볼 수도 없다. 따라서 시행령 제73조 제1항이 모법의 위임이 없거나 그 위임범위를 벗어나 무효라고 할 수 없다. 시행령 제73조 제2항의 취지는 물납이 허용되는 상속재산은 있으나 이를 같은 조 제1항에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액에 맞추어 분할할 수 없어 그 납부세액조차도 물납할 수 없게 되는 것을 방지하려는 데에 있으므로，위 규정에서 말하는 ’상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때란 물납할 재산의 수납가액이 시행령 제73조 제1항에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액의 한도인 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권에 대한 상속세액을 초과하는 경우를 의미한다고 보아야 한다. 여기에다 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 특별히 인정된 것이라는 점과 상속세 및 증여세법이 물납 제도와는 별도로 연부연납제도를 마련하고 있는 점(제71조 참조) 등을 아울러 고려하면， 세무서장은 특별한 사정이 없는 한 시행령 제73조 제2항에서 규정하고 있는 위와 갈은 요건이 갖추어진 경우에만 시행령 제73조 제1항에서 규정한 한도를 초과하여 물납을 허가할 수 있다. 따라서 1주 단위로 물납을 할 수 있는 비상장주식은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 납부세액에 상당하는 수량을 물납하는 방법으로 그 납부세액을 납부할 수 있으므로 특별한 사정이 없는 한 시행령 제73조 제2항에서 규정 한 상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에 해당한다고 볼 수 없고，상속재산인 비상장주식 중 일부에 대하여만 물납을 허가할 경우 나머지 부분의 경제적 가치가 잔존비율만큼 유지되지 않을 수 있다고 하여 달리 볼 것은 아니다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 참조)

2. 위 법리를 토대로 이 사건에 관하여 살펴보건대， 물납의 허용범위는 원칙적으로 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액에 부과된 상속세 납부세액을 한도로 한다. 그리고 원고가 주장하는 상속받은 채권의 회수나 기타 자산 환가의 어려움 등 여러 사 정은 시행령 제73조 제2항이 말하는 상속재산인 부동산 및 유가증권 중 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없는 경우에 해당한다고 볼 수 없고，오히려 원고 등이 보유하고 있는 이 사건 주식은 1주 단위로 위 부동산 및 유가증권 중 납부세액에 상당하는 수량을 물납하는 방법으로 납부세액을 납부할 수 있으므로 위 한도를 초과하 는 부분에 관하여 물납을 허가하지 아니한 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면， 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.