증여세 면제대상이 포함된 경우의 증여세액 계산방법

증여세 과세대상과 면제대상 재산이 시기를 달리하여 증여된 경우, 증여세 과세대상 재산에 대한 증여세액의 산정방식 【판결요지】 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 개정되기 전의 것) 제67조의7 제1항에 의하여 증여받은 농지에 대한 증여세가 면제되는 경우에 그 면제는 당초부터 농지를 비과세대상으로 하는 경우와 달리 그 부분의 과세를 소멸시키는 것에 그치는 것이고, 또한 증여받은 재산 중 증여세 과세대상과 면제대상이 포함된 경우 누진세율이 적용되는 증여세의 구조에 비추어 그 중 증여세 과세대상 재산에 대한 증여세액을 산정함에 있어서는 처음부터 면제될 부분을 제외한 과세대상의 가액만을 과세표준으로 삼아 증여세액을 산출하여서는 안 되고, 증여받은 재산 전체의 가액에 대한 총 증여세액을 산출한 다음, 여기에서 증여세가 면제되는 재산에 대한 증여세액을 공제하는 방식을 취하여야 할 것인바, 증여세의 누진세율을 회피하기 위하여 한번에 증여하지 아니하고 수회로 나누어 증여하는 행위를 방지하기 위하여 5년 이내에 동일인으로부터 증여가 있는 경우 증여가액을 합산하여 한 번에 증여된 것과 동일한 세액계산방법에 의하도록 한 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 개정되기 전의 것) 제31조 제1항의 취지에 비추어 위와 같은 증여세 과세대상 재산에 대한 증여세액을 산정방식은 증여세 과세대상과 면제대상 재산이 시기를 달리하여 증여된 경우에도 마찬가지로 적용된다고 보아야 한다. 【참조조문】 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문 개정되기 전의 것) 제67조의7 제1항, 구 조세감면규제법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전문 개정되기 전의 것) 제55조의5 제1항, 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세및증여세법으로 전문 개정되기 전의 것) 제31조 제1항 (현행 상속세및증여세법 제53조 참조) 【참조판례】 대법원 1998. 10. 13. 선고 98두11328 판결(공1998하, 2713) 【주 문】

1. 원고의 청구를 기각한다 2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다. 【이 유】

갑 제1, 3, 5, 6, 9 내지 제11호증(갑 제10호증은 을 제6호증과, 갑 제11호증은 을 제9호증과 각 같다), 갑 제2, 4, 7, 8호증의 각 1, 2, 을 제1, 7, 8호증의 각 1, 2, 을 제2 내지 제5, 10호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 아래 각 사실이 인정된다.

• 가. 원고는 1993. 6. 30. 아버지인 배ㅇㅇ로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 산 ㅇㅇ의 ㅇ 임야(이하 '이 사건 임야'라고만 한다)를 증여받고 그 가액을 금 92,529,000원으로 하여 그에 대한 증여세 18,382,250원을 신고납부하였다.
• 나. 그런데 원고는 1993. 12. 6. 재차 배ㅇㅇ로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 ㅇ 잡종지 3,398㎡ 외 13필지의 농지 26,052㎡(이하 통틀어 '이 사건 농지'라고만 한다)를 증여받게 되자, 같은 달 28. 증여세 신고를 하면서, 이 사건 농지의 가액 1,598,825,000원에다가 이 사건 임야의 가액 92,529,000원을 합산하여 산출한 증여재산가액에 대한 증여세 895,812,400원에서, 농지소유자가 직계비속인 자경농민에게 농지를 증여하는 경우 당해 농지 등의 가액에 대한 증여세를 면제하도록 규정하고 있는 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 개정되기 전의 것, 이하 '조감법'이라고만 한다) 제67조의7 제1항, 같은법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제55조의5 제1항에 의한 증여세 면제세액 금 877,430,150원과 이미 신고납부한 증여세액 18,382,250원을 공제하면 납부할 증여세가 없다는 취지의 증여세 신고 및 납부계산서를 제출함과 아울러 피고에게 위 면제세액 877,430,150원에 대한 증여세 면제신청을 하였다.
• 다. 그러나 피고는 1995. 6. 16. 원고가 조감법이 정하는 자경농민에 해당하지 아니하여 원고의 위 증여세 면제신청은 이유 없다고 보고서 원고에게 기납부세액을 공제한 증여세 893,294,080원을 추가로 부과·고지하였고, 이에 원고는 피고를 상대로 위 부과처분에 대한 취소소송을 제기하여 1996. 9. 20. 서울고등법원으로부터 위 부과처분을 취소한다는 원고 승소의 판결이 선고되었고 1997. 3. 28. 대법원에서 피고의 상고가 기각됨으로써 위 판결은 확정되었다.
• 라. 이에 피고는 위 확정판결에 따라 새로 원고에 대한 증여세액을 산출함에 있어 원고의 계산과 달리 총 증여재산가액에 의한 증여세액 895,812,400원에다가 증여재산가액 중 증여세가 면제되는 농지가액이 차지하는 비율을 곱한 금 846,805,139원[＝895,812,400×{1,598,825,000÷(92,529,000＋1,598,825,000)}]을 조감법에 의한 감면세액으로 확정한 후, 위 증여세액에서 위 감면세액과 신고세액공제액 3,062,501원, 신고납부세액 18,382,250원을 공제하여 1998. 11 13. 원고에게 증여세 27,562,510원(＝895,812,400－846,805,139－3,062,501－18,382,250), 납부불성실가산세 3,946,950원, 합계 금 31,509,460원을 부과·고지하는 이 사건 처분을 하였다

• 가. 원고의 주장 원고는 이 사건 청구원인으로, 다음과 같은 이유로 피고의 감면세액 산출방식이 잘못되었으므로 그에 터잡은 이 사건 처분은 위법하다고 주장하면서 그 취소를 구하고 있다.

(1) 세법상 조세의 면제는 조세납부의무를 해제하는 것이어서 이 경우에는 조세채무가 소멸되는 것이므로, 자경농민이 증여받은 농지에 대한 증여세를 면제한다는 조감법 제67조의7 제1항의 취지는 당해 농지의 증여로 인한 증여세채무가 소멸되어 농지 수증자는 농지의 증여로 인한 증여세를 일체 납부할 필요가 없다는 것, 즉 농지의 증여가 없는 것과 같이 취급하여야 하고 그 농지는 증여세 부과대상이 아니라는 취지인데, 이 사건과 같이 증여세 과세대상인 이 사건 임야를 증여받은 후 다시 면제대상인 이 사건 농지를 재차 증여받은 경우 피고의 계산대로 면제세액을 계산한다면 증여가액의 증가에 따른 누진세율의 적용으로 말미암아 결과적으로 증여세가 면제되어야 할 이 사건 농지의 증여에 대하여서도 증여세를 납부하여야 하는 결과가 되므로 이 사건 농지에 대한 증여세의 면제를 규정한 조감법의 취지에 반한다.

(2) 만약 이 사건 처분이 증여세가 면제된 이 사건 농지에 대한 증여세가 아니라 당초 증여받은 이 사건 임야에 대한 것이라고 본다고 하더라도, 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라고만 한다) 제31조의3 제2항에 의하면 재차 증여의 경우 1차 증여의 가액에 대하여 기납부하였거나 납부할 세액을 공제한 금액을 세액으로 부과하도록 하고 있으므로 원고가 1차 증여에 대한 증여세로 이 사건 부과처분을 한 것이라면 위 규정에 위반될 뿐만 아니라 1차 증여에 대하여 소급과세를 하는 것이 되어 위법하고, 또 같은 조 제1항이 당해 증여 전 5년 이내에 동일인으로부터 받은 재산가액의 합계액이 1천만 원 이상이 될 때에는 그 증여가액을 합산한 금액에 대하여 증여세를 부과한다고 규정한 취지는 증여세 부과대상인 증여가 있을 경우 증여재산가액을 합산한다는 취지에 불과할 뿐 1차 증여 또는 재차 증여 중 증여세가 면제되는 증여가 있을 경우에도 합산한다는 취지는 아니라고 해석해야 할 것이므로 결국 피고의 감면세액의 산정은 위 각 규정의 해석을 그르친 것이다.

(3) 세법은 면제세액을 계산함에 있어 비면제소득과 면제소득을 합산한 과세표준금액을 기준으로 세액을 산출한 후 그 산출세액에 면제소득이 전체소득에서 차지하는 비율을 곱하여 면제세액을 산출하는 안분계산방법을 취할 경우에는 소득세법 제6조 제1항 이나 법인세법시행령 제11조 제1항 과 같은 특별규정을 마련하고 있는바, 이와 같은 특별규정이 없는 증여세 면제의 경우 임의로 안분계산의 방법으로 면제세액을 산출하여 부과세액을 결정하는 것은 조세법률주의에 반한다.

• 나. 판 단 그러므로 살피건대, 조감법 제67조의7 제1항에 의하여 증여받은 농지에 대한 증여세가 면제되는 경우에 그 면제는 당초부터 농지를 비과세대상으로 하는 경우와 달리 그 부분의 과세를 소멸시키는 것에 그치는 것이고, 또한 증여받은 재산 중 증여세 과세대상과 면제대상이 포함된 경우 누진세율이 적용되는 증여세의 구조에 비추어 그 중 증여세 과세대상 재산에 대한 증여세액을 산정함에 있어서는 처음부터 면제될 부분을 제외한 과세대상의 가액만을 과세표준으로 삼아 증여세액을 산출하여서는 안 되고, 증여받은 재산 전체의 가액에 대한 총 증여세액을 산출한 다음, 여기에서 증여세가 면제되는 재산에 대한 증여세액을 공제하는 방식을 취하여야 할 것인바(대법원 1998. 10. 13. 선고 98두11328 판결 참조), 증여세의 누진세율을 회피하기 위하여 한번에 증여하지 아니하고 수회로 나누어 증여하는 행위를 방지하기 위하여 5년 이내에 동일인으로부터 증여가 있는 경우 증여가액을 합산하여 한번에 증여된 것과 동일한 세액계산방법에 의하도록 한 법 제31조 제1항의 취지에 비추어 위와 같은 증여세 과세대상 재산에 대한 증여세액의 산정방식은 증여세 과세대상과 면제대상 재산이 시기를 달리하여 증여된 경우에도 마찬가지로 적용된다고 보아야 할 것이므로, 이 사건과 같이 증여세 과세대상인 이 사건 임야가 증여된 후에 다시 조감법에 의한 증여세 면제대상인 이 사건 농지가 재차 증여된 경우 이 사건 농지에 대한 감면세액은 총 증여재산가액에 대한 증여세액 중 이 사건 농지의 가액이 총 증여재산가액에서 차지하는 비율에 해당하는 세액 부분이라 할 것이고, 비록 위와 같이 계산한 증여세액이 당초 이 사건 임야의 증여에 따른 증여세액을 초과하는 경우라 하더라도 이는 후에 합산대상이 되는 재차 증여가 있어 증여재산가액이 증가하여 누진세율이 적용됨으로 말미암아 이 사건 임야에 대한 증여세가 새로 결정된 것에 불과한 것이지 이를 가리켜 소급과세라거나 조세법률주의에 반하는 세액계산방법이라고 할 수 없으므로 원고의 위 주장은 모두 받아들일 수 없다.

그렇다면 이 사건 처분은 적법하다고 할 것이므로 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.