소득세법상 부당행위계산부인 규정에 의해 쟁점토지에 대해 임대료를 계산함에 있어 시가산정을 어떻게 할 것인지 여부

이 건 이의신청은 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구인 ○○○(◇◇◇의 子)은 1981. 1. 29 서울 서초구 서초동 ○○-○ 대지 219.1㎡와 ○○-○ 대지 236.8㎡(이하 “쟁점토지” 이라 한다)를 보유하고 있던 중, 1986. 9. 26. 부(父) ◇◇◇가 위 지상에 지하 1층, 지상 4층의 사업용 건물을 신축하고 부동산임대업을 영위하는데 쟁점토지를 무상으로 제공하였다. 이러한 사실에 대해 ○○지방국세청장(조사3국장)은 2006. 3. 23 - 2006. 5. 17. 기간동안 세무조사를 실시하고, 청구인이 특수관계자인 부(父) ◇◇◇에게 무상으로 쟁점토지를 사용하게 한 것에 대해 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아, 소득세법 제41조 의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 적정임대료를 계산하여, 청구인이게 2000년 사업연도는 2006. 5. 19.에 2001-2004 사업연도는 2006. 7. 6.에 다음과 같이 종합소득세를 각각 결정․고지하였다. (단위: 천원) 귀속사업연도 2000년 2001년 2002년 2003년 2004년 계 세액 44,533 31,049 44,511 48,222 46,914 215,229 청구인은 이에 불복하여 청구인은 2006. 8. 17. 이 건 이의신청을 청구하였다.

(1) 특수관계자에게 쟁점토지를 무상임대한 사실에 대해서는 이의가 없으나, 처분청은 쟁점토지의 적정임대료를 쟁점토지의 위 지상의 부(父) ◇◇◇ 소유 건물의 수입임대료를 쟁점토지와 건물의 기준시가로 안분계상하고 쟁점토지 해당금액을 청구인의 임대료 수입금액으로 산정하였으나, 이는 법적인 근거가 없는 과세이다. (2) 소득세법 제41조 및 동 법시행령 제98조 제4항에 의하면, 부당행위계산시 시가의 계산은 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용하도록 규정하고 있으며, 법인세법시행 제89조 제4항 제1호에서 정한 “당해 자산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액”으로 계산함이 정당하다.(같은 뜻: 국세청 소득46011- 10146, 2001.02.17, 국심 2005서1826, 2005.12.01)

(3) 만약, 처분청의 논리대로 과세한다면, 부(父) ◇◇◇가 이후 건물을 신축하여 받는 임대료수입은 나대지의 지상에 건물을 신축하여 임대료 상승효과의 요인이 있을진데, 그 요인을 단순히 쟁점토지 소유자인 청구인에게 분배하는 것은 부당하며, 또한, 일반적으로 부동산 임대료의 매년 상승률은 건물 및 대지의 상승률이 다름에도 처분청은 결과적으로 건물과 대지를 동일한 상승률로 계산한 것인바 처분청의 과세논리는 합리적인 이유가 되지 못한다. (4) 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우의 임대보증금(임대료)은 토지소유자와 건물소유자가 공동으로 귀속된다고 인정되는 특별한 경우 외에는 건물만에 대한 것이라 할 것(같은 뜻: 국심97경2658, 1998.03.24, 국심 95경0635, 1996.6.13, 국심92서3331, 1992.12.9.)이나, 처분청은 이 건에서 부(父) ◇◇◇ 소유 건물의 수입임대료를 토지와 건물로 안분하고 토지분 상당액을 청구인의 적정임대료로 귀속함은 부당하다.

(1) 소득세법 제41조 및 동 법시행령 제98조 제4항에 의하면, 부당행위 계산시 시가의 계산은 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용하도록 규정하고 있으며, 동 시행령 제4조에 의하면 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 적용한다고 규정하고, 제1항에서 시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다 라고 규정하고 있는바, 규정에 따라 동 시행령 제1항 또는 제2항이 우선 적용해야 한다.

(2) 부당행위계산으로 과세연도의 소득금액을 계산함에 있어 적정임대료(시가)는 특수관계에 있지 아니한 자간의 건전한 사회통념 및 상관행에 의하여 형성되는 임대실례가액을 말한다 할 것이고, 임대실례가격이 없는 경우에는 당해 자산의 위치, 입지조건, 노후정도, 이용상황, 사용범위 등 당해 자산의 특성 또는 개별요인을 감안하여 합리적으로 산정된 금액으로 하여야 할 것인 바, 청구인은 쟁점토지와 유사한 토지의 임대료를 비교·검토하여 적정임대료를 산정하여야 한다고 주장만 할 뿐 그 실례를 제시하지 못하고 있고, 사실상 쟁점토지는 유사한 조건의 임대실례가격이 없다고 보여지는 이 건의 경우, 전체 임대수입금액을 쟁점토지의 기준시가에 의하여 안분계산한 금액을 청구인의 쟁점토지에 대한 임대수입으로 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.(같은 뜻: 국심99서1653, 1999.11.30).

(3) 따라서, 청구인이 특수관계인 청구인의 친부(親父)인 ◇◇◇에게 당초부터 무상으로 제공하고, 친부(親父) ◇◇◇가 건물을 신축하여 임대한 이 건은 임대의 실례는 있을 수 없는 것인바, 이 건은 지상건물과 함께 특수관계자가 아닌 제3자에게 재임대한 사례가 있다면 그 재임대가액을 시가로 보는 것이 오히려 합리적이고 타당하다(같은 뜻: 국심2004중4385, 2005.06.23, 국심2004전 359, 2004.12.4)

• 가. 쟁 점 소득세법상 부당행위계산부인 규정에 의해 쟁점토지에 대해 임대료를 계산함에 있어 시가산정을 어떻게 할 것인지 여부
• 나. 관련법령 등 (1) 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있

• 다. ② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮 은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때(단서 생략)

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여 는 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (3) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

④ 제88조 제1항 제6호(시가보다 낮은 임대료로 제공) 및 제7호(시가보다 높은 임차료로 차용)의 규정에 의한 자산 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자 산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자 율을 곱하여 산출한 금액

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인 ○○○은 쟁점토지를 부(父) ◇◇◇가에게 무상으로 사용하게 한 사실에 대해 ○○지방국세청장(조사3국장)은 세무조사를 실시하여, 청구인이 대해 소득세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 소득금액을 계산하고 해당 종합소득세를 결정․고지하였다. 처분청의 적정임대료(시가)의 계산을 보면, 쟁점토지의 위 지상에 부(父) ◇◇◇가 지상건물과 함께 특수관계자가 아닌 제3자에게 재임대한 가액을 쟁점토지와 지상건물의 기준시가를 기준으로 안분한 후 쟁점토지의 임대료 상당금액을 청구인의 적정임대료 금액으로 계산하였
• 다. 위 사실은 처분청이 제시한 토지무상임대에 대한 검토조서, 청구인의 확인서, 부당행위계산 부인액 산출내역, 종합소득세결정결의서 등에서 확인된다.

(2) 이에 청구인은 부당행위 해당에 대해서는 다툼이 없으나, 소득금액 계산의 기준이 되는 적정임대료(시가)에 대한 소득세법 규정의 적용과 계산방법에 대해 부당하다고 주장한다. 먼저 이 건과 관련된 관련법령을 살펴본다. 관계법령인 소득세법 제41조 (부당행위) 제1항에 의하면, 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 제2항에서는 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 하고 있다. 소득세법시행령 제98조 제4항 에서는 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”의 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용하도록 규정하고 있다. (3) 법인세법시행령 제4항 에서는 시가보다 낮은 임대료로 제공함에 있어서 제1항의 규정을 적용할 수 없는 경우에 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다고 규정하고, 제1호에서는 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자 산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자 율을 곱하여 산출한 금액으로 규정하고 있으며, 동시행령 제1항에서는 부당행위 계산에 있어 시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외 의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다 라고 규정하고있

• 다. (4) 청구인은 위 관련법령의 규정에 대해 엄격해석 원칙에 따라 소득세법상 부당행위 계산에 있어 ‘시가’는 소득세법 시행령 제98조 제4항 및 법인세법시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정에 의거 법인세법시행 제89조 제4항 제1호의 규정을 직접 적용하여 “당해 자산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액”으로 계산함이 타당하다는 주장이 며, 이에 처분청은 법인세법시행령 제89조 제4항은 제1항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 적용하는 것이며, 이 건은 제1항 규정에 따라 쟁점토지의 위 지상에 부(父) ◇◇◇가 지상건물과 함께 특수관계자가 아닌 제3자에게 재임대한 가액을 사실상 ‘시가’로 보아 과세하는 것이 부당행위 계산의 법 규정 취지에 부합하고 합리적이라는 주장이다. (5) 청구인은 부당행위 계산 대상이 되는 쟁점토지는 특수관계자에게 무상으로 사용케 하였으나, 특수관계자가 아닌 제3자에게 임대한 사실이 없는바, 사실상 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 거주자와 특수관계 없는 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래한 가격은 당연히 있을 수가 없으므로 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 의 규정에 의하여 계산할 수밖에 없으며, 관련 국세청 예규와 국심 판례를 제시하고 있다.(같은 뜻: 국세청 소득46011- 10146, 2001.02.17, 국심 2005서1826, 2005.12.01) 그러나 처분청은 이 건의 경우 특수관계자가 아닌 제3자에게 임대한 사실은 없으나, 청구인으로부터 특수관계자가 토지를 무상으로 사용하고 그 토지와 특수관계자 소유의 지상건물을 함께 특수관계자가 아닌 제3자에게 재임대한 사례가 있다면 그 재임대가액을 세법시행령 제89조 제1항에 의한 시가로 보는 것이 관련법령의 취지에 부합한다는 주장이다.(같은 뜻: 국심2004중4385, 2005.06.23, 국심2004전 359, 2004.12.4, 국심 2003서3142, 2003.3.24.)

(6) 한편, 청구인은 부(父) ◇◇◇가 이후 건물을 신축하여 받는 임대료수입은 나대지의 지상에 건물을 신축하여 임대료 상승효과의 요인이 있을진데, 그 요인을 단순히 쟁점토지 소유자인 청구인에게 분배하는 것은 합리적인 이유가 되지 못하며, 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우의 임대료가 토지소유자 및 건물소유자에 공동으로 귀속된다고 인정되는 특별한 경우 외에는 건물만에 대한 것이라 할 것(같은 뜻: 국심97경2658, 1998.03.24, 국심 95경0635, 1996.6.13, 국심92서3331, 1992.12.9.)이므로, 이 건 임대수입금액을 안분하여 청구인에게 귀속함은 부당하다는 주장이다. 그러나 이에 대해 처분청은 이 건은 부(父) ◇◇◇가 받은 임대료의 일부를 청구인의 수입으로 귀속한 것이 아니며, 단지 청구인이 부(父) ◇◇◇에게 무상으로 사용하게 한 쟁점토지의 대가를 적정하게 계산하는 방법으로 부(父) ◇◇◇가 받은 임대료를 토지분과 건물분으로 적정하게 안분하고 토지분 상당의 금액만큼으로 계산한 것일 뿐 실제 금액을 수령한 것이 아니라는 것이며, 또 부(父) ◇◇◇로부터 임차한 임차인은 사실상 건물과 토지를 사용하고 임차료를 지불하는 것이므로, 처분청의 계산방법은 그 실질내용에도 부합하여 잘못이 없다는 주장이다. (7) 청구인의 대리인은 2006. 10. 30. 이의신청 심의위원회에 참석하여 법령 해석의 위법 및 부당성, 수입금액 안분계산의 부당함과 비함리성, 관련예규 및 심판례의 제시, 최근 시가개념에 대해 엄격 적용의 추세 등을 강조하며 주장의 당위성을 추가로 진술한바 있다. (8) 이상의 사실관계를 종합한바, 청구인은 이 건의 경우 관련법령 적용에 대해 법인세법시행령 제89조 제4항 을 직접 적용되어야 한다고 주장하나, 부당행위 계산시 시가는 법인세법시행령 제89조 제1항 인 『당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격』이 원칙적으로 적용되어야 한다고 판단되므로 처분청의 법 규정 적용은 달리 잘못이 없으며, 또한, 법인세법시행령 제89조 제4항은 제1항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 적용한다고 명시적으로 규정하고 있으므로 처분청이 법리를 오해한 사실도 없다 하겠다. 또 부동산은 이른바 개별성(비동질성, 비대칭성)과 부동성으로 인하여 부동산 가격 및 수익 등을 개별화시키는 특성이 있는 점을 감안하여 보면, 부동산임대의 경우에도 유사임대사례보다는 특수관계자가 아닌 자간에 당해 부동산 자체의 임대사례가 있는 경우에는 그 임대가액이 시가에 가장 근접하다고 볼 수 있다. 이 건의 경우와 같이 쟁점토지를 청구인으로부터 임차한 특수관계자가 그 지상건물과 함께 특수관계자가 아닌 제3자에게 재임대한 사례가 있다면 그 재임대가액을 ‘시가’로 보는 것이 부당행위계산부인시 시가를 원칙으로 규정하고 있는 관련법령의 취지에 부합한다고 할 것이므로 처분청의 당초의 처분은 정당하다 하겠다.(같은 뜻: 국심2004중4385, 2005.06.23, 국심2004전 359, 2004.12.4, 국심 2003서3142, 2003.3.24.)

이 건 이의신청은 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.