증여세에 대해 비상장주식의 물납을 허용하지 않는 규정은 평등의 원칙, 과잉금지의 원칙등에 위배되지 않음

사 건 2012구합37838 물납허가신청에대한거부처분무효확인 원 고 김AAA 외1명 피 고 영등포세무서장 변 론 종 결

2013. 5. 2. 판 결 선 고

2013. 6. 13.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청구취지 피고가 2011. 12. 30. 원고 김BB에게， 2012. 1. 2. 원고 김AAA에게 한 각 물납허가불허처분은 무효임을 확인한다.

• 가. 원고 김BB는 2008. 1. 8. 이CC에게 비상장회사인 ◯◯건설 주식회사(이하 '소외 회사'라 한다) 발행의 주식 2,000주를 명의신탁하였다. 피고는 2011. 12. 1. 이CC 이 원고 김BB로부터 위 주식을 증여받은 것으로 의제하여 이CC에게 증여세 000원을 부과하고，원고 김BB를 연대납세의무자로 보아 원고 김BB에게 증여세 0000원을 부과하였다.
• 나. 소외 회사는 2008. 1. 17. 유상증자를 하였고， 원고 김AAA는 이를 통해 소외 회 사 발행의 비상장주식 76,500주를 취득하였다. 피고는 2011. 12. 9. 원고 김AAA가 위 유상증자를 통하여 증자에 따른 이익을 증여받은 것으로 보아 원고 김AAA에게 증여세 0000원을 부과하였다.
• 다. 원고들은 피고에게 소외 회사 발행의 비상장주식으로 물납신청을 하였으나， 피고 는 2011. 12. 30. 원고 김BB에게， 2012. 1. 2. 원고 김AAA에게 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고， 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제73조 제1항 및 같은 법 시행령 제74조 제1항 제2호 나목(이하 이들을 통틀어 '이 사건 법령조항'이라 한다)에 따라 2008. 1. 1. 이후 증여받은 비상장주식으로는 증여세를 물납할 수 없다며 위 각 물납신청에 대하여 불허통지(이하 ’이 사건 처분'이라 한다)를 하였다.
• 라. 원고들은 2012. 3. 29. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였 으나 위 청구는 2012. 6. 13. 기각되었다. [인정 근거] 갑 제1 내지 4호층， 을 제1호증의 각 기재， 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장 이 사건 처분의 근거가 된 이 사건 법령조항은 부동산과 비상장주식을 제외한 유가증권의 경우 그 소정의 요건하에 물납을 허용함에 반하여， 비상장주식 증여의 경우 에는 물납을 전혀 허용하지 않고 있다. 그러면서도 비상장주식 상속의 경우에는 다른 상속재산이 없는 경우 등에는 예외적으로 물납을 허용하고 있다. 위와 같은 내용의 이 사건 법령조항은 아래와 같은 이유로 헌법에 위반되므로 이를 근거로 한 이 사건 처분 도 위법하다.

1. 평등원칙 위반 물납을 허용하는 이유는 세금을 금전으로만 납부해야 한다면 납세자가 부득이 증여 또는 상속받은 물건을 무리하게 현금화하여야 하는 폐단이 있으므로 이를 방지하기 위함이다. 이러한 폐단이 발생하는 것은 부동산이나 다른 유가증권뿐 아니라 비상장주식을 증여 내지 상속받은 경우도 마찬가지이다. 그런데 위와 같이 본질적 차이가 존재하지 아니함에도 이 사건 법령조항은 ① 부동산이나 다른 유가증권을 증여받은 자와 비상장주식을 증여받은 자를 정당한 이유 없이 차별하고，② 비상장주식을 증여받은 자와 이를 상속받은 자 또한 정당한 이유 없이 차별하여 헌법상 평등원칙에 위반된다.

2. 재산권 침해 이 사건 법령조항은 변칙적인 증여 등 비상장주식의 물납에 따른 악용 소지를 제거하고 물납가액과 매각가격의 차이로 인한 국고손실을 방지하기 위하여 비상장주식의 물납을 제한하였다. 이로 인하여 비상장주식을 증여받은 자는 비상장주식을 물납할 권리를 원천적으로 박탈당하여 결과적으로 증여받은 비상장주식을 무리하게 현금화하거나 다른 재산을 처분하여 증여세를 납부하여야 하는바，이는 헌법상 재산권의 제한에 해당한다. 그런데 비상장주식의 물납을 허용하면서도 비상장주식의 관리·처분기준을 명확히 하고 비상장주식의 가액 평가방법을 개선하는 등의 방법을 통하여 위 입법 목적을 충분히 달성할 수 있다고 보이므로， 조세행정의 편의만을 내세운 이 사건 법령 조항은 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해하므로 위헌이다.

3. 일반적 행동의 자유(계약의 자유)， 자기결정권 침해 모든 국민은 헌법 제10조의 행복추구권에서 파생하는 일반적 행동자유권의 일종으로 계약의 자유를 보장받아야 한다. 그런데 비상장주식의 증여에 대하여 물납을 금지하는 이 사건 법령조항은 현금을 융통하기 어려운 국민에게 세금 부담을 지워 실질적으로 증여를 포기하게 하므로 증여계약을 체결할 자유를 침해한다. 나아가 비상장주식을 증여받은 자가 증여세를 금전으로 납부할 것인지, 증여받은 비상장주식으로 물납 할 것인지를 결정할 수 있는 권리 역시 헌법상 행복추구권에서 도출되는 자기결정권의 내용에 포함된다 할 것인데， 이를 봉쇄한 이 사건 법령조항은 헌법상 자기결정권을 침해한다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 이 사건 법령조항의 위헌 여부

1. 이 사건 법령조항의 연혁과 입법목적 기존에는 비상장주식의 물납에 대하여 별다른 제한이 없었으나， 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정(2008. 1. 1. 시행)된 상속세 및 증여세법 제73조 제'항은 2008. 1. ' 이후 상속·증여분부터 원칙적으로 비상장주식을 물납대상에서 제외하되， 다만 비상 장주식 외에는 상속재산이 없는 경우 등에만 예외적으로 물납을 허용하는 것을 골자로 하여 아래와 같이 개정되었다. 그리고 위 개정취지에 따라 상속세 및 증여세법 시행령 제74조 제'항 제2호 나 목도 2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 아래와 같이 개정되었다. 비상장주식의 물납을 허용할 경우， 매각에 오랜 시일이 걸리고， 그 사이 회사가 파산하는 등의 경우가 빈번히 발생하였으며， 무엇보다도 물납시 물납가액과 매각가격의 차이가 커 국고손실이 초래되었는바, 이 사건 법령조항은 위와 같은 국고손실을 방지하기 위한 목적에서 비상장주식을 물납대상에서 원칙적으로 제외하는 내용으로 개정 되었다.

2. 평등원칙 위반 여부

• 가) 평등의 원칙은 본질적으로 같은 것은 같게，본질적으로 다른 것은 다르게 취급할 것을 요구한다. 그렇지만 이러한 평등은 일체의 차별적 대우를 부정하는 절대적 평등을 의미하는 것이 아니라 입법과 법의 적용에 있어서 합리적인 근거가 없는 차별을 배제하는 상대적 평등을 뜻하고 따라서 합리적 근거가 있는 차별은 평등의 원칙에 반하는 것이 아니다.
• 나) 이에 비추어 이 사건에 관하여 보건대， 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 비상장주식의 특성들을 고려하면， 부동산이나 다른 유가증권과 달리 비상장주식을 증여받은 경우 그 물납을 허용하지 않는 데에 합리적인 근거가 있다. 즉，① 비상장주식은 기업정보의 불균등，기업주에 대한 지나친 의존도, 자본의 영세성，가족중심의 경영，불확실한 배당성향，가치평가의 불완전성 등 그 특성으로 인하여 물납대상재산으로서 관리·처분이 용이하지 아니하며 이를 매수하고자 하는 자가 많지 않은 등 부동산이나 다른 유가증권에 비하여 현금화가 매우 어렵다. ② 따라서 이 사건 법령조항 개정 전에는 물납된 비상장주식의 경우 공매를 실시해도 매수희망자가 없어 유찰되는 경우가 대부분이었고 이에 납세자 본인이나 그 가족들이 당초 평가액보다 훨씬 낮은 가격으로 물납된 비상장주식을 다시 취득하고 그 가액이 상속재산 또는 증여재산의 평가액으로 인정되어 변칙적인 증여수단으로 악용되고 있는 실정이었다. ③ 아울러 기업의 파산， 회사정리, 휴면회사 등의 사유가 발생하여 사실상 세금회수가 불가능한 경우가 많았고， 2001년부터 2006년까지 회수율이 평균 약 62% (물납가액 000원， 매각가액 0000원)에 머무르는 등 물납가액과 매각가격의 차이로 인한 국고손실이 상당하였으며， 이로 인하여 오히려 금전납부자와의 과세 형평성이 침해된다는 지적도 있었다.
• 다) 한편， 이 사건 법령조항이 상속의 경우， 비상장주식 외에는 상속재산이 없는 등 일정한 경우에는 예외적으로 비상장주식의 물납을 허용하는 것으로 규정하고 있지 만， 비상장주식만을 상속받는 등 위와 같은 예외적 허용사유가 발생할 가능성이 매우 낮아 실질적으로는 물납이 허용되는 경우를 상정하기 어려우므로 비상장주식을 증여받는 경우와 차별 자체가 거의 존재한다고 볼 수 없고， 여기에 증여는 수증자의 승낙에 의하여 이루어지는 계약인데 반하여 상속은 상속인의 의사와 상관없이 상속개시라는 우발적인 사정에 의하여 이루어진다는 점까지 더하여 보면， 비상장주식을 증여받는 경우와는 달리 이를 상속받은 경우 극히 예외적으로 물납을 허용하는 데에는 합리적인 근거가 있다.
• 라) 따라서 이 사건 법령조항은 헌법 제11조 제1항의 평등원칙에 위반되는 것이라고 할 수 없고， 이에 반하는 원고들의 주장은 이유 없다.

3. 재산권 침해 여부 비상장주식을 ’물납할 권리’라는 것은 헌법상 재산권의 보호대상이 아님은 물론 (헌법재판소 2007. 5. 31. 2006헌바49 결정 참조)， 비상장주식을 물납하지 못하여 그 비상장주식을 헐값에 처분하여야 하거나 수증자의 다른 재산으로 증여세를 납부하여야 하는 것 또한， 비상장주식을 물납하지 못하게 된 결과 세금납부를 그 원칙적인 방법인 금전납부의 방법으로 하게 된다는 것에 불과하므로 납세자의 헌법상 재산권을 새삼스럽게 제한하는 것이라고 볼 수 없다. 따라서 이와 달리 이 사건 법령조항으로 인하여 헌법상 재산권이 제한됨을 전제로 한 원고들의 주장은 과잉금지원칙의 위배 여부 등에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

4. 일반적 행동의 자유(계약의 자유)， 자기결정권 침해 여부 세금납부의 원칙적인 방법이 금전납부라는 점에 비추어 증여계약의 목적물을 물납할 수 있는지 여부가 증여계약을 체결하는 데에 사실상 영향을 미친다고 하더라도 이는 해당 계약당사자 사이의 주관적인 사정에 불과할 뿐， 일반적으로 물납가능 여부가 증여계약 체결시 핵심적인 고려요소라고 보기 어려운 점을 고려할 때， 이 사건 법령 조항으로 인하여 증여계약을 체결할 자유가 침해된다고 볼 수 없다. 아울러 물납제도는 고액의 세금을 금전으로 납부하기 곤란한 납세자의 편의를 위하여 마련된 법률상 제도일 뿐， 비상장주식을 증여받은 자가 증여세를 금전오로 납부할 것인지， 그 주식으로 물납할 것인지를 결정할 수 있는 권리가 헌법 제10조 소정의 행복추구권에서 도출되는 자기결정권의 내용에 포함된다고 볼 수 없으므로，이에 반하는 원고들의 주장 또한 이유 없다.

• 라. 소결 결국， 이 사건 법령조항은 헌법에 위반된다고 볼 수 없으므로， 이를 근거로 하여 이루어진 이 사건 처분 또한 적법하다.

원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각한다.