피상속인에게 대여한 자금을 변제받은 것이 아니라 사전증여에 해당함

사 건 2012구합29233 상속세부과처분취소 원 고 최AA 피 고 강남세무서장 변 론 종 결

2013. 3. 8. 판 결 선 고

2013. 4. 12.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비 용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2011. 7. 6. 원고에 대하여 한 상속세 000원의 부과처분 중 000원을 초과하는 부분을 취소한다.

• 가. 최BB(이하 ‘피상속인’이라 한다)은 2009. 4. 5. 사망하였는데， 그의 상속인으로 서 처인 김CC， 자녀인 원고， 최DD， 최EE， 최FF， 최GG는 상속세의 과세가액 및 과세표준을 신고하지 않았다.
• 나. 피고는 2010. 111. 15.부터 2011. 4. 11.까지 상속세 조사를 실시한 결과 피상속인 이 2001년 매도한 서울 서초구 OO동 0000 토지와 서울 강남구 OO동 000 토 지 및 그 지상 건물의 매도대금， 2008년 매도한 서울 종로구 OOO가 000 토지 및 그 지상 건물의 매도대금 등을 원고를 비롯한 상속인 등에게 사전증여하였음에도 신고하지 않았다는 이유로 이률 상속재산의 가액에 합산하여 2011. 7. 6. 원고에게 '상속인 (수유자)별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단'을 첨부하여 아래 〈표〉 기재와 같이 산출된 상속세 0000원을 고지하였는데，그 중 원고가 납부할 세액으로 기재된 금액은 0000원(부담비율 28.606%1))이다(이하 ’이 사건 처분‘이라 한다). (〈표> 생략)
• 다. 원고는 이에 불복하여 2011. 9. 30. 이의신청을 거쳐 2012. 1. 31. 조세심판원에 심판청구를 하였으나， 조세심판원은 2012. 4. 4. 원고의 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1호증， 갑 제2호증의 I， 2， 갑 제3， 5호증， 을 제I， 3호증의 각 기재， 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제3조 제4항에 의하면 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.

2. 원고는 피상속인으로부터 2001. 12. 17.부터 2008. 8. 14.까지 합계 000 원을 증여받았고， 피상속인의 사망 이후 어떠한 재산도 상속받지 않았으므로‘ 위 000원이 원고가 피상속인으로부터 ’받은 재산‘에 해당한다. 한편， 원고는 2002. 2. 3. 피상속인에게 000원을 대여한 후 이를 변제받지 못하였는바， 이를 고려 하면 원고가 피상속인으로부터 실질적으로 받은 재산은 000원(= 000 원 - 000원)에 불과하다. 피고는 상속세 조사 결과 피상속인의 총상속재산을 000원으로 파악하고， 여기에서 공과금， 장례비용 등 000원을 공제하여 상속세 과세표준을 000원으로 산정하였는바，이를 기준으로 하였을 때 원고가 ’받을 재산’은 000원(= 000원 × 상속지분 000원 미만은 버림)이다. 원고가 ‘받을 재산’보다 ’받은 재산l의 가액이 크므로 이를 기준으로 하여 연대 납세의무를 부과한다고 하더라도 원고는 피상속인으로부터 증여받은 000원이 유일한 상속재산이고， 피상속인에 대하여 000원의 대여금채권을 가지고 있으므로 이를 공제하면 원고가 실제 부담하여야 할 상속세 연대납세의무에 포함되는 상속 재산은 00원이다. 원고는 피상속인으로부터 2001년 000원， 2002년 000원 합계 000원을 증여받은 후 증여세로 2008. 1. 31. 000원， 2008. 6. 30. 000원 합계 000원을 납부하였는바， 상속세 연대납세의무에 포함되는 상속재산 000원에서 위 000원을 공제하면 실제 상속재산은 000 원이다. 따라서 피고는 이 사건 처분 당시 원고가 받은 재산인 000원을 초과하지 않는 범위 내에서 연대납세의무를 부과하였어야 함에도 불구하고 상속세 전액인 0000원에 대한 연대납세의무가 있음을 전제로 하여 상속세를 부과하였으므로， 이 사건 처분 중 000원을 초과하는 부분은 위법하다.

3. 가사 그렇지 않다고 하더라도， 피고의 상속세 조사 결과 원고가 얻은 적극재산은 합계 000원이고， 여기에서 장례비용， 채무 등 소극재산 000원， 기납부한 증여세 000원 (2008. 1. 31. 납부한 000원 + 2008. 6. 30. 납부한 000원 + 2011. 7. 29. 납부한 0000원 + 2011. 8. 1. 납부한 000원 + 2011. 8. 1. 납부한 000원)， 원고의 고유의 상속세 0000원을 공제하면, 원고가 부담하는 연대납세의무의 범위는 0000원이다. 따라서 피고가 원고를 연대납세의무자로 하여 상속세 0000원을 부과한 것은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 원고가 피상속인에게 000원을 대여하였는지에 관하여 가)인정사실

(1) 원고는 피상속인으로부터 2001. 12. 17. 000원， 2002. 3. 13. 000원， 2008. 7. 24. 000원， 2008. 8. 5. 000원， 2008. 8. 14. 000원 합계 000원을 증여받았다.

(2) 원고는 심판청구 당시 '피상속인이 2002. 1. 31.경 서울 종로구 OOOO가 000 토지 및 그 지상 건물(이하 '이 사건 부동산’이라 한다)을 매수하고자 하였으나 자금이 부족하여 원고로부터 000원을 차용하였고， 2008년 이 사건 부동산을 매도한 후 그 매매대금으로 000원을 변제하였으며， 원고의 사위인 김HH의 계좌로 000원을 입금함으로써 이를 모두 변제하였다'는 취지로 주장하였다.

(3) 이 사건 부동산에 관한 2002. 1. 31.자 매매계약서에 의하면， 피상속인은 이 사건 부동산을 000원(계약금 000원， 잔금 000원)에 매수하였고， 잔금 지급일은 2002. 2. 15.로 되어 있다.

(4) 원고 명의의 하나은행 계좌(계좌번호: 0000)에서 2001. 12. 31. 000원이 000원권 자기 앞수표 3장， 000원권 자기 앞수표 27장 으로 대체출금되었고，원고 명의의 한국투자증권 계좌로 2008. 8. 26. 000원이 입금되었다.

(5) 원고는 피상속인에게 2002. 2. 3. 000원을 대여하고 피상속인으로 부터 교부받았다고 주장하면서 피상속인 명의의 2002. 2. 3.자 차용증(갑 제6호증의 이하 ’이 사건 차용증'이라 한다)을 증거로 제출하였는데， 이 사건 차용증이 2002년경 작성된 것인지 최근에 급조된 문서인지에 관한 감정 결과， 지질(紙質)， 필기되어 있는 볼펜 잉크， 날인되어 있는 인영 인주의 변화 상태 등에 비추어 이 사건 차용증은 최근에 급조된 문서로 보기에는 무리가 있고， 2002년경 무렵에 작성된 것으로 추정된다는 감정의견이 회보되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제2호증의 2， 갑 제6호증의 10， 2의 각 기재， 감정인 류창열의 문서감정결과， 변론 전체의 취지

• 나) 판단 상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속세과세가액결정에 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유에 속하므로 그 존재사실에 관한 주장입층의 책임은 과세가액을 다투는 납세의무자측에 있다고 보아야 할 것이다(대법원 1983. 12. 13. 선고 83누410 판결 참조). 살피건대， 앞서 본 사실관계 및 이에 비추어 얄 수 있는 다음과 같은 사정， 즉 ① 원고 명의의 하나은행 계좌에서 2001. 12. 31. 대체출금된 000원이 피상속인에게 교부되었다거나 이 사건 부동산의 매매대금을 지급하는 데 사용되었다고 볼 자료가 없는 점，② 원고에게 2001. 12. 17. 000원， 2002. 3. 13. 000원을 증여한 피상속인이 이 사건 부동산의 매수자금이 부족하다는 이유로 위 증여일을 전후한 2002. 2. 3. 원고로부터 000원을 차용하였다는 것은 납득하기 어려운 점， ③ 원고의 주장에 따르면， 원고는 피상속인으로부터 ‘이 사건 부동산을 매수하려고 하는데 자금이 부족하니 금원을 대여해 달라’는 부탁을 받고 2001. 12. 31. 000 원을 인출하여 소지하고 있다가 2002. 2. 3. 피상속인에게 이를 대여하였다는 것인 바， 원고가 000원을 인출한 2001. 12. 31.은 피상속인이 매매계약을 체결하기 전일 뿐만 아니라 000원이라는 거액의 금원을 미리 인출하여 소지하고 있었다는 것은 납득하기 어려운 점 등을 종합하면, 원고의 위 주장사실에 부합하는 갑 제6호증의 1， 3의 각 기재는 믿기 어렵고， 이 사건 차용증이 2002년경 무렵에 작성된 것으로 추정된다는 감정의견이 회보되었다는 사정이나 갑 제6호증의 2의 기재， 이 법원의 주식회사 하나은행에 대한 사실조회결과만으로는 이를 인정하기 부족하며， 달리 이를 인정 할 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 원고의 연대납세의무의 범위에 관하여

• 가) 구 상증세법 제3조 제l항은 상속인은 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고， 같은 조 제4항은 위 상속세는 상속인 또는 수유자 ‘각자가 받았거나 받을 재산’을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하고 있으며， 구 상증세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제2조의2 제2항은 구 상증세법 제3조 제4항의 ’각자가 받았거나 받을 재산‘이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다고 규정하고 있다.
• 나) 을 제1， 2， 3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면， 원고가 상속으로 인하여 얻은 자산총액은 000원(= 상속재산가액 0000원 + 증여 재산가액 000원)， 부채총액은 0000원(= 공과금 000원 + 장례비용 0000원)인 사실을 인정할 수 있고， 원고에게 부과되거나 원고가 납부할 상속세가 00000원인 사실은 앞서 본 바와 같으므로， 원고의 연대납세의무의 범위는 0000원(= 000원 - 0000원 - 00000원)이다.
• 다) 따라서 원고는 이 사건 처분에 따라 고유의 상속세인 0000원을 납부할 의무가 있고, 다른 공동상속인의 체납액에 관하여는 위 0000원을 한도로 하여 연대납세의무를 부담할 뿐이므로， 이 사건 처분이 원고에 대하여 상속세 00000원 전액에 대한 연대납세의무를 명하였음을 전제로 한 원고의 이 부분 주장은 이유 없다{원고는 상속세 연대납세의무의 범위를 계산함에 있어 원고가 기납부 한 증여세가 공제되어야 한다고 주장하고 있으나， 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 시행령 제2조의2 제2항은 연대납세의무의 범위인 ’각자가 받았거나 받을 재산’에 관하여 ‘상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부 할 상속세를 공제한 가액을 말한다’으로 규정하고 있을 뿐 기납부한 증여세를 공제하도록 규정하지 않고 있다. 또한， 구 상증세법 제28조 제1항 본문은 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 이를 공제한다고 규정하고 있고，같은 조 제2항은 제1항에 의하여 공제할 증여세액은 상속세 산출세액에 상속재산(상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다， 이하 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 하며， 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다고 규정하고 있는바， 을 제1， 3 호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면， 피고는 상속세액을 산출하면서 위 규 정에 따라 원고가 증여받은 000원을 포함하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제한 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 처분에는 원고가 기납부한 증여세 공제가 반영되어 있다고 할 것이다}.

그렇다면，원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.