법인등기부상 대표자가 아니고, 법령의 요건을 갖춘 주주 등 임원 중 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 자에 해당하지도 않는 자에게 상여처분함은 위법함

사 건 2010구합8515 종합소득세부과처분취소 원 고 함□□ 피 고 OO세무서장 변 론 종 결

2011. 4. 28. 판 결 선 고

2011. 5. 19.

1. 원고의 피고 HH세무서장에 대한 소를 각하한다.

2. 피고 FFF세무서장이 2008. 10. 5. 원고에 대하여 한 2004년 귀속 2,902,476,000 원 및 2005년 귀속 1,500,000,000원의 소득금액변동통지 처분을 취소한다.

3. 소송비용 중 원고와 피고 HH세무서장 사이에 생긴 부분은 원고가, 원고와 피고 FFF세무서장 사이에 생긴 부분은 피고 FFF세무서장이 각 부담한다. 청구취지 주문 제2항 및 피고 HH세무서장이 2009. 2. 5. 원고에 대하여 한 2004년 귀속 종합 소득세 1,204,531,430원 빛 2005년 귀속 종합소득세 587,403,200원 합계 1,791,934,630 원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 주식회사 BB골프클럽(이하 ‘BB골프클럽’이라 한다)은 2000. 11. 3. 본점소재지를 CC시 DD읍 EE리 202-6으로, 목적사업을 각종 스포츠 관련사업 빛 회원관리업 등으로 하여 설립되어 골프연습장 등의 운영사업을 영위하다가 2006. 6. 30. 폐업신고를 마쳤다.
• 나. 피고 FFF세무서장은 2008. 5. 20.부터 같은 해 8. 12.까지 사이에 BB골프클럽에 대한 세무조사를 실시하여, BB골프클럽이 2004. 11. 10. 그 소유인 같은 리 201-3, 202-1, 202-6, 202-7 토지 (면적 합계 16,764m 2) 및 그 지상 골프연습장 1,639.3 m 2 (이하 이들 토지 및 골프연습장을 통칭하여 ‘이 사건 각 부동산’이라 한다)를 매각한 대금 중 4,402,476,000원이 사외유출되어 BB골프클럽의 실질적인 대표자인 원고에게 귀속된 것으로 보아 이를 원고에 대한 상여로 소득처분하고, 2008. 10. 5. 원고에게 2004년 귀속 2,902,4 76,000원 및 2005년 귀속 1,500,000,000원의 소득금액변동통지(이하 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 한다)를 한 다음, 그 과세자료를 피고 HH세무서장에게 통보하였다.
• 다. 이에 피고 HH세무서장은 위 과세자료에 따라 2008. 12. 30. 원고에게 과세예고 통지를 한 다음, 2009. 2. 5. 원고에 대하여 2004년 귀속 종합소득세 1,204,531,430원 및 2005년 귀속 종합소득세 587,403,200원 합계 1,791,934,630원을 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 종합소득세부과처분’이라 한다)을 하였고, 원고는 같은 달 11.경 그 납세고지서를 송달받았다.
• 라. 한편, 원고는 이 사건 소득금액변동통지에 불복하여 2008. 12. 30. 이의신청을 하였으나, 피고 FFF세무서장은 2009. 1. 15. 위 이의신청을 기각하였고, 이에 원고는 2009. 4. 15. 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2009. 11. 23. 이 사건 소득금액변동 통지 중 2004년 귀속 500,000,000원 및 2005년 귀속 1,500,000,000원에 관하여 위 각 금원이 원고에게 실지귀속되었는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 인정상여처분금액을 경정하고, 나머지 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.
• 마. 피고 FFF세무서장은 2010. 1. 29.경 원고에게 조세심판원의 위 재조사결정에 따른 재조사 결과 이 사건 소득금액변동통지는 정당하다고 보인다는 취지의 통지를 하 였다. 【인정근거】 다툼 없늠 사실, 갑 제1 내지 5, 10호증, 을 제1 내지 3호증(이하 가지번호가 있는 서증의 경우 그 가지번호를 특정하지 않는 이상 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 피고 HH세무서장에 대한 소의 적법여부

• 가. 국세기본법 제56조 제2항 이 조세처분에 대한 취소소송의 제기에 앞서 심사청구 등 행정심판절차를 필요적으로 거치도록 규정한 취지는 처분청으로 하여금 스스로 재고·시정할 기회를 갖게함과 아울러 상급 행정청에게는 감독권에 기한 시정의 기회를 주며, 또 대량적이고 반복적인 조세분쟁사건을 전심단계에서 걸러지게 하고 분쟁의 사 안내용을 미리 정리하게 하여 법원의 부담을 덜어주려는 데에 있는 것이므로, 납세자 가 이러한 행정심판전치요건을 적법하게 거쳤는지의 여부는 위와 같은 전치제도설정의 취지를 충분히 고려하여 판단하여야 한다. 한편, 행정소송법 제18조 제3항 제2호 에서 ‘서로 내용상 관련되는 처분 또는 같은 목적을 위하여 단계적으로 진행되는 처분 중 어느 하나가 이미 행정심판의 재결을 거친 때’에는 다른 처분에 관하여 행정심판을 거치지 아니하고도 취소소송을 제기할 수 있는 것으로 규정하고 있는 것은 비록 형식적으로는 그 각 처분이 별개의 처분이라고 하더라도 그 위법사유나 분쟁의 내용이 서로 공통되어 어느 한 처분에 대하여 행정심판을 경유하면 다른 처분과 관련하여서도 그 처분청에게 재고 또는 시정의 기회를 부여한 것으로 볼 수 있는 경우에는 그에 대하여 별도의 행정심판을 거치지 아니하고도 취소소송을 제기할 수 있도록 함으로써 무용한 절차의 반복을 피하고 행정구제제도의 실효를 거두게 하기 위한 것으로 풀이된다(대법원 2000. 12. 8. 선고 99두1953 판결 등 참조). 위와 같은 규정의 내용과 그 취지를 고려하면, 과세관청이 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액을 대표자나 임원 등에 대한 상여로 인정하여 소득처분을 하고, 당해 법인의 소재가 분명하지 않다는 등의 이유로 소득처분을 받은 대표자나 임원 통 개인에게 소득금액변동통지를 한 다음 위 변동통지에 따른 종합소득세부과처분을 하였고, 이에 당해 대표자나 임원 등 개인이 위 소득금액변동통지 에 대한 심사청구나 심판청구를 적법하게 거친 경우에, 과세관청이나 그 상급행정청으로서는 위 소득금액변동통지의 당부를 심사함으로써 그 후의 종합소득세부과처분에 관 한 자기시정이나 감독의 기회를 충분히 가졌을 뿐 아니라, 그 후의 부과처분에 대하여 다시 심사청구 등을 하더라도 이미 앞서의 심사과정에서 밝힌 견해와 다른 결론을 기대할 수 없는데도 납세자로 하여금 거듭 심사청구 등을 하도록 강요하는 것은 쓸데없이 납세자에게 불필요한 부담을 주어 오히려 권리실현을 지연시키는 불합리한 결과가 되는 것이어서 앞에서 본 행정심판전치제도 설정의 취지에 어긋난다고 할 것이다. 따라서 행정청이 위 심사청구 등에 따라 종합소득세부과처분의 근거인 소득금액변동 통지의 당부에 관하여 심리·판단한 이상, 위 심사청구 등으로서 위 부과처분에 대한 행정심판절차를 거친 것으로 보는 것이 타당하고, 위 부과처분에 대하여 다시 심사청구 등의 행정심판절차를 거쳐야 한다고 볼 것이 아니다. 다만, 소득금액변동통지와 종합소득세부과처분이 근접한 시기에 이루어지는 등으로 소득금액변동통지에 대한 심사청구 등의 결정이 나오기 전에 이미 종합소득세부과처분 에 대한 행정심판청구기간이 경과하게 되는 경우에는, 행정청이 종합소득세부과처분에 대한 자기시정이나 재고의 기회를 가졌다고 볼 수 없는 이상 종합소득세부과처분에 관하여 ‘이미’ 그 위법사유나 분쟁의 내용이 서로 공통되는 소득금액변동통지에 대한 행정심판의 재결을 ‘거친’ 경우에 해당한다고 할 수는 없으므로, 납세자로서는 종합소득 세부과처분에 관하여 별도로 심사청구나 심판청구 등을 제기하여 소득금액변동통지에 대한 심사청구 등과 함께 판단을 받는 것은 별론으로 하고, 이러한 경우에도 종합소득 세부과처분에 대한 심사청구 등의 절차를 거칠 필요가 없다고 볼 수는 없다. 이 사건으로 돌아와 살피건대, 원고가 2009. 2. 11.경 이 사건 종합소득세부과처분에 관한 납세고지서를 송달받았고, 조세심판원이 2009. 11. 23. 이 사건 소득금액변동통지에 대한 결정을 한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 결국 이 사건 소득금액변동통지에 대한 조세심판원의 결정이 있기 이전에 이미 이 사건 종합소득세부과처분에 대한 심사 청구나 심판청구의 기간(처분의 통지를 받은 날로부터 90일)이 경과하였음이 명백한데, 원고가 이 사건 종합소득세부과처분에 관한 행정심판절차를 거치지 않았음을 자인하는 이상 원고의 피고 HH세무서장에 대한 소는 필요적 행정심판절차를 거치지 않은 것으로 부적법하다고 할 것이다.
• 나. 또한, 행정소송법 제20조 제1항 및 제2항에 의하면, 원칙적으로 처분 등이 있음 을 안 날로부터 90일 이내에, 처분 등이 있은 날로부터 1년 이내에 취소소송을 제기하여야 하는데, 공법상 법률관계의 조속한 안정을 도모하기 위한 제소기간제도와 행정심판전치제도는 그 취지를 달리 하는 것이므로, 행정심판의 필요적 전치주의가 적용되는 어떠한 과세처분에 대하여 앞서 본 바와 같은 이유로 그 전치주의가 완화되어 당해 처분에 대한 별도의 행정심판절차를 요하지 않게 된 경우에 있어서도 제소기간의 적용마저 당연히 배제된다고 할 것은 아니다. 다시 이 사건으로 돌아와 살피건대, 설령 이 사건 소득금액변동통지에 관한 조세심판원의 결정이 있었단 이상 이 사건 종합소득세부과처분에 대한 행정심판청구기간의 선후와 관계없이 위 부과처분에 대한 별도의 행정심판절차를 거칠 필요가 없다고 하더라도, 원고가 2009. 2. 1l.경 이 사건 종합소득세부과처분에 관한 납세고지서를 송달받았는데, 이 사건 소득금액변동통지와 별도로 위 종합소득세부과처분에 관하여 심사청구나 심판청구 등을 거치지는 아니한 사실은 앞서 본 바와 같고, 원고가 2010. 2. 19. 이 사건 소를 제기한 사실은 기록상 명백하므로, 원고가 이 사건 종합소득세부과처분이 있음을 알게 된 납세고지서 송달일로부터 90일이 지난 후에 제기되었음이 명백한 원고의 피고 HH세무서장에 대한 소는 그 제소기간을 도과하였다는 점에서도 부적법 하다고 보아야 한다.

3. 이 사건 소득금액변동통지 처분의 적법여부

• 가. 원고 주장의 요지

(1) 원고는 BB골프클럽의 대표이사나 임원, 사용인 등이 아닐 뿐만 아니라 BB골프클럽의 경영을 사실상 지배한 적도 없어서 구 법인세법 시행령(2008. 10. 7. 대통령령 제21063호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제106조 제1 항 제1호에서 정한 인정상여처분의 대상이 될 수 없는 것임에도 불구하고, 원고가 BB골프클럽의 실질적 대표자 또는 임원, 사용인임을 전제에서 이루어진 이 사건 소득 금액변동통지 처분은 위법하다.

(2) 더욱이나 원고가 이 사건 각 부동산의 양도대금을 개인적인 용도로 사용한 적이 없어 그 상여처분금액이 원고에게 실지 귀속되었다고 볼 수도 없으므로, 이 사건 소득 금액변동통지 처분은 이 점에서도 위법하다.

• 나. 관계법령 별지 관계법령 기재와 같다.
• 다. 판단

(1) 우선, 원고가 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 본문 (나)목에서 정한 인 정상여의 대상으로서의 임원 또는 사용인에 해당하는지 여부에 관하여 살펴본다. (가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석 은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2002. 7. 26. 선고 2000두4378 판결, 1983. 12. 27. 선고 83누213 판결 등 참조). 한편, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 본문 (나)목은 법인의 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명하고 그 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우, 위 금액 을 그 귀속자에 대한 상여로 소득처분하도록 정하고 있는데, 이 때 ‘임원’ 및 ‘사용인’ 의 의미에 관하여는 아래와 같은 사정들을 고려하여, ‘임원’은 법인등기부에 임원으로 기재된 ‘법률상의 임원’만을 의미하고, 법인을 사실상 지배하면서 사실상 임원으로 활동한 자까지 포함하는 것으로 해석할 것은 아니며, ‘사용인’은 상업사용인 그 밖에 법인과 고용계약관계에 있는 피용자를 의미한다고 봄이 상당하다.

① 구 법인세법 시행령 제43조 저116항에서 상여금 등의 손금불산입에 있어서 이익처분의 대상이 되는 임원의 범위를 “법인의 회장사장·부사장·이사장·대표이사·전무이사·상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인, 감사, 기타 이에 준하는 직무에 종사하는 자” 등으로 규정하고 있는바, 구 법인세법 시행령은 임원의 범위에 관한 일반적인 규정을 두는 대신, 각 규정에서 정한 임원의 범위를 특정할 필요가 있는 경우에 별도의 규정을 두는 형식을 취하고 있다.

② 더욱이나 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서가 같은 호 본문 (나)목의 임원 또는 사용인과는 별개로 ‘대표자’라는 개념을 두면서 그 대표자의 의미 내지 범위에 관한 규정을 따로 두고 있음에 비추어 섣불리 위 임원이나 사용인에 사실상의 임원이나 사용인까지도 포함한다고 보는 것은 규정의 체계적인 해석과도 부합하지 않는다.

③ 국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항 및 국세처분에 대한 불복절차 등을 규정한 국세기본법마저도 제39조에서 출자자의 제2차 납세의무에 관하여 정하면서 과점주주 중 ‘명예회장, 회장, 사장, 부사장, 전무, 상무, 이사, 그 밖에 그 명칭에 관계없이 법인의 경영을 사실상 지배하는 자[같은 법 제39조 제1항 제2호 (나)목]’를 제2차 납세의무자에 포함하는 규정을 명시적으로 두고 있어, 별도의 규정 없이 구 법인세법 시행령 저11106조 제1항 제1호 본문 (나)목의 ‘임원’에 사실상의 임원을 포함시켜 해석하기는 더욱 어렵다.

④ 구 법인세법 시행령이 임원과 더불어 사용인을 그 규정내용에 포함한 수개의 규정을 두면서 ‘사용인’의 의미에 관하여 별도의 규정을 두지 않은 이상 관련 법령에서 그 용어에 관하여 정한 의미를 그대로 차용하기로 한 것이라고 봄이 상당하므로, 상속세 및 증여세법 시행규칙 제4조 가 같은 법 시행령 제13조 제9항 제2호의 위임에 따라 ‘사용인’의 의미를 규정하면서 이를 임원·상업사용인 및 그 밖에 고용계약관계에 있는 자로 정하고 있는 점에다 상법 제10조 내지 제17조에서 정한 상업사용인의 종류 및 범위, ‘사용인’이라는 어휘의 통상적인 의미 등을 종합하여 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 본문 (나)목에서 정한 ‘사용인’의 의미 내지 범위를 해석하여야 한다. (나) 이 사건으로 돌아와 살피건대, 원고가 법인등기부상 BB골프클럽의 대표이사 기타 임원으로 등재된 적이 있었다거나 BB골프클럽의 상업사용인 그 밖에 BB골프클럽과 고용계약관계에 있는 사람이었다는 점을 인정할 만한 아무런 증거가 없다. 오히려, BB골프클럽이 설립된 때로부터 폐업에 이르기까지의 기간 동안 원고가 법인등 기부상 BB골프클럽의 임원으로 등재된 적이 없고, 나아가 BB골프클럽과 사이에 고용계약을 체결한 적도 전혀 없으며, 단지 BB골프클럽의 주주로서 임직원들로부터 ‘회장’이라는 명칭으로 불리며 BB골프클럽의 업무집행 및 의사결정과정에 상당한 정도 개입하여 온 사실은 당사자들 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증, 을 제4, 5, 20호증의 각 기재 및 증인 김GG의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있을 뿐이다. 그렇다면, 원고는 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 본문 (나)목에서 정한 ‘임 원 또는 사용인’의 어디에도 해당하지 않는다 할 것이어서, 당초 위 규정에 의한 인정 상여처분의 대상이 될 수는 없다.

(2) 나아가, 이 사건 소득금액변동통지의 처분근거를 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서로 보더라도 아래에서 보는 바와 같이 그 결론이 달라질 것은 없다(피 고들은 당초 이 사건 각 부동산에 대한 양도대금 중 일부가 사외유출 되었으나 그 귀속이 불분명하다는 이유로 같은 호 단서에 따라 BB골프클럽의 실질적인 대표자인 원고에 대하여 이 사건 소득금액변동통지가 이루어진 것이라는 전제에서 주장을 하다가, 2010. 6. 10.자 준비서면에서, 그 사외유출금액이 원고에게 실제 귀속되었다는 이유에 서 행해진 이 사건 소득금액변동통지의 처분근거는 같은 호 본문이라고 주장하면서 종래의 주장을 번복하였지만, 원고가 같은 호 단서의 ‘대표자’에 해당하는지 여부는 이 사건 심판청구에서 중요한 쟁점이 되었을 뿐만 아니라 이 사건 변론에서도 중요한 다툼의 대상이 되었으므로, 이에 대하여도 살펴보기로 한다). 즉, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에서 규정하고 있는 소득처분에 따른 대표자에 대한 인정상여제도는, 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 법인에 의한 세법 상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대해 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데에 그 취지가 있는 것으로서 이와 같은 경우 상여처분의 대 상이 되는 법인의 대표자는 그 문면에 쫓아 제한적으로 엄격히 해석하여야 한다. 위 시행령 제106조 제1항 제1호 단서는 사외유출된 금액의 귀속이 불분명한 경우에 는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 하면서 괄호 안에 예외적으로 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인 의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원 이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 한다고 규정하여 대표자가 아니면서 사실상 대표자로 간주할 수 있는 경우를 위 규정상의 괄호안의 사 유로 제한하고 있는 점에 비추어 보면, 위 규정상 상여처분이 의제되는 대표자는 법인 등기부상 대표자로 등재되어 있는 자이거나, 위 괄호 안의 요건을 갖춘 주주 등 임원 중 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 자이어야 할 것이므로, 법인등기부상 대표자 로 등재되어 있지 아니하고 괄호 안의 주주 등인 임원으로서의 요건도 갖추지 못한 자 의 경우에는 설령 그 자가 법인의 경영을 사실상 지배하고 있다고 하더라도 위 규정에 서 말하는 대표자에 해당한다고 할 수 없다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010두11108 판결 참조). 이 사건에서 원고가 법인등기부상 BB골프클럽의 대표자로 등재된 바 있었다거나 BB골프클럽의 임원으로서의 요건을 구비하였다고 볼 만한 아무런 증거가 없음은 앞서 본 바와 같으므로, 원고가 BB골프클럽의 경영을 사실상 지배하였다는 점에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 원고는 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에서 정한 ‘대표자’에도 해당할 여지가 없다.

(3) 결국, 이 사건 소득금액변동통지 처분은 어느 모로 보나 위법하다.

그렇다면, 원고의 피고 HH세무서장에 대한 소는 부적법하여 이를 각하하고, 원고의 피고 FFF세무서장에 대한 청구는 이유 있어 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.