골프장내 원형보전임야에 대한 종합부동산세등 경정청구 거부처분은 적법함

사 건 2009구합40360 종합부동산세등경정거부처분취소 원 고 XX예술위원회 피 고 OO세무서장 변 론 종 결

2011. 5. 24. 판 결 선 고

2011. 6. 16.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2009. 2. 10. 원고에 대하여 한 2005년도, 2007년도 귀속 종합부동산세 등 경정청구에 대한 거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 광주시 XX동, OO동 일원에서 회원제 골프장인 ’XX 컨트리클럽’(이하 ’이 사건 골프장’이라 한다)을 운영하는 법인이다.
• 나. 원고는 구 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정되기 전의 것, 이 하 ’구 종합부동산세법’이라 한다) 제11조, 구 지방세법(2008. 2. 29. 법률 제8864호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 지방세법’이라 한다) 제182조 제1항에 따라 이 사건 골프장 내 원형보전임야(이하 ’이 사건 원형보전임야’라 한다)를 종합합산과세대상으로 분류하여, 피고에게 2005. 12. 15. 2005년도 종합부동산세 962,000,367원, 농어촌특별세 192,400,073원을, 2007. 12. 15. 2007년도 종합부동산세 1,928,805,753원, 농어 촌특별세 385,761,151원을 각 신고·납부하였다.
• 다. 원고는 2008. 11. 11. 피고에게 이 사건 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 분류하여 한 위 신고·납부는 위헌·위법인 법령에 근거한 잘못된 것이므로 이 사건 원형보전임야는 종합합산과세대상에서 제외되어야 한다고 주장하면서 그에 해당하는 종합부동산세 및 농어촌특별세를 환급해 달라는 취지의 감액경정청구를 하였으나, 피 고는 2009. 2. 10. 원고에 대하여 이를 거부하는 처분을 하였다(이하 '이 사건 처분’이 라 한다).
• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2009. 3. 31. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2009. 6. 29. 기각결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1호증의 1, 2, 갑 2, 3, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 처분은 다음과 같은 이유에서 위헌인 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항, 구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항(이하 ’이 사건 개정 전 시행령조항’이라 한다)과 구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되고 2008. 6. 25. 대통령령 제20887호로 개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항(이하 ’이 사건 개정 후 시행령조항’ 이라 한다)에 근거를 둔 것으로 위법하다.

1. 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항 의 조세법률주의 및 포괄위임금지 원칙 위배

• 가) 지방세법의 원용 문제 구 종합부동산세법 제11조 는 종합부동산세의 과세방법에 관하여 종합합산과세 대상과 별도합산과세대상으로 구분하여 과세한다고 하면서 별도합산과세대상을 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 에 의한 재산세 별도합산과세대상으로 규정하고 있다. 그런데 종합부동산세는 부동산투기를 억제하기 위한 경제정책적 기능을 담당하는 조세로서 고액의 부동산 보유자를 대상으로 하는 대인적 처분의 성격이 강화된 것임에 반하여, 지방세법상의 재산세는 지방자치단체의 재정확보가 주된 기능인 조세로서 보유의 대상인 물건에 대한 대물적 처분인바, 이와 같이 입법취지와 목적, 기능, 조세의 종류, 세율과 과세대상 선정기준 등이 상이함에도 불구하고, 종합부동산세법은 과세대상구분에 관하여 지방세법의 체계를 그대로 따르고 있으므로 입법재량의 범위를 일탈하여 조세법률주의원칙에 위배된다.
• 나) 포괄위임금지원칙 위배 구 종합부동산세법 제11조 가 원용하는 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 에서는 별도합산과세대상을 ’과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’라고 규정하고 있는바, 위 ’별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것’ 부분은 별도합산과세대상과 종합합산과세대상을 구분할 때 가장 중요한 내용에 관한 규정임에도 이를 하위법령에 포괄적으로 위임하였을 뿐이고 종합부동산세법과 지방세법을 살펴보아도 어떠한 토지를 별도합산과세대상으로 삼을 것인지에 관하여 합리적으로 예견할 만한 기준을 찾을 수 없으므로, 위 각 규정은 포괄위임금지원칙에 위배된다.

2. 재산세 외에 별도로 종합부동산세를 부과하는 것 자체의 위헌성 주장 종합부동산세법은 ① 이중과세원칙에 위배되고, ② 미실현이득에 대한 과세로서 그 평가의 객관성과 공정성을 담보할 수 없고, ③ 재산권의 본질적 내용을 침해하며, ④ 부동산을 보유한 사람과 주식이나 예금 등의 재산을 보유하는 사람을 차별함으로써 평등원칙에 위배되고, ⑤ 지방세로 규율되어야 할 과세항목을 국세로 편입함으로써 지방자치단체의 자치재정권을 침해하며, ⑥ 헌법상 허용된 ’소득의 분배’라는 한계를 침범하여 헌법 제119조 제2항에도 위배된다.

3. 이 사건 개정 전·후 시행령조항의 평등원칙 위배, 직업선택의 자유 등 침해

• 가) 평등원칙 위배 이 사건 개정 전·후 시행령조항은 회원제 골프장의 원형보전임야를 종합합산 과세대상으로 규정하고 있는바, ① 골프장 내 원형보전임야의 경우 수익과 무관하므로 잠재적 수익을 기초로 하는 보유세의 본질에 반하고, 그 보유가 법상 강제되고 처분이 금지되어 이를 사업자가 불필요하게 보유하거나 투기목적이 의심되는 경우로 볼 수 없음에도 불구하고, 이와 성격이 다른 ’수익이 창출되는 골프장의 개발지’ 및 ’투기 목적 의 비업무용 토지’와 동일하게 취급하고 있고, ② 자기 자본으로 골프장을 운영하는 경우와 타인자본으로 골프장을 운영하는 경우를 그 담세력의 차이에도 불구하고 동일하 게 취급하고 있으며, ③ 특히 이 사건 개정 후 시행령조항은 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령 제12조에 따른 골프장(이하 ’대중골프장’이라 한다)의 원형보전임야를 별도합산과세대상으로 규정하고 있어서, 회원제 골프장과 대중골프장을 합리적 이유 없이 다르게 취급하고 있으므로, 헌법상 평등원칙에 위배된다.
• 나) 직업선택의 자유 침해 회원제 골프장의 원형보전임야에 대한 종합부동산세 부과는 골프장의 손익 여부에 결정적인 영향을 미쳐 골프장의 개장·운영을 사실상 어렵게 함으로써 직업선택의 자유를 침해한다.
• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항 각 규정이 조세법률주 의 및 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부

• 가) 지방세법을 원용한 것이 입법재량을 일탈하는지 여부 종합부동산세는 지방세언 재산세의 과세대상인 주택 및 토지에 대하여 일정금액을 초과하는 부분을 과세대상으로 삼아 보유자의 재력에 상응하는 조세를 부담하게 하기 위하여 제정된 것이어서 지방세법 규정에 의하여 과세대상을 구분하였다고 하여 입법재량의 범위를 일탈하였다고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
• 나) 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부

(1) 조세법률주의와 위임입법의 한계 헌법 제38조와 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 것으로 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다. 그러나 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다 할 것인데, 이 경우에도 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하므로, 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다. 다만 위임의 구체성 ․ 명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 할 것이다{헌법재판소 2002. 3. 28. 선고 2001헌바24. 51(병합) 결정 참조}.

(2) 위임의 필요성 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 가 규정하고 있는 별도합산과세는 종합합산과세의 획일적 적용에서 오는 불합리를 보정하기 위한 제도로서 그 대상토지의 공통분모로서 정상적인 경제활동에 활용되어야 한다는 요소를 상정할 수 있는데, 그 경제활동이란 대단히 복잡 ․ 다양한 것이고, 특정 경제활동과 관련하여서도 구체적으로 어떠한 토지를 별도합산과세대상에 포함시킬 것인지를 정함에 있어서는 당해 경제활동(업종)과 토지와의 관련성, 업종에 따른 토지의 적정 보유규모 등 다양한 변수를 고려하여야 한다. 이와 같이 어떠한 토지를 별도합산과세의 대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제적 상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적 ․ 유동적으로 규율할 필요가 크다 할 것이므로 국회가 제정하는 법률 에서 이를 열거적으로 망라하기란 부적절할 뿐만 아니라 그 대상을 선정하는 작업이 전문적·기술적·가변적이므로 하위법령에 위임할 필요성을 인정할 수 있다 할 것이다.

(3) 예측가능성 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 는 ’별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’라고만 하고 있어 문언의 형식만으로 볼 때 상당히 포괄적이고 추상적으로 규정되어 있다고 볼 수 있으나, 그렇다고 하여 그 위임에 따라 대통령령에 규정될 내용을 전혀 예측할 수 없는 것은 아니다. 즉, 종합합산과세대상 및 분리과세대상과의 세율 등의 비교, ’별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’와 함께 별도합산과세대상으로 규정되어 있는 ’건축물의 부속토지’ 부분의 의미 및 이를 별도합산과세대상으로 규정한 취지, ’별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’부분의 신설 경위, 양도소득세 중과세대상인 ’비사업용 토지’의 범위를 별도합산과세대상과 연계하여 규정하고 있는 구 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되기 전의 것) 제104조의3 제1항 제4호 및 법인세법 제55조의2 제2항 제4호 조항과의 유기적 해석 등을 종합해 보면, 별도합산과세대상은 경제활동에 제공되는 토지로서 그 용도나 업종의 특성상 상당 규모의 토지 보유가 통상적이어서 일률적으로 종합합산과세에 의한다면 납세의무자의 세부담이 과중해지는 경우이되 적정 규모를 초과하지 않는 토지를 그 대상으로 할 것임을 예측할 수 있다. 나아가 이 사건에서 문제되는 회원제 골프장 내 원형보전임야의 경우, 비록 법상 그 보유가 강제되고 개발이나 분리 처분이 금지된다는 점에서 투기나 과다보유의 우려가 있다고 보기는 어려우나, 지방세법 자체 에서 이미 회원제 골프장용 토지에 대해서는 이를 고율의 재산세 분리과세대상 토지로 분류하고 있고(구 지방세법 제182조 제1항 제3호), 취득세 세율조항 역시 표준세율의 5배로 규정하고 있는 점(같은 법 제112조 제2항 제2호) 등에 비추어 보면, 적어도 회 원제 골프장 내 원형보전임야에 대하여는 재산세 및 종합부동산세의 과세에 있어 별도 합산과세대상에서 제외될 것이라는 점을 예상할 수 있다고 할 것이다{헌법재판소 2010. 12. 8. 선고 2008헌가27, 2010헌바153, 365(병합) 결정 참조}.

(4) 따라서 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항 각 규정은 위임의 필요성 및 예측가능성이 있어 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

2. 재산세 외에 별도로 종합부동산세를 부과하는 것 자체의 위헌 여부

• 가) 이중과세의 문제

(1) 재산세와의 관계 종합부동산세법상 종합부동산세의 세액은 과세대상 부동산에 대하여 재산세로 부과된 세액을 공제하여 산출하기 때문에(종합부동산세법 제9조 제3항, 제14조 제3항), 결국 통일한 과세대상 부동산이라고 할지라도 지방자치단체에서 재산세로 과세되는 부분과 국가에서 종합부동산세로 과세되는 부분이 서로 나뉘어져 재산세를 납부한 부분에 대하여 다시 종합부동산세를 납부하는 것이 아니므로, 종합부동산세와 재산세 사이에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다.

(2) 양도소득세와의 관계 종합부동산세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여, 소유자별 내지 세대별로 합산한 ’부동산가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로, 양도 차익이라는 ’소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세 물건을 달리하므로, 여기에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

• 나) 미실현이득에 대한 과세 및 원본잠식의 문제 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 미실현 이득에 대한 과세 자체도 과세 목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보이지 아니한다. 또한 종합부동산세가 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하여 이에 대하여 과세한다는 점을 고려할 때, 그 부과로 인하여 원본인 부동산 가액의 일부가 잠식되는 경우가 있다 하더라도 그러한 사유만으로 곧바로 위헌이라 할 수는 없을 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 다) 재산권의 본질적 내용을 침해하는지 여부 일반적으로 조세와 재산권의 관계에 있어서 조세의 부과·징수는 국민의 납세 의무에 기초하는 것으로서 원칙적으로 재산권의 침해가 되지 않는다. 다만, 그로 인하여 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상몰수, 소급입법에 의한 재산권박탈 등의 결과가 초래되는 경우에는 재산권의 본질적 내용을 침해할 수 있으므로, 국가가 공익 실현을 위해 조세를 부과 ․ 징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있을 한도 내에서만 조세부담을 지울 수 있다. 종합부동산세의 경우 헌법 제35조 제3항, 제122조가 국가에 대하여 토지재산권에 관 한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있는 점, 종합부동산세법은 위와 같은 헌법규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과함으로써 부동산 보유에 대한 조세형평을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하 고 있는 점, 종합부동산세는 그 세율에 비추어 짧은 기간 내에 부동산 가액 전부를 징 수하게 되는 것이 아니고 종합부동산세 과세표준에 부과된 재산세를 공제해 주는 장치를 마련하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 재산권의 본질적인 내용을 침해한다고 보기 어렵다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 라) 평등의 원칙 위배 여부 종합부동산세법은 고액의 부동산 보유자에 대하여만 종합부동산세를 부과함으로써, 이들을 통일한 가액의 예금이나 주식 등의 재산권을 보유하고 있는 사람과 달리 취급하고 있다 할 것인데, 이는 토지나 주택은 주식 등과 달리 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 경우 주택문제가 심각할 뿐만 아니라 토지 및 주택의 수급 불균형으로 인하여 가격상승이나 투기현상이 예금이나 주식 등에 비해 현저하므로 이를 달리 취급할 필요가 있는 점, 토지나 주택의 문제는 생활에 필수적인 재화로서 인간다운 생활을 할 권리에 관한 문제로까지 이어지는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 공공성이 현저 하다는 점에서 다른 재화와 본질적인 차이가 있으므로, 위와 같은 차별적 취급은 합리 적 사유에 의한 차별로서 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 마) 지방자치재정권 침해의 문제 종합부동산세는 전국에 산재하는 부동산을 인별로 합산하여 누진세율을 적용하여야 하기 때문에 이에 대한 부과·징수는 전국적인 통일·조정을 요하는 사무이자 지방자치단체의 기술 및 재정능력으로는 감당하기 어려운 사무로서 지방자치법 제11조 소정의 국가사무에 해당한다고 볼 수 있고, 종합부동산세를 부동산 보유세라는 이유로 지방자치단체의 세수로 한다면 결국 부동산 가격의 차이로 인하여 지방자치단체 사이에 심각한 재정 불균형 등 문제를 야기하여 오히려 지방자치 제도의 정착에 큰 문제를 초래할 수 있으며, 이를 국세로 할 것인지 지방세로 할 것인지는 입법정책의 문제에 해당된다 할 것이므로, 종합부동산세법이 부동산 보유세인 종합부동산세를 국세로 규정하였다 하더라도 이를 두고 지방자치단체의 자치재정권의 본질을 훼손하는 것이라고 보기는 어렵다 할 것이므로(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 결정 참조), 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
• 바) 헌법 제119조 위반의 문제 조세의 부과에 있어 자산의 보유사실 그 자체에 착안하여 과세되는 재산세 등과 같은 보유세에 관하여 그 부과 자체는 일반적으로 헌법상 정당한 것으로 인정되고, 다만, 보유세 부과의 근거와 범위 내지 한계가 문제될 따름이다. 그리고 헌법 제119조 제2항이 ’국가는 균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다.’고 규정한 것은, 보유세 부과 그 자체를 금지하는 취지로 보이지 아니하고 매년 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 그 자산의 원본 자체를 몰수하게 되는 것이라고 보기도 어려우므로, 이를 헌법 제119 조 위반이라고 할 수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 이 사건 개정 전·후 시행령조항의 평등원칙 위배, 직업선택의 자유 침해 여부

• 가) 평등원칙에 위배되는지 여부

(1) 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 이는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 다만 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되고, 오늘날 조세입법자는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다. 먼저, 대중골프장용 토지 내의 임야와 달리 일반인에게 이용이 제한된 회원제 골프장용 토지내의 임야를 별도합산과세대상 토지에서 제외한 이 사건 개정 후 시행령조항이 평등원칙에 위배된다는 주장에 관하여 본다.

(2) 이 사건 개정 전 시행령조항은, 제10호에서 ’별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지’의 하나로 체육시설의 설치·이용에 관한 법률에 의한 대중체육시설업자가 대중체육시설업의 시설기준에 따라 설치하여야 하는 필수시설 중 운동시설용 토지를 규정하고 있었을 뿐, 대중골프장용 토지 내의 임야나 회원제 골프장용 토지 내의 임야를 별도합산과세대상 토지로 정하고 있지 않았다. 그런데 2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정된 이 사건 개정 후 시행령조항에서는 제14호로 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야를 별도합산과세대상 토지로 규정하는 조항을 신설하면서, 위 시행령 조항 단서에서 회원제 골프장의 원형보전임야는 별도합산과세대상 토지에서 제외하는 한편, 부칙에서 위 시행령은 2007. 1. 1.부터 시 행하고, 종전 규정에 의하여 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세 에 대하여는 종전 규정에 의한다고 규정하고 있다. 따라서 원고가 경정을 청구한 2005년도 귀속분 종합부동산세에 관하여는 이 사건 개정 전 시행령조항이 적용되고, 그에 따르면 회원제 골프장용 토지내의 임야와 대중 골프장용 토지내의 임야 모두 별도합산과세대상 토지에 해당하지 않으므로, 원고의 2005년도 귀속분 종합부동산세의 신고·납부와 관련하여 이 사건 개정 후 시행령조항 이 적용되는 것을 전제로 하는 원고의 위 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

(3) 다만, 원고가 경정을 청구한 2007년도 귀속분 종합부동산세 및 농어촌특별세에 관하여는 이 사건 개정 후 시행령조항이 적용되는바, 위 조항은 회원제 골프장의 원형보전임야는 종합합산과세대상으로, 대중골프장의 원형보전임야는 별도합산과세대상으로 규정하고 있다. 이는 ① 회원제 골프장의 경우 골프장 건설비용을 회원들의 입회금으로 충당하여 초기 자금 부담이 적은 반면, 대중골프장은 초기 자금 부담이 많은 점, ② 회원제 골프장의 회원권은 고액에 거래가 이루어져 사치성 재산으로 분류됨에 따라 여러 가지 규제를 받는 반면, 골프를 일반 서민들이 즐길 수 있는 대중적 스포츠로 활성화하기 위하여 대중골프장에 대하여는 세제 지원 등 각종 지원이 시행되고 있는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 개정 후 시행령조항은 회원제 골프장과 대중골프장의 위와 같은 본질적인 차이를 이유로 하여 대중골프장의 원형보전임야에 대하여는 별도합산과세대상으로서 예외를 인정하는 취지의 규정으로 볼 수 있으므로, 위와 같은 차별적 취급은 합리적 사유에 의한 차별로서 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

(4) 이 사건 개정 전·후 시행령조항은 필요적으로 인위적인 형질변경 없이 자연 그대로 보존되어야 하는 ’골프장의 원형보전임야’를 ’수익이 창출되는 운동시설용 토지’ 등과 동일하게 취급하고, ’골프장에 연접한 단순 임야’와는 다르게 취급하고 있는 데, 이는 ’골프장의 원형보전임야’는 골프장 영업을 위해 법률상 강제적으로 보유해야 하는 토지로서 홀 사이 또는 외곽지역과 분리하는 효과를 가져와 안전사고를 예방하고 골프장의 아름다운 경관을 조성·유지하여 결과적으로 골프코스와 일체를 이루어 효용을 증가시키는 점에서, ’수익이 창출되는 운동시설용 토지’ 등과 본질적으로 동일하고, 골프장 사업과 무관한 ’골프장에 연접한 단순 임야’와 본질적으로 상이하다는 점에 근거한 것이므로, 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 그리고 자기 자본으로 부동산을 취득하여 보유하는 경우와 타인 자본으로 부동산을 취득하여 보유하는 경우는 사실상·경제상의 차이일 뿐, 두 경우를 구별하여 종합부동 산세를 부과해야 할 정도의 본질적인 차이라고 볼 수는 없으므로, 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

• 나) 직업선택의 자유를 침해하는지 여부 회원제 골프장의 원형보전임야에 대한 중과세만이 골프장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 미치고 있다고 보기는 어렵고, 자유시장경제질서 하에 있는 다른 기업과 마찬가지로 손익발생의 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기업경영의 효율성의 문제로 귀착된다. 따라서 골프장의 원형보전임야에 대한 종합부동산세의 부담이 크다 하더라도 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 골프장을 취득하여 사업을 운영 할 것인가 말 것인가 하는 경제적 선택의 문제로 귀결될 뿐이지 위 종합부동산세 자체가 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것은 아니므로, 이 사건 개정 전·후 시행령조항이 직업선택의 자유를 침해하는 것으로 볼 수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

4. 소결 따라서 이 사건 처분이 위헌인 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항, 이 사건 개정 전·후 시행령 규정에 근거한 것으로서 위법하다는 원고의 주장은 이유 없다.

원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각한다.