전액 당기의 비용으로 처리하였으므로 비용처리금액 중 세무상 퇴직급여충당금 잔액이 있는 부분에 대하여 손금불산입하고 그 다음 사업연도에 손금추인한 이 건 처분은 정당함
전액 당기의 비용으로 처리하였으므로 비용처리금액 중 세무상 퇴직급여충당금 잔액이 있는 부분에 대하여 손금불산입하고 그 다음 사업연도에 손금추인한 이 건 처분은 정당함
○○세무서장이 2004. 9. 8. 청구법인에게 한 법인세 101,151,992,880원(1999. 1. 1.~12.31.사업연도 5,275,771,820원, 2000. 1. 1.~ 6.30.사업연도 7,040,784,100원, 2000. 7. 1.~12.31.사업연도 42,494,197,460원, 2001. 1. 1.~12.31.사업연도 39,798,672,470원, 2002. 1. 1.~12.31.사업연도 △5,706,713,040원, 2003. 1. 1.~12.31.사업연도 12,249,280,070원)의 부과처분은
(1) 청구법인이 매 사업연도 말 책임준비금 설정시 직전기말에 설정한 유효 공제 중 당해 사업연도 중 실효한 공제분 책임준비금을 환입하지 않고 당해 사업연도 말 유효 공제의 책임준비금과 상계한 것으로 보아 익금산입한 41,789,088,652원(2000사업연도 10,051,590,596원, 2001사업연도 12,231,361,559원, 2002사업연도 9,113,407,351원, 2003사업연도 10,392,729,146원)을 익금에서 제외하고, ㈜○○유통에 대한 매출채권 지연회수에 따른 부당행위계산부인하여 익금산입한 551,883,324원(2000. 7. 1.~12.31.사업연도 394,474,716원, 2001. 1. 1.~12.31.사업연도 156,278,468원, 2002. 1. 1.~12.31.사업연도 1,130,140원)을 익금에서 제외하며, ㈜○○유통에 대한 매출채권 상당액을 업무무관가지급금에 해당한다고 보아 손금불산입한 지급이자 916,198,921원(2000. 7. 1.~12.31.사업연도 241,153,477원, 2001. 1. 1.~12.31.사업연도 563,632,694원, 2002. 1. 1.~12.31.사업연도 111,412,750원)을 지급이자 손금불산입 대상에서 제외하고, 대손충당금설정액 중 ㈜○○유통에 대한 외상매출금 지연회수액에 대하여 손금불산입한 313,885,573원(2000. 7. 1.~12.31.사업연도 213,885,573원, 2001. 1. 1. ~12.31.사업연도 100,000,000원)을 손금에 산입하여 과세표준과 세액을 경정하며,
(2) 나머지 청구는 이를 기각합니다.
(1) 청구법인이 2002. 1. 1.~2002.12.31.사업연도 중 명예퇴직한 직원들에게 특별퇴직금 17,828,983천원을 지급하고 세무상 퇴직급여충당금 잔액이 있음에도 불구하고 전액 영업외비용으로 계상하였으므로 세무상 퇴직급여충당금 잔액 8,153,110천원(이하 ‘쟁점 특별퇴직금’이라 한다)을 2002사업연도에 손금불산입하고 2003사업연도에 손금추인함.
(2) 최종거래일로부터 5년이 경과한 수시입출금예금 중 청구법인이 잡수익으로 기 계상한 금액을 제외한 34,754,440천원(이하 ‘쟁점 시효완성예금’이라 한다)은 상법상 소멸시효가 완성되었으므로 해당 완성사업연도에 각각 익금산입하고, 잡수익으로 기 계상한 금액 중 손익귀속시기가 다른 금액 12,831,314천원은 손익귀속시기를 조정하여 각각 익금산입 및 익금불산입함.
(3) 공제기간 만료 후 2년간 반환청구를 하지 않은 만기공제금 9,761,704천원과 배당금 425,456천원(이하 ‘쟁점 시효완성 공제금’이라 한다)은 상법상 소멸시효가 완성되었으므로 시효완성사업연도에 각각 익금산입함.
(4) 청구법인은 매 사업연도 말 책임준비금 설정시 직전기말에 설정한 유효 공제 중 당해 사업연도 중 실효한 공제(최종거래일로부터 2년 경과한 공제)분 책임준비금(이하 ‘쟁점 책임준비금’이라 한다) 41,789,088천원을 환입하지 않고 당해 사업연도 말 유효 공제의 책임준비금과 상계하였으므로 익금산입함.
(5) 청구법인은 특수관계에 있는 (주)○○유통(이하 ‘○○유통’이라 한다)에 대하여 부동산을 저가임대하였으므로 부당행위계산부인하여 5,723,501천원을 익금산입함.
(6) 청구법인은 특수관계에 있는 (주)○○유통[구 (주)○○유통, 이하 ‘○○유통’이라 한다]에 대한 매출채권을 지연회수하였으므로 부당행위계산부인하여 551,883천원을 익금산입하고, 통상적인 회수기간 초과분 매출채권 및 약정회수기간 경과 매출채권은 실질적인 금전소비대차에 의한 업무무관가지급금에 해당하므로 지급이자 상당액 916,198천원 손금불산입함.
(7) 대손충당금 설정한도 초과액 108,621,163천원(설정대상 채권을 이중으로 계산하는 등 설정한도액 74,061,829천원을 과다 계산하였고, 결산서상 국가 등에 대한 채권에 대하여 대손충당금을 적립하지 않았음에도 불구하고 세무조정과정에서 대손충당금 설정한도액 계산시 국가 등에 대한 채권에 대하여 대손충당금한도액을 계산하여 대손충당금한도액을 15,119,848천원을 과다계상하였으며, 부실채권정리기금과 축산유통에 대한 외상매출금에 대하여 대손충당금 19,439,485천원을 설정)을 손금불산입하고 다음 사업연도에 동 금액을 손금추인함.
(8) 압축기장충당금을 설정한 토지를 양도하였으나 양도분 압축기장충당금54,109,914천원을 환입하지 않았으므로 동 금액을 익금산입함.
(9) 위 (2)~(4) 금액에 대하여 부당과소신고가산세 적용.
(10) 기타 익금산입 대상금액 1,346억원, 손금산입 대상금액 942억원 적출.
(1) 특별퇴직금은 퇴직급여충당금과 상계대상이 아니고 직접 비용으로 계상해야 하는 금액이므로 쟁점 특별퇴직금을 손금불산입한 이 건 처분은 부당하다.
(2) 처분청은 쟁점 시효완성예금이 상법상 소멸시효가 완성되었다고 보아 익금산입하였으나, 상법상 소멸시효가 완성되었다라는 이유만으로 쟁점 시효완성예금을 익금으로 계상하는 것은 사실상 불가능하므로 이 건 처분은 부당하다.
(3) 처분청은 쟁점 시효완성 공제금이 상법상 소멸시효가 완성되었다고 보아 익금산입하였으나, 상법상 소멸시효가 완성되었다라는 이유만으로 쟁점 시효완성 공제금을 익금으로 계상하는 것은 사실상 불가능하므로 이 건 처분은 부당하다.
(4) 청구법인은 순액법에 의하여 책임준비금을 설정하여 왔으므로 매 사업연도 중 실효공제분 책임준비금을 환입하였다고 할 것이나 처분청은 청구법인이 책임준비금 설정시 직전 사업연도 말 책임준비금 중 당해 사업연도 중 실효한 공제분 책임준비금을 환입하지 않고 당해 사업연도 말 유효 공제의 책임준비금과 상계하였다고 보아 이 건 처분을 하였으므로 부당하다.
(5) 청구법인이 ○○유통에 대하여 부동산을 저가임대한 것은 농림부의 승인에 의한 것으로서 조세부담을 부당히 회피하기 위한 것이 아니므로 부당행위계산부인한 이 건 처분은 부당하다.
(6) 청구법인이 ○○유통에 대한 매출채권을 지연회수한 것은 경제적인 행위로서 조세의 부담을 부당히 회피하기 위한 것이 아니므로 부당행위계산부인(인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입)한 이 건 처분은 부당하다.
(7) 결산시 국가채권 등에 대하여 대손충당금을 설정하지 않았을 경우에도 법인세 신고를 위한 대손충당금한도액을 계산시에는 미설정 국가채권 등에 대하여 대손충당금한도를 설정할 수 있다 할 것이나 대손충당금한도를 설정할 수 없다고 본 것과 ○○유통에 대한 외상매출금 지연회수액을 업무무관가지급금으로 보아 대손충당금 설정대상채권에서 제외한 이 건 처분은 부당하다.
(8) 비영리법인의 재평가차익은 법인세법상 과세대상소득에 해당하지 않는 것임에도 이를 과세대상소득으로 보아 자산양도분 압축기장충당금을 환입한 이 건 처분은 부당하다.
(9) 위 (2)~(4)의 금액은 세법과 기업회계간의 차이에 의한 것이고 고의로 과세소득을 누락한 것으로 볼 수 없으므로 일반과소신고가산세를 적용하여야 함에도 부당과소신고가산세를 적용한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 특별퇴직금은 먼저 퇴직급여충당금과 상계하여야 하는 것이므로 직접 비용계상한 쟁점 특별퇴직금을 손금불산입한 이 건 처분은 적법하다.
(2) 쟁점 시효완성예금은 상법상 소멸시효가 완성되었으므로 이를 익금산입한 이 건 처분은 적법하다.
(3) 쟁점 시효완성 공제금은 상법상 소멸시효가 완성되었으므로 익금산입한 이 건 처분은 적법하다.
(4) 기초(이월)책임준비금 중 당기에 실효된 공제분 책임준비금은 기말설정 책임준비금과의 상계대상이 아니므로 동 금액을 익금산입한 이 건 처분은 적법하다.
(5) 청구법인이 특수관계법인인 ○○유통에 대하여 부동산을 저가임대한 것은 조세부담을 부당히 회피하기 위한 것이므로 부당행위계산부인한 이 건 처분은 적법하다.
(6) 청구법인이 특수관계법인인 ○○유통에 대한 매출채권을 지연회수한 것은 조세의 부담을 부당히 회피하기 위한 것이므로 부당행위계산부인한 이 건 처분은 적법하다.
(7) 결산시 국가채권 등에 대하여 대손충당금을 설정하지 않았을 경우 법인세 신고를 위한 대손충당금한도액을 계산시에는 미설정 국가채권 등에 대하여 대손충당금 한도를 설정할 수 없는 것이므로 국가 등에 대한 채권의 대손충당금한도액 계산 액을 손금불산입한 것과 ○○유통에 대한 외상매출금 지연회수액을 업무무관가지급금으로 보아 대손충당금 설정대상채권에서 제외한 이 건 처분은 적법하다.
(8) 비영리법인의 재평가차익은 법인세법상 과세대상소득에 해당하는 것이므로 자산양도분 압축기장충당금을 환입한 이 건 처분은 적법하다.
(9) 위 (2)~(4)의 금액은 세법과 기업회계간의 차이에 의한 것이라고 볼 수 없고, 청구법인이 고의로 과세소득을 누락한 것이라고 할 것이므로 부당과소신고가산세를 적용한 이 건 처분은 적법하다.
(1) 관련 법령 및 예규․판례 등
○ 법인세법 제33조 【퇴직급여충당금의 손금산입】
① 내국법인이 각 사업연도에 임원 또는 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 제1항의 규정에 의하여 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에는 당해 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 한다.
○ 법인세법시행령 제60조 【퇴직급여충당금의 손금산입】
① 법 제33조 제1항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 1년간 계속하여 근로한 임원 또는 사용인에게 당해 사업연도에 지급한 총급여액(제44조 제3항 제2호의 규정에 의한 총급여액을 말한다)의 10분의 1에 상당하는 금액을 말한다.
② 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금의 누적액은 당해 사업연도 종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액(제44조의 규정에 의하여 손금에 산입하지 아니하는 금액을 제외한다)의 100분의 40을 한도로 한다.
○ 법인세법시행규칙 제31조 【퇴직급여충당금의 계산 등】
① 영 제60조 제2항에서 “퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액”이라 함은 정관 기타 퇴직급여지급에 관한 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 퇴직급여지급에 관한 규정 등이 없는 법인의 경우에는 근로기준법이 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.
○ 국세기본법 제14조 【실질과세】
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
○ 국세기본법 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】
① 세법의 해석․적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
○ 은행업회계처리준칙 (23-1) 조기명예퇴직자에 지급하는 명예퇴직금은 일반퇴직금과는 달리 근속기간 이외의 요소가 포함되어 퇴직금추계액의 산정에 포함되지 않았기 때문에 퇴직급여지급규정 여부에 관계없이 퇴직급여충당금과 상계할 수 없으며 당기 비용으로 처리하여야 한다. (1998.12.10. 제정)
○ 국심2001서2990(2002. 6.29.) 및 국심2003서137(2003. 5.12.) 쟁점 명예퇴직금은 청구법인의 구조조정과정에서 퇴직금지급규정에 의거하여 지급되는 통상적인 퇴직금과는 별도로 지급된 것으로서, 사용인의 희망에 따라 지급의무가 확정되는 것일 뿐 아니라 일반퇴직금과는 달리 근속기간 이외의 요소가 포함되어 있어 퇴직금추계액에 이를 미리 반영하여 퇴직급여충당금을 계상할 수 없는 성격의 비용이라 할 것이므로, 퇴직급여충당금을 설정하지 아니한 상태에서 우발적으로 추가지급하게 된 쟁점 명예퇴직금 또한 통상적인 퇴직금과 같이 기설정된 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여서는 아니되고 도리어 쟁점 명예퇴직금을 지급한 당해 사업연도의 손금(특별손실)으로 직접 처리할 수 있도록 하는 것이 퇴직급여충당금 설정제도의 취지에 비추어 볼 때보다 합리적인 것임
○ 법인46012-2131(1996. 7.27.) 퇴직급여충당금을 계상하고 있는 법인이 이미 퇴직한 근로자에게 법원의 판결에 따라 퇴직금을 추가로 지급하는 경우로서 당해 근로자에 대한 퇴직급여충당금이 장부상 계상되어 있지 아니한 경우에는 법인세법 시행규칙 제7조 제2항 의 규정을 적용하지 아니하고 법원의 판결이 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 처리하는 것임
○ 법인46012-523(2001. 3.12.) 귀 질의의 경우 법인세법 제33조 제1항 의 규정에 의하여 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 불특정다수의 퇴직자에게 적용되는 퇴직급여지급규정․ 취업규칙 또는 노사합의에 따라 퇴직하는 임원 또는 사용인에게 퇴직수당․퇴직위로금 등 퇴직금을 지급하는 경우에는 개인별 퇴직급여충당금과는 관계없이 당해 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 하는 것임
○ 서면2팀-2448(2004.11.25.) 법인세법 제33조 제1항 의 규정에 의하여 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 불특정다수의 퇴직자에게 적용되는 퇴직급여지급규정․취업규칙 또는 노사합의에 따라 퇴직하는 임원 또는 사용인에게 퇴직수당․퇴직위로금․명예퇴직금 등 퇴직금을 지급하는 경우에는 개인별 퇴직급여충당금과는 관계없이 당해 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 하는 것임
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 사규인 직원퇴직금규정 제8조에 의하여 1999. 1. 1.부터 2003. 1. 1.까지 특별퇴직금 167,787,810천원을 지급하였고, 2002사업연도에는 특별퇴직금 17,828,983천원을 지급하면서 퇴직급여충당금 잔액 8,153,110천원이 남아 있었음에도 불구하고 지급액 전액을 영업외비용으로 계상한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 서로 다툼이 없으나, 특별퇴직금을 퇴직급여충당금과 먼저 상계하여야 하는지에 대하여는 의견을 달리하고 있어 이에 대하여 보기로 한다. (나) 청구법인은 퇴직급여충당금에서 먼저 상계할 퇴직금의 해석․적용시 퇴직금이라는 명칭에 구애되어서는 안 되고 그 지급액의 실질내용과 퇴직급여충당금과 관련된 법규의 합목적성에 따라야 하는 것인 바, 특별퇴직금은 통상의 퇴직금과 달리 특별퇴직의 시행 여부, 특별퇴직금 계산방법 등이 구조조정의 필요성․재정상태 등 예상 불가능한 미래의 사정에 따라 결정되고 재직기간에 비례하여 지급액수가 결정되는 것이 아니기 때문에 이에 대하여는 퇴직 전 특정의 과세기간에 대응되는 부분을 미리 계산하여 퇴직급여충당금을 설정할 수 없고, 또한 현실적으로도 이에 대하여는 퇴직급여충당금을 설정한 바 없으므로 특별퇴직금은 법인세법령에서 규정한 퇴직금과는 그 실질내용에 있어서 근본적으로 다르다고 할 수 밖에 없으며, 법령상의 퇴직급여충당금과 상계할 퇴직금이라는 것은 그 실질내용이 법령의 취지 내지 목적에 부합하는 비용으로서 통상적인 퇴직금에 한정된다고 보는 것이 국세기본법상의 실질과세 및 조세법의 합목적 해석원칙에 부합한다고 할 것이므로 그 명칭에 퇴직금이라는 표현이 포함되어 있다는 이유만으로 이를 통상적으로 퇴직금 또는 퇴직급여충당금과 같은 것으로 보아 퇴직급여충당금과 상계할 수 없는 것으로 주장하고 있는 바, 이에 대하여 보면 퇴직금의 손금산입 또는 퇴직급여충당금 설정과 관련하여 퇴직금의 범위 또는 그 내용에 대하여 법인세법상 구체적으로 규정하고 있지는 않으나 국세청은 “ 법인세법 제33조 제1항 의 규정에 의하여 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 불특정다수의 퇴직자에게 적용되는 퇴직급여지급 규정․취업규칙 또는 노사합의에 따라 퇴직하는 임원 또는 사용인에게․퇴직수당․퇴직위로금․명예퇴직금 등 퇴직금을 지급하는 경우에는 개인별 퇴직급여충당금과는 관계없이 당해 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 하는 것이다.”라고 해석[법인46012-523(2001.03.12.), 서면2팀-2448(2004.11.25.)]하고 있음을 볼 때, 법인세법 제33조 제2항 에서 규정하는 퇴직금의 범위는 그 명칭 여하에 불구하고 퇴직수당․퇴직위로금․명예퇴직금 등을 포함하는 개념으로 보아야 할 것이고, 동 법 시행령 제60조 제2항의 퇴직급여추계액은 손금에 산입할 수 있는 퇴직급여충당금의 한도를 계산하기 위한 추계액에 불과할 뿐 법인세법 제33조 제2항 에서 규정하는 퇴직금의 범위나 내용을 규정하는 것은 아니라고 보아야 할 것이다. (다) 청구법인은 위 국세청 예규가 선 국세심판례(국심2001서2990, 2002. 6.29.)와는 배치되므로 본 사건의 결정에 있어 국세심판원의 결정례가 우선시 되어야 한다고 주장하나 동 국세심판례와 이 사건의 사실관계는 아래와 같은 차이가 있음을 알 수 있다. 첫째, 명예퇴직금이 근속기간 이외의 요소에 의하여 산정된다는 것에 대하여 보면, 대법원판례(대법2000마1439, 2000. 6. 8.)에서 “퇴직위로금이나 명예퇴직수당은 그 직에서 퇴임하는 자에 대하여 그 직에서 직무집행의 대가로서 지급하는 후불적 임금으로서의 보수의 성질을 아울러 갖고 있다고 할 것이므로 퇴직금과 유사하다고 볼 것이다.”라고 판결하고 있음을 보더라도 명예퇴직금은 직원이 재직한 전체 근무연수의 공로에 대해 지급하는 성격의 금액이므로 근속기간 이외의 요소로 산정된다고 단정할 수 없을 뿐만 아니라 청구법인의 명예퇴직금에 대한 원천세 계상시에도 퇴직급여충당금에서 지불한 퇴직금과 동일하게 분류하고 있음을 볼 때 동 명예퇴직금에 대하여는 앞서의 국세심판례인 근속기간 이외의 요소가 전혀 해당이 없고, 둘째, 쟁점 특별퇴직금을 일시적․우발적으로 추가 지급하게 되었고, 퇴직급여충당금을 설정할 수 없는 상태였다는 청구주장에 대하여 보면, 청구법인의 경우 1999~ 2003년도(5개 사업연도)에 걸쳐 매년 계속적․반복적으로 한 번도 빠짐없이 명예퇴직금을 지급한 사실을 보아도 알 수 있듯이 일시적․우발적으로 명예퇴직금을 지급한 것이 아니라 퇴직급여지급규정에 의해서 계속적․반복적으로 지급한 것으로 봄이 타당하고, 청구법인의 사규인 직원퇴직금규정 제8조 제1항을 보면 “만 20년 이상 근속한 직원 중 회장이 명예퇴직자로 심사결정하여 자진 퇴직하는 직원에 대하여는 퇴직당시의 본봉과 직책수당 합계액(성과급제 적용자는 기준 금 월액의 80% 해당액)에 퇴직 다음 달부터 정년퇴직 해당 월까지의 월수를 곱한 금액의 100분의 50에 해당하는 금액을 특별퇴직금으로 추가로 지급할 수 있다”고 규정되어 있으며, 청구법인은 만 20년 이상 근무한 직원이 명예퇴직할 때를 대비하여 특별한 경우를 제외하고는 사실상 지급이 확정되는 명예퇴직금을 퇴직급여지급규정 제8조에 의하여 추계할 수 있었고, 이러한 명예퇴직금추계액을 당기 퇴직급여추계액에 포함하여 퇴직급여충당금을 설정․손금산입할 수 있었음에도 불구하고 당기비용으로 처리하였으나 청구법인의 명예퇴직금 지급경위는 일시적․우발적으로 추가 지급하게 된 것이 아님을 알 수 있으므로 명예퇴직금을 설정할 수 없는 상태임을 근거로 당기 비용처리한 청구법인의 회계처리는 부당하다고 할 것이다. 셋째, 청구법인에 대한 조사시 법인세법령 및 국세청예규 등에 근거하여 이 건 처분을 하였고, 조사종결 이후에도 위와 유사한 예규(서이-2448, 2004.11.25.)가 계속 나온 사실을 보아도 알 수 있듯이 국세청의 입장은 명예퇴직금을 퇴직급여충당금에서 우선 상계하여야 한다는 것임이 확실하다. (라) 이 건 청구법인의 경우에는 국세심판원 선결정례와는 달리 대법원판례 및 청구법인의 퇴직소득 원천징수상황을 연계하여 보더라도 명예퇴직금은 직원이 재직한 전체 근무연수의 공로에 대해 지급하는 성격의 금액(명예퇴직금 지급결의 등에 구체적으로 표시)이므로 근속기간 이외의 요소에 의해 산정된다고 단정할 수 없고, 청구법인이 5개 사업연도에 걸쳐서 계속적․반복적으로 명예퇴직금을 지급한 것을 보아도 알 수 있듯이 일시적․우발적 성격의 비용이 아닌 계속적․반복적으로 퇴직급여지급규정에 의해 지급한 통상의 퇴직금과 유사하며, 명예퇴직금에 대한 추계액을 청구법인의 사규인 퇴직급여지급규정에 의해서 합리적으로 추정할 수 있었음에도 불구하고 이를 법인의 장부에 퇴직급여충당금으로 설정하지 않았으므로 명예퇴직금을 당기비용 처리하지 않고 퇴직급여충당금에서 우선 상계한 후 그 부족 부분에 대해서만 당기비용 처리하는 것이 국세청 예규와 기존 판례에 부합된다 할 것이다. (마) 한편, 청구법인은 이 건 처분이 국세기본법 제20조 의 기업회계존중의 원칙을 위배한 것이라고 주장하므로 이에 대하여 보면, 국세기본법 제20조 단서에서 “세법에 특별히 규정한 것이 있는 것은 그러하지 아니한다.”라고 명시하고 있고, 법인세법 제33조 제1항 과 제2항에서 퇴직급여충당금의 설정과 상계에 관하여 특별규정을 두고 있으며, 관련 예규에서 “법인세법에 따라 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에는 당해 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 한다.”고 해석하고 있으므로 청구법인의 주장은 이유가 없다고 할 것이다. (바) 위에서 살펴본 바와 같이 청구법인은 특별퇴직금에 대한 회계처리시 퇴직금의 명칭 여하에 불구하고 법인세법 제33조 제1항 과 제2항에 근거하여 퇴직급여충당금 잔액에서 먼저 차감하였어야 함에도 불구하고 전액 당기의 비용으로 처리하였으므로 비용처리금액 중 세무상 퇴직급여충당금 잔액이 있는 부분에 대하여 손금불산입하고 그 다음 사업연도에 손금추인한 이 건 처분은 적법하다고 할 것이다.
- 나. 쟁점 나 관련
(1) 관련법령 및 예규․판례 등
○ 법인세법 제15조 【익금의 범위】
① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② (생 략)
③ 제1항의 규정에 의한 수익의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법시행령 제11조 【수익의 범위】 법 제15조제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다. 1.~5. (생 략)
6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소 액
○ 법인세법시행령 제62조 【대손금의 범위】
① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 상법에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
○ 상법 제64조 【商事時效】 상행위로 인한 채권은 본법에 다른 규정이 없는 때에는 5년간 행사하지 아니하면 消滅時效가 완성한다. 그러나 다른 법령에 이보다 단기의 시효의 규정이 있는 때에는 그 규정에 의한다.
○ 대법원86누118 (1988. 9.20.) 소득세의 과세대상이 되는 이자소득이 발생하였다고 하기 위하여는 채권자가 현실적으로 이자를 지급받은 것이 있어야 하는 것은 아니나 그것을 지급받을 수 있는 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되어 있어야 할 것인 바, 담보물을 처분하여도 그 원금채권을 회수하기에도 미치지 못할 것이 명백하다면 다른 특별한 사정이 없는 한 채권자가 현실적으로 지급받지 못한 이자채권은 그 시기에 있어서도 성숙확정되지 아니하였다고 보아야 함
○ 대법원90다카21541 (1990.11.27.) 어음시효 중단사유로서의 승인은 시효이익을 받을 당사자인 어음채무자가 시효의 완성으로 권리를 상실하게 될 자에 대하여 그 권리가 존재함을 인식하고 있다는 뜻을 표시함으로써 족하고 반드시 기존 어음에 개서하거나 새로운 어음을 발행, 교부함을 요하지 아니하며, 또 채무승인에 관한 문서가 작성되어 있지 않다고 하여 채무승인을 인정할 수 없는 것은 아님
○ 대법원78다2157 (1979. 2.13.) 신민법상은 당사자의 원용이 없어도 시효완성의 사실로서 채무는 당연히 소멸되는 것임
○ 법인22601-876 (1985. 3.23.) 주주총회에서 이익잉여금 처분에 의하여 배당결의를 하여 미지급배당금으로 부채에 계상하였으나 상법 또는 정관에서 규정한 소멸시효가 완성된 배당금에 대하여는 이를 익금에 산입하여야 함
○ 법인22601-1754 (1987.07.02.) 단기금융업을 영위하는 법인이 수신업무와 관련하여 고객으로부터 금전을 예탁받고 단기금융업법 등에 의하여 발행한 지급어음을 어음채무소멸이 속하는 사업연도의 채무면제익으로 익금에 산입한 금액을 그 후 사업연도(채무소멸기간 이후)에 당해 채무를 지급한 경우, 동 지급금액은 각 사업연도 소득금액 계산상 지급한 사업연도의 손금에 해당함
○ 국심2000서577 (2000. 8.28.) 청구법인이 미국법인의 채무에 대하여 지급보증하였고 미국법인의 파산으로 보증채무가 현실화되었다고 하더라도 청구법인의 미국법인에 대한 외상매입금 채무는 별개로서 이는 소멸되는 것이 아니라고 판단되며, 또한, 미국법인에 대한 외상매입금 채무에 대하여는 상법상 상사채권의 단기소멸시효 3년이 적용된다 할 것이므로 이 건의 경우 외상매입금 채무는 1996. 9월로 소멸시효 3년이 완성되어 1996사업연도에 청구법인에게 채무면제익이 발생하였다고 보는 것이 타당함에도 처분청이 상법상 상사채권의 소멸시효를 5년으로 보아 1998사업연도에 동 채무면제익을 익금산입한 것은 잘못이므로 동 채무면제익을 1996사업연도의 익금에 산입하여 다시 과세하는 것은 별론으로 하더라도 이 건 처분은 부당하다고 판단됨
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 최종거래일로부터 6~8년이 경과한 신용계정의 수시입출금예금(요구불예금 등) 중 10만원 미만분에 대하여는 내부기준을 정하여 결산 및 세무조정을 통하여 잡수익으로 계상하였으나 처분청은 최종거래일로부터 5년이 경과한 수시입출금예금 중 잡수익으로 기 계상한 금액을 제외한 잡수익 계상누락액 34,754,440천원(1999사업연도 1,224,833천원, 2000사업연도 3,044,730천원, 2001사업연도 6,337,390천원, 2002사업연도 9,646,096천원, 2003사업연도 14,461,389천원)을 익금산입하고, 최종거래일로부터 6~8년을 기준으로 잡수익으로 계상한 금액 중 12,831,314천원에 대하여 손익귀속시기를 달리 적용한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 서로 다툼이 없으나, 쟁점 시효완성예금을 최종거래일로부터 5년이 경과한 날이 속하는 사업연도에 익금에 산입하여야 하는지에 대하여는 서로 의견을 달리하고 있으므로 이에 대하여 살펴보기로 한다. (나) 청구법인을 비롯한 ○○은행 등 각 금융기관은 시효완성예금의 잡수익 처리와 관련하여 자체내부규정을 마련하여 시행하여 오고 있는데, 청구법인의 경우 거래중지계좌에 편입되지 않은 수시입출금식 예금은 최종거래일로부터 5년 이상 경과하여 시효가 완성된 예금은 잡이익으로 처리하도록 규정하고 있고, ○○은행․○○은행 등도 최종거래일 또는 만기일로부터 5년이 경과하여 시효가 완성된 예금은 5년이 경과한 해당 월 말일에 잡이익으로 편입하도록 규정하고 있음이 확인된다. (다) 금융감독원은 각 금융기관에 휴면예금 잡이익 편입업무를 합리적으로 운영하고 휴면예금을 적극적으로 되돌려주는 노력을 기울이도록 협조 요청한 사실이 있는데, 금융감독원의 ｢휴면예금 처리에 대한 업무협조 요청(은감금9120-00997, 2003. 8.28.)｣ 공문을 보면, 금융감독원은 은행권의 휴면예금 금액이 증가함에 따라 은행이 예금자 보호에 소홀하다는 사회적 비판이 야기될 소지가 있는 것으로 판단하여 휴면예금 찾아주기 운동에 적극 협조하여 줄 것을 각 금융기관에 요청하였고, 더불어 잡이익 편입업무의 합리적 운영을 비롯한 각 은행의 휴면예금 감축방안을 금융감독원에 제출하도록 요청한 사실이 있는 바, ｢휴면예금 감축을 위한 협조 요청｣이라는 문서에 의하면 소멸시효완성계좌의 잡이익 편입업무를 합리적 운영함에 있어서 잡이익 처리 금액의 상한선 합리적 설정․운영하는 등 소멸시효 완성을 이유로 기계적인 잡이익편입을 지양하고, 일정금액 이상 계좌의 잡이익편입시 예금주에게 서면통지하도록 하는 내용을 담고 있음이 확인된다. 또한, 금융감독원의 보도자료 ｢금융회사 휴면예금 환급절차 개선(2004.11.2.)｣을 보면 “앞으로는 금융회사들이 고객의 휴면예금을 잡이익 처리하기 전에 의무적으로 사전통지하는 등 적극적으로 되돌려주는 노력을 기울이도록 제도화된다.”라는 내용을 담고 있고, 위 보도 자료의 참고자료인 ｢휴면예금현황｣을 보면, 금융감독원은 은행․보험회사 등이 휴면예금(예탁금, 보험금 등)을 채권소멸시효 완성기한 5년 경과 후 잡이익으로 처리하고 있고, 고객의 지급요청시 환급(잡 손실처리)하여 왔던 것으로 파악하고 있었음을 알 수 있다. 그리고 청구법인의 내부문서인 ｢잊고 계신 고객예금 찾아주기 특별추진운동 실시(수신42102-1028, 2003. 9. 5.)｣를 보면, 청구법인은 2003. 9.15.~12.31.기간 동안 보통예금 등으로서 잔액이 10만원 이하이고 3년 이상 거래가 없는 계좌, 거치식․적립식 예금으로서 5년 이상 무거래로 소멸시효가 완성된 계좌를 대상으로 고객예금 찾아주기 운동을 실시하였던 것으로 나타난다. (라) 청구법인은 위와 같은 사실관계와 쟁점 시효완성예금주는 CD기 조회, 인터넷뱅킹, 폰뱅킹 등(이하 ‘인터넷잔액조회’라 한다)을 통하여 예금 잔액조회를 함으로써 시효중단행위를 하였다고 추정되므로 시효완성이 되었다는 이유만으로 쟁점 시효완성예금을 익금에 산입할 수 없다고 주장하는 바, 이에 대하여 보면 인터넷잔액조회를 이용하여 자신의 계좌 잔액을 확인하는 것은 단순히 통장을 펼쳐보는 것과 같은 일방적인 것으로서 예금 잔액증명서의 발급처럼 쌍방이 채권․채무의 존재를 상호 인식한 것이라고 볼 수 없기 때문에 시효중단 등의 사유로 볼 수 없고, 가사 인터넷잔액조회가 시효중단의 사유가 된다 할지라도 시효중단계좌․시효중단근거 등의 제시도 없이 “그럴 개연성이 있다.”라는 추정만으로는 시효중단을 주장할 수는 없다고 할 것이다. 일반적으로 최종거래일부터 5년이나 지난 계좌는 채권자가 그 계좌나 잔액의 존재도 인식하고 있지 못한 경우에 발생하거나 설령 그 사실을 안다고 할지라도 전혀 관리를 하지 않아 발생하는 것으로 CD기, 폰뱅킹의 경우는 계속 거래하는 경우에만 사용하고 있는 것으로 청구법인의 주장처럼 잔액조회를 하고도 장기간에 걸쳐 예금을 방치할 리는 없다고 보아야 하고, 인터넷뱅킹의 경우에는 그 가입자가 최근에 일부 계층을 대상으로 보편화된 것이고, 대부분 주거래 은행에 국한되어 있으며, 아직도 전체 예금거래자 가운데 그 가입율이 높지 않다고 할 것이어서 인터넷뱅킹 가입자가 예금계좌의 잔액을 확인하고도 5년 이상 방치하는 경우는 거의 없다고 보아야 할 것이므로 예금 중 대부분이 잔액확인을 하였다는 개연성의 청구주장은 인정하기 어렵다고 할 것이다. 또한, 인터넷뱅킹의 경우 단순잔액조회에 대하여는 프로그램상에서 이루어지는 것이므로 그 데이터가 기록․관리되지 않는다 할 것이어서 상대방이 인식하지 못하는 일방의 단순행위에 불과하므로 청구법인이 주장하는 시효중단의 묵시적 승인(대법원90다카21541, 1990.11.27. 선고)에도 해당하지 않는다고 할 것이다. 더구나 청구법인은 거래중지계좌로 편입한 10만원 미만은 6~8년이 경과되면 잡수입으로 계상하고 있는 것과 달리 이 사건 부과처분에 이르러서 시효중단의 개연성을 거론하는 것은 앞뒤가 맞지 않는 주장이라고 할 것이다. (마) 청구법인은 청구법인의 신뢰성․도덕성 측면에서 예금채권자에게 소멸시효의 완성을 주장할 수 없을 뿐만 아니라, 시효기간이 경과한 예금이라 하더라도 고객의 요청이 있으면 예외없이 반환하고 있어서 소멸시효 경과의 이익을 얻을 수 없으므로 상법상 소멸시효 완성만을 이유로 시효완성 예금의 전부를 법인세법상 익금에 산입할 수 없다고 주장하는 바, 이에 대하여 보면, 법인세법 시행령 제11조 제6호 의 “채무의 소멸”이라 함은 반대급부 없이 권리의 일반적 소멸원인에 의한 소멸시효의 완성을 말하는 것으로 소멸시효란 권리자가 권리를 행사할 수 있음에도 불구하고 권리불이행의 상태가 일정기간 동안 계속됨으로써 권리소멸의 효과가 생기는 시효를 말하고, 이 효과로 인하여 법인의 순자산의 증가 또는 감소가 있게 되는 것이다. 즉, 법인의 입장에서 채무의 소멸시효가 완성되면 본 조의 채무면제익으로서 익금이 되고 상대방은 채권의 소멸시효가 완성되면 법인세법 시행령 제64조 (대손금의 범위) 제1항 제1호에서 규정하는 대손의 사유가 되는 것이다. 소멸시효 완성에 따른 수익계상과 관련한 예규를 보면 “주주총회에서 이익잉여금 처분에 의하여 배당결의를 하여 미지급배당금으로 부채에 계상하였으나, 상법 또는 정관에서 규정한 소멸시효가 완성된 배당금에 대하여는 이를 익금에 산입하여야 한다.” (법인22601-876, 1985. 3.23.)고 해석하고 있고, “단기금융업을 영위하는 법인이 수신업무와 관련하여 고객으로부터 금전을 예탁받고 발행한 지급어음이 어음채무의 시효소멸이 되어 지급하지 아니하게 되는 때 동 소멸시효가 완성되는 날이 속하는 사업연도에 채무면제익으로 하여 익금에 산입하나, 그 후 사업연도에 있어서 어음상의 채권자가 당해 어음금액의 지급요구를 하여 동 채무를 지급한 경우에는 동 지급액은 지급한 사업연도에 손금에 산입하여야 한다.”(법인22601-1754, 1987. 7. 2.)고 해석하고 있는 바, 법인세법 시행령에서 규정하는 채무의 소멸은 시효완성의 주장을 요하는 것이 아니고 채무자가 동 채무의 소멸시효를 원용하지 않는다고 하더라도 소멸시효가 완성되는 날이 속하는 사업연도에 익금산입하는 것이고, 이 후 채무자의 요청 등에 의해 채무자(예금주)에게 당해 채무를 지급한 경우에는 지급하는 사업연도에 손금으로 계상하여야 하는 것이다. 또한, 시효소멸에 관한 해석논리로는 절대적 소멸설과 상대적 소멸설로 대별되는데 절대적 소멸설이란 소멸시효의 완성으로 권리는 당연히 소멸한다고 해석하는 것으로 현재 민법학자들의 다수설의 입장에 있고, 상대적 소멸설이란 소멸시효의 완성으로 권리는 당연히 소멸되지 않고 다만 시효의 이익을 받을 자에게 권리의 소멸을 주장할 권리가 생길 뿐이라고 해석하는 소수설의 입장으로 청구법인은 이에 근거하여 주장하고 있는 것으로 보인다. 그러나 세법은 손익의 귀속시기에 대하여 권리의무확정주의를 취하고 있고, 권리의 확정이란 그 권리를 행사할 수 있게 된 때, 즉 시효의 이익을 받을 자에게 권리의 소멸을 주장할 권리가 생긴 때를 익금으로 확정하는 때로 보는 것이므로 절대적 소멸설이 타당하다 할 것이고, 같은 이유로 세법상 대손과 관련된 법규를 보더라도 소멸시효가 완성되면 그대로 대손을 인정하고 있는 점으로 볼 때, 세법상 소멸시효제도는 채무자가 동 채무의 소멸시효를 원용하지 않는다 하더라도 소멸시효의 완성만으로 동 채무는 소멸하고 채무자에게 채무면제익이 발생한다고 보는 것이 타당하다 할 것이다(같은 취지 국심2000서577, 2000. 8.28.). 민법 제162조 및 제164조에서는 “…소멸시효가 완성한다.”라고 규정하여 그 완성한다는 것이 어떠한 효과의 발생을 의미하는지 명문으로 규정하고 있지는 아니하나 일반적으로 권리가 소멸되는 것으로 해석하고 있고, 시효제도는 채권자의 장기간 권리 불행사에 따른 채무자의 변제사실 입증곤란을 면제해 주는 것으로서 시효완성의 효력은 채무자의 이익을 위하여 존재하는 것이므로 대법원 판례에서도 “당사자의 원용이 없어도 시효완성의 사실로서 채무는 당연히 소멸하는 것이다”(대법원78다2157, 1979. 2.13.)라고 판시하고 있음을 볼 때, 시효소멸 부분에 대하여 익금으로 확정한 이 건 처분은 정당하다 할 것이다. 소액이어서 별문제가 없을 것이라는 이유로 10만원 이하라는 선을 그어 시효소멸기간이 경과한 예금에 대하여는 청구법인 스스로 결산서상 잡이익으로 처리하였는 바, 청구법인의 주장처럼 신뢰성과 도덕성을 이유로 시효소멸 예금에 대하여도 지급청구가 있으면 언제라도 반환하기 때문에 법인의 이익으로 계상해서는 아니 된다면 법인세법의 규정과는 별개로 단돈 1원이라도 법인의 수익으로 계상함이 없어야 함에도 불구하고 법인이 일정금액 이하를 수익으로 계상한 것은 청구법인의 주장과 상반되는 것으로서 청구주장은 청구법인의 행위와 모순되는 것이라 할 것이다. 또한, 청구법인의 “2001년도 지침 제3절 잡이익 처리 1.처리대상”에는 ｢1.거래중지계좌에 편입된 예금은 편입일, 2.만기일이 있는 예금은 만기일 다만 만기 후 이자지급이 있는 때에는 최종 이자지급일, 3.별단예금은 예입일, 4.거래중지계좌에 편입되지 않은 수시입출금식 예금은 최종거래일로부터 5년 이상 경과하여 시효가 완성된 예금은 잡이익으로 처리한다.｣라고 규정되어 있음에도 청구법인이 위와 같은 주장을 하는 것은 모순이라고 할 것이다. 일반적으로 은행권에서는 소멸시효 완성 후 예금주의 청구에 대하여 확인을 거쳐 반환하는 것에 대하여 법률적으로 비채변제한 것으로 보고 있는 바, 비채변제는 민법 제742조 에서 규정하는 것으로 시효소멸 등으로 채무가 없음을 알고 채무를 변제한 경우는 비록 채무자 입장에서 부당이득이 되어 반환 청구의 대상이 되지만 민법상 특칙에 의하여 그 반환을 청구할 수 없는 것이므로, 소멸시효 완성으로 인한 잡수입 계상과 도덕성 신뢰성 측면에서 비채변제한다는 것은 별개의 문제라 할 것이다. (바) 청구법인은 소멸시효완성예금의 경우 현재의 여건상 고객의 지급요청에 즉시 응하여야 하므로 청구법인이 그 지급채무를 면하였음을 전제로 한 채무면제익으로 성숙․확정되었다고 할 수 없으므로 소멸시효완성예금을 법인세법상 수익으로 계상하는 것은 권리의무확정주의에 어긋난다고 주장하므로 이에 대하여 보면, 위에서 살펴본 바와 같이 권리의 확정이란 그 권리를 행사할 수 있게 된 때, 즉 시효의 이익을 받을 자에게 권리의 소멸을 주장할 권리가 생긴 때라 할 것이므로 권리의 소멸을 주장할 권리가 생긴 때인 상법상 소멸시효 완성이 되는 최종거래일로부터 5년이 경과한 때에 수익을 지급받을 수 있는 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되었다고 할 것이고, 이때에 법인세법상 익금으로 확정하여야 하는 것이라고 할 것이다. (사) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하며 보면, 최종거래일로부터 5년이 경과한 예금은 5년이 경과하는 날이 속하는 사업연도에 잡수익으로 계상하여야 할 것이므로 이에 근거한 이 건 처분은 적법하다고 판단된다.
- 다. 쟁점 다 관련
(1) 관련 법령
○ 상법 제662조 【소멸시효】 보험금액의 청구권과 보험료 또는 적립금의 반환청구권은 2년간, 보험료의 청구권은 1년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 공제기간이 만료한 후 2년간 반환청구를 하지 않은 공제금에 대하여 상법 제664조 에 규정한 2년의 소멸시효기간이 경과하여 법인세법 시행령 제11조 제6호 에 의한 익금에 해당한다고 보아 쟁점 시효완성 공제금 10,187,160,575원(1999사업연도 940,135,231원, 2000년 1,264,961,831원, 2001년 1,000,187,335원, 2002년 3,641,708,560원, 2003년 3,340,167,618원)을 익금산입하였는 바, 손익귀속시기를 달리 적용한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 서로 다툼이 없으나, 쟁점 시효완성 공제금을 지급사유 발생일로부터 2년이 경과한 날이 속하는 사업연도에 익금에 산입하여야 하는지에 대하여는 서로 의견을 달리하고 있으므로 이에 대하여 살펴보기로 한다. (나) 청구법인의 ｢공제규정 개정 및 신종 규제요율 제정시달(공제1011.4-152, 1983. 7. 1.)｣을 보면, 공제금․환급금 청구시효를 “공제금․환급금은 지급사유 발생일로부터 2년 내 미청구시 지급하지 아니할 수 있음(실무상 지급)”에서 “사고공제금만 지급사유 발생일로부터 2년 내 미청구시 지급 아니 할 수 있음”이라고 개정하였음이 확인되고, 청구법인의 내부문서인 『공추62103-495(2002. 7.22.)』에 의하면 청구법인은 2002. 8. 1.~2002.10.31.기간 동안 ｢공제 소멸환급금 찾아주기 운동｣을 벌인 것으로 확인된다. (다) 청구법인은 위와 같은 사실관계와 농림부에서 인가한 내부 공제규정상 만기공제금에 대한 소멸시효 규정의 적용을 배제하고 있으므로 시효소멸 만기공제금을 익금에 산입할 수 없다고 주장하므로 이에 대하여 보면, 청구법인이 농림부로부터 인가받았다고 주장하는 공제규정은 일종의 내부적인 사규로서 이 규정은 세법 또는 상법에 우선할 수는 없다 할 것이고, 이 공제규정이 과거 농림부의 인가사항이었다 하더라도 이 사건 처분과 관련된 사업연도의 경우에는 농림부의 인가사항에 해당하지 않는 회사 내부규정에 불과하여 세법상 구속력을 갖는 규정이라고 보기는 어렵다고 할 것이며, 청구법인 등 보험업을 영위하는 법인에 실질적인 구속력을 갖는 보험업감독업무시행세칙 및 공제약관에서 “보험금청구권, 보험료 또는 환급금반환청구권 및 배당금청구권은 2년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다.”라고 규정하여 보험료의 시효소멸로 인한 채무면제익을 수익으로 계상하여야 한다고 명시하고 있음을 볼 때 청구법인의 주장은 달리 이유가 없다고 할 것이다. (라) 청구법인은 청구법인이 시효소멸의 이익을 취득하기 위하여는 공제가입자가 소멸시효 완성 사실을 원용하여야 할 것이나 수시입출금식 예금과 같이 불가능한 것이므로 익금에 해당하지 않고, 쟁점 공제금의 경우는 현재의 여건상 고객의 지급요청에 즉시 응하여야 하므로 청구법인이 그 지급채무를 면하였음을 전제로 한 채무면제익으로 성숙․확정되었다고 할 수 없으므로 쟁점 공제금을 법인세법상 수익으로 계상하는 것은 권리의무확정주의에 어긋난다고 주장하나, 이는 쟁점 나의 주장과 동일하다 할 것이어서 더 이상 살펴볼 필요가 없다고 하겠다. (마) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하며 보면, 공제금 지급사유 발생일로부터 2년이 경과한 공제금은 2년이 경과하는 날이 속하는 사업연도에 잡수익으로 계상하여야 할 것이므로 이에 근거한 이 건 처분은 적법하다고 판단된다.
- 라. 쟁점 라 관련
(1) 관련 법령
○ 법인세법 제30조 【책임준비금 등의 손금산입】
① 보험사업을 영위하는 내국법인이 각 사업연도에 보험업법 기타 법률의 규정에 의하여 책임준비금과 비상위험준비금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 책임준비금은 다음 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 익금에 산입한다.
○ 법인세법시행령 제57조 【책임준비금 등의 손금산입】
① 법 제30조 제1항의 규정에 의한 책임준비금은 다음 각호의 금액을 합한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
○ 법인세법 기본통칙 19-19…42 【세무조정신고의 특례】 법 및 이 통칙에 특별히 정하는 경우를 제외하고는 다음 각호에 게기하는 손금은 이를 결산에 반영함이 없이 세무조정계산서에 손금으로 계상할 수 없다.
1. 영 제19조 제5호 및 제9호의 손비
2. 대손충당금, 퇴직급여충당금
3. 법 및 조세특례제한법에 의한 준비금․일시상각충당금 및 압축기장충당금. 다만, 법 제61조의 규정을 적용받는 경우를 제외한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 공제 중 상법상 소멸시효가 만료된 공제(이하 ‘실효공제’라 한다)의 책임준비금(지급준비금)에 대하여 2000. 1. 1.~2000. 6.30.사업연도까지는 잡이익으로 계상하였는 바, 1999.12.31.자 입금전표와 지급전표를 보면 소멸시효가 만료된 시효완성계약 지급준비금 11,854,216천원과 미지급배당금 166,496천원을 잡이익으로 계상하였고, 2000. 7. 1.부터는 회계처리방법을 총액법에서 순액법으로 변경하여 실효 공제의 책임준비금을 익금에 산입하지 않고 유효 공제에 대하여 적립할 책임준비금과 상계한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간에 서로 다툼이 없으나, 처분청은 세법상 시효소멸로 인하여 채무면제익으로 익금으로 계상하는 것과 책임준비금을 동 금액만큼 적게 설정한 것과는 별개라고 보아 실효 공제의 책임준비금 41,789,088천원(2000사업연도 10,051,591천원, 2001사업연도 12,231,361천원, 2002사업연도 9,113,407천원, 2003사업연도 10,392,729천원)을 익금에 산입하였으나, 청구법인은 순액법에 의하여 책임준비금을 설정하여 왔으므로 매 사업연도 중 실효 공제분 책임준비금을 환입하였다고 할 것이나 처분청은 청구법인이 책임준비금 설정시 직전 사업연도 말 책임준비금 중 당해 사업연도 중 실효한 공제분 책임준비금을 환입하지 않고 당해 사업연도 말 유효 공제의 책임준비금과 상계하였다고 보아 이 건 처분을 하였으므로 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴보기로 한다. (나) 보험업감독규정 제6-9조 제4항은 “수익과 비용은 총액에 의하여 기재함을 원칙으로 하고, 그 수익항목과 비용항목을 직접 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제외하여서는 아니된다. 다만, 책임준비금은 순액으로 표시하여야 한다.”라고 규정하여 책임준비금을 순액법으로 회계처리하도록 규정하고 있고, 청구법인의 회계규정 제39조에서 공제준비금환입액 및 전입액은 영업수익 및 영업비용 항목으로 처리하도록 규정하고 있으며, 공제규정 제62조 제4항에서는 공제금 지급 청구시효 2년 경과 후 청구법인의 공제금 지급의무 소멸로 공제규정 제16조에 따라 책임준비금 적립대상에서 제외하고 책임준비금전입액에서 조정하도록 규정하고 있음을 알 수 있다. (다) 위와 같이 보험업감독규정이 2000년 하반기부터 책임준비금 설정에 대한 회계처리방법이 총액법에서 순액법으로 변경됨에 따라 청구법인은 실효 공제에 대하여 책임준비금 적립대상에서 제외하였고, 사업연도 말 책임준비금 설정시 동 금액을 책임준비금전입액에서 조정하였음이 확인되는 바, 총액법에 의하여 책임준비금을 설정하는 경우에는 실효소멸공제금 상당액을 손익계산서상의 수익인 책임준비금 환입으로 계상하는 한편 그 금액에 상당하는 책임준비금을 더 적립하여야 하게 되고, 순액법에 의하여 책임준비금을 설정하는 경우에는 총액법에 의하여 책임준비금을 계상하는 경우보다 실효소멸공제금 상당액의 책임준비금전입액과 손익계산서상의 수익이 적게 계상하게 되어 총액법 또는 순액법에 관계없이 기말 현재 대차대조표상 책임준비금의 잔액은 동일하고, 책임준비금전입액을 총액으로 손익계산서상 비용으로 계상하고 실효소멸공제금 상당액을 수익으로 계상하는 경우이거나 실효소멸공제금 상당액을 공제하여 책임준비금전입액을 손익계산서상 비용으로 계상하고 실효소멸공제금 상당액을 수익으로 계상하지 아니하는 경우이거나 당해 사업연도의 소득금액에는 차이가 없다고 할 것이다. (라) 처분청은 청구법인이 실효소멸공제금 상당액을 채무면제익으로 계상하지 아니하였다고 주장하나, 실효소멸공제금이란 공제가입자가 공제료를 불입하다가 일정기간 동안 불입하지 아니하여 그 계약이 실효된 후 불입한 공제금을 법정기간 내에 청구하지 아니함으로 인하여 시효가 만료되어 청구법인이 공제가입자로부터 받은 공제료 중 공제가입자에게 지급할 공제금을 지급하지 않은 상태에 있는 것을 말하고, 청구법인으로서는 시효소멸공제금 상당액을 부채로 계상한 사실이 없다고 할 것인 바, 세법 또는 기업회계에서 채무면제익이라 함은 법률상 또는 실제상 채무상환의무가 없는 자가 채무를 대차대조표상 부채로 계상하고 있는 경우 이를 채무면제익으로 처리하여야 할 것이나 청구법인의 경우 시효소멸공제금에 대하여 부채로 계상한 사실이 없음에도 불구하고 처분청은 부채로 계상한 것으로 잘못 보아 익금(채무면제이익)으로 계상한 것으로 보인다. 즉, 청구법인은 시효소멸공제료에 대하여 대차대조표상 부채로 계상한 사실이 없으므로 공제금이 소멸시효가 도래된다 할지라도 채무면제익으로 계상할 수 없다 할 것이고, 다만, 청구법인이 대차대조표상 부채로 계상하지 아니하였지만 장래 지급할 부채에 해당하는 공제금이 법률상 시효가 소멸되어 지급의무가 없게 될 경우에는 장래 손익계산서상 비용으로 계상할 공제금 상당액이 감소된 것에 불과하다고 봄이 타당하다 할 것이다. (마) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 볼 때, 청구법인은 순액법에 의하여 책임준비금을 설정하였고, 실효보험료에 대하여 책임준비금을 설정한 사실이 없으나, 처분청은 책임준비금과 쟁점 보험료의 귀속 사업연도가 동일하다 할지라도 손익의 인식시기 및 손익의 성질이 전혀 다르므로 쟁점 보험료와 책임준비금전입액을 서로 상계한다는 것은 불가능하다고 보았는 바, 처분청의 이 건 처분은 책임준비금과 시효소멸공제금의 의미 등을 법령 등과 달리 해석한데에 기인한 잘못된 처분이라고 판단된다.
- 마. 쟁점 마 관련
(1) 관련 법령
○ 구 법인세법시행령 제43조의2 【지급이자의 손금불산입】
① 법 제18조의 3 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각호의1에 해당하는 부동산(이하 “비업무용부동산 등”이라 한다)을 말한다. (‘90.12.31. 개정)
3. 부동산을 이용하여 얻은 수입금액이 부동산가액의 일정비율에 미달하는 부동산
○ 구 법인세법시행규칙 제18조 【지급이자의 손금불산입】
③ 영 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 “비업무용부동산 등”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.
1. 임대(전세권 또는 지상권설정계약에 의한 부동산의 사용을 포함한다)에 쓰이고 있는 부동산으로서 다음 각목의 1에 해당하는 것 (‘91. 2.28. 개정)
- 가. 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 100분의 3에 미달하는 부동산 중 다음의 것을 제외한 부동산
④ 다음 각호의 1에 해당하는 부동산은 제2항 및 제3항의 규정에 의한 법인의 고유업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산으로 본다.
11. 임대(전세권 또는 지상권설정계약에 의한 부동산의 사용을 포함한다)에 쓰이고 있는 부동산으로서 다음의 각목의 1에 해당하는 것 (91. 2.28. 개정)
- 가. 건축물의 부속토지(토지와 건축물의 소유자가 다른 경우를 포함한다) 중 제2호의 규정에 의한 기준면적을 초과하는 부분
- 나. 건축물이 없는 토지 (97.12.31. 개정)
○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (98.12.28. 개정)
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율・이자율・임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
○ 법인세법 제87조 【특수관계자의 범위】
① (생 략)
2. 주주 등(소액주주를 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
○ 법인세법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율・요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.
○ 법인세법시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조 2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다(98.12.31. 개정)
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 다음 각목의 금액 중 큰 금액
- 가. 당해 자산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
- 나. 당해 자산의 감가상각비 및 공과금・수선비 등 그 자산을 유지・관리함으로써 발생하는 비용의 합계액
(2) 사실관계 및 판단 (가) ○○유통은 청구법인이 100% 출자하여 설립된 법인인 바, 청구법인이 ○○유통에 대하여 부동산을 시가대비 3%를 적용하여 임대료를 수수한 사실에 대하여 처분청은 시가에 미달하게 임대료를 수수한 것은 부당행위계산부인 대상이라고 주장하고 청구법인은 청구법인이 ○○유통에 대하여 부동산을 저가임대한 것은 농림부의 승인에 의한 것으로 조세부담을 부당히 회피하기 위한 것이 아니라고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴보기로 한다. (나) 농림부의 ｢○○․○○ 농수산물 물류센터 운영주체 변경승인 제3호, (유정51160-409, 1997.10.11.)｣에 의하면 농림부장관이 청구법인에게 “○○중앙회는 물류센터의 운영이 조기에 활성화 될 수 있도록 개장 초기 일정기간 동안은 관련 법령상 허용되는 최저임대요율을 적용하여 그 효과가 농업인과 소비자에게 환원될 수 있도록 하여 주시고”라고 회신하였음이 확인되고, 농림부의 내부문서인 『○○․○○ 물류센터 운영주체변경 검토』를 보면 임대료 산정에 대하여 “물류센터의 조기 정착을 위하여 법인세법상의 최저 임대료율 3% 적용(임대료 91억 원), 임대료 비징수시 비업무용부동산 판정으로 불리, 중앙회 투자자본, 유지관리비(제세공과금 등)를 감안할 때 적정임대료는 128억원”인 것으로 검토하였음이 확인된다. 또한, 농림부의 ｢농수산물 물류센터(종합유통센터) 임대요율 질의에 대한 회신, (○○51160-10146, 2000.11. 1.)｣을 보면, 농림부장관이 청구법인에게 “우리부에서 ○○․○○농수산물 물류센터 운영주체 변경승인시 임대료는 법인세법상의 최저 임대료율(3%) 등을 감안하여 관련 법령상 허용되는 최저 임대요율을 승인한 바 있으므로, 귀회가 ○○․○○농수산물 물류센터를 (주)○○유통에 임대하면서 받은 ‘임대요율 부동산 가액의 3%’는 우리부가 기 통보한 유정51160-409(‘97.10.11.)호의 ‘관련 법령상 허용되는 최저 임대요율’에 포함된다.”고 회신하였음이 확인된다. 그 외에도 청구법인과 ○○유통간 1998. 3.30. 계약된 부동산임대차계약서를 보면, 임대차계약기간에 대하여 “임대차 계약기간은 1998년 1월 1일부터 2000년 12월 31일(1년 단위 자동연장 가능)까지로 한다.”라고, 임대료에 대하여는 “임대료는 임대가 목적물 가액에 대하여 연 3%로 한다.”라고 계약을 체결하였음이 확인된다. (다) 종전 청구법인에 대한 세무조사에서 적정 임대실례가액의 시가가 없는 경우 국유재산법 시행령 제26조 의 규정(토지의 경우 개별공시지가의 5%, 건물의 경우 지방세법상의 과세시가 표준액의 10%적용)에 따라 저가임대 부분에 대하여 경정(’98이전 사업연도 및 ‘98사업연도)함에 따라 다른 회사의 경우 동 규정을 준용하여 임대요율을 산정하였으나 ○○유통은 비업무용부동산 지급이자의 손금불산입 규정인 구 법인세법 시행령 제43조의2 및 같은 법 시행규칙 제18조 제3항 제11호 가목의 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 100분의 3에 미달하는 부동산은 비업무용부동산에 해당한다는 규정에 따라 세법에 규정하는 비업무용부동산 규정 적용을 회피하기 위한 최저한의 임대요율을 법인세법상 허용하는 최저 임대요율로 계속 적용하여 임대료를 수수하여 왔던 것으로 확인된다. 그러나 1998. 1. 1.부터는 최저임대요율 3%가 적용될 수 없다고 할 것이다. 농림부의 1997.10.11.자 시행공문 ｢○○․○○ 농수산물 물류센터 운영주체 변경 승인｣을 보면 “개장 초기 일정기간 동안은 관련 법령상 허용되는 최저 임대요율을 적용토록 한다.”라는 내용이 확인되고, 농림부의 검토내용을 보면 관련 법령이란 법인세법임을 지칭하고 있음을 알 수 있으며, 구 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제11호 가목은 1997.12.31. 삭제되었으므로 청구법인이 주장하는 법인세법상 최저 임대료율 3%는 1998사업연도 이 후에는 관련 법령상 최저 임대료율로 볼 수 없다고 할 것이다. 시가가 불분명한 경우의 적정임대료 산정기준 방법에 대한 법인세법 시행령이 1998.12.31. 개정되어 제89조 제4항에서 “유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산의 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액” 이라고 규정하고 있는 바, 청구법인은 농림부에 2000.10.13. “(주)○○유통에 임대하면서 부동산 가액의 3%로 받은 임대요율이 관련 법령상 허용되는 최저 임대요율로 볼 수 있는지 여부”에 대하여 질의 하여 농림부로부터 2000.11. 1. “(주)○○유통에 임대하면서 받은 임대요율 부동산 가액의 3%는 관련 법령상 허용되는 최저임대요율에 포함된다”라는 회신을 받았으나, 이는 시가 불분명시 적정임대료 산정기준 방법이 개정되어 1999사업연도부터 시행되었음에도 불구하고 청구법인 및 농림부는 법령 개정사항에 대하여 미처 알지 못하고 기 폐지된 구 법인세법상의 비업무용부동산 판정기준을 관련법상 허용하는 최저 임대료율로 보아 계속 적용하여 왔음이 확인된다. 청구법인의 2002.10.31.자 내부기안문 및 2002.12. 2.자 공문에 의하면 “종전에 세법상 특수관계자간 임대에 따른 시가기준을 명문으로 규정하지 않아 국세기본법과 국세심판례에 따라 임대료를 부과하여 왔으나 법인세법 시행령(’98.12. 말)에 적정임대료 산정기준 방법을 명시함에 따라 특수관계자인 자회사 등에 적용하던 임대운용기준을 변경하는 것이 불가피하고, 현행 자회사에 대한 임대운용기준을 변경치 않을시 부당행위계산에 해당하므로 법인세법 시행령 제89조 제4항 의 규정을 따르도록 …”라고 내부방침을 정한 사실이 있음이 확인되고, 이러한 내부방침에 따라 청구법인은 2003사업연도부터 시가가 불분명시 법인세법 시행령 제89조 제4항 에 의한 적정임대료 산정기준을 최저한의 임대료산정기준으로 하여 임대료를 산정하고 수입금액을 신고함으로써, 과거 사업연도에 관련법상 최저 임대료율로 적용해오던 부동산가액 대비 3%가 부당행위계산에 해당함을 스스로 인정하고 있다고 할 것이다. (라) 청구법인은 1998.12.31. 개정된 법인세법 시행령 제89조 제4항 제1호 의 규정이 적정임대료 산정기준이 아니고, 청구법인의 이 건 처분과 유사한 국세심판원의 선심판례(국심2001서1053, 2002. 5.24.)에 비추어 부당거래에 해당하지 않는다고 주장하는 바, 심판결정문을 보면 “과거 처분청이 적용한 적정임대요율은 과세요건 성립당시 국유재산법에 규정되어 있는 사용료율(토지는 개별공시지가, 건물은 감정평가법인의 평가액의 5%)을 적용하여야 함에도 ’96년 개정 전의 국유재산법에 규정되어 있는 사용료율을 적용하였기 때문이며, 청구법인이 저가임대가 정당하다고 주장하는 농림부 공문상의 관련법상 허용되는 최저 임대요율을 적용함에 있어 최저 3%는 비업무용부동산의 판정기준으로서 쟁점 부동산이 비업무용부동산으로 판정되지 아니할 만큼의 임대 수입금액 수준의 임대료를 수취한 것으로 보아 통상 가격보다 낮은 가격으로 임대한 것으로 정당한 사유가 있다.”고 보아 인용 결정을 하였으나, 국세심판원에서 관련법상 허용되는 최저 임대요율을 3%로 보았던 비업무용부동산 관련 규정이 1997.12.31.자로 삭제되어 1998년 이후 임대차계약 체결시부터는 동 규정을 적용할 수 없다고 할 것이고, 다른 법령에 임대요율에 대한 관련 규정이 없다면 국유재산법상의 임대요율을 적용한 것이 타당하다는 대법원 판례(91누7637, ’92. 1.21. 외 다수)를 통해 알 수 있듯이 1998년 임대계약 체결시부터는 인근 임대 실례가 없어 국유재산법상의 연간 사용료 계산방법을 적정거래가격 산정기준으로 원용할 수 있다 할 것이므로 국유재산법 또는 세법에서 규정한 적정임대료 산정방법에 의거 이 건 처분한 쟁점 부동산 저가임대에 따른 부당행위계산부인은 선 심판례와는 다르다고 할 것이다. (마) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 보면, 청구법인이 주장하는 최저 임대료율 3%는 1998. 1. 1. 이후에는 관련법상 최저 임대료율로 볼 수 없다고 할 것이므로 처분청의 이 건 부당행위계산부인은 적법하다고 판단된다.
- 바. 쟁점 바 관련
(1) 관련 법령
○ 법인세법 제52조 【부당행위계산부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율․이자율․임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】
① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
- 가. (생 략)
- 나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 청구법인과 특수관계에 있는 ○○유통과 수입돈육 판매 계약을 체결하면서 당초 계약서상 변제 지연이자를 일정기간 감면하고, 일반적인 매출채권 회수기간을 초과하여 장기간의 변제기간을 약정하고 약정한 변제지연이자를 일정기간 면제하였는 바, 처분청은 통상적인 회수기간 초과분 매출채권 및 약정회수기간 경과 매출채권에 대하여 실질적 금전소비대차에 의한 업무무관가지급금으로 보아 지급이자 상당액을 관련 사업연도에 각각 익금산입한 바, 그 내역은 다음과 같다. <약정이자 감면액 등 및 지급이자 상당액 익금산입 내역> 구 분 계 2000.12 2001년 2002년 비 고 합 계 1,468,082,247 635,628,193 719,911,162 112,542,892 1차분 이자 기산일:00.08.01.~이자수령일 2차분 이자 기산일:00.09.16~이자수령일 약정이자 감면액 및 인정이자 551,883,326 394,474,716 156,278,468 1,130,142 지급이자 손금불산입 916,198,921 241,153,477 563,632,694 111,412,750 (단위: 원) (나) 청구법인이 ○○유통과 수입돈육 판매 계약을 체결하면서 아래와 같이 1차 판매분에 대하여는 당초 계약서상 변제지연이자를 일정기간 감면하였으며, 2차 판매분에 대하여는 일반적인 매출채권 회수기간(3개월)을 초과하여 장기간의 변제기간을 약정하고 약정한 변제지연이자를 일정기간 면제하였는 바, 청구법인은 ○○유통에 대한 매출채권 지연회수 등이 청구법인의 경제적 행위라고 할 것이므로 부당행위계산부인 대상에 해당되지 않는다고 주장하나 처분청은 부당행위계산부인 대상이라고 주장하는 있으므로 이에 대하여 살펴보기로 한다. <○○유통과의 돈육 판매계약 및 연장내용> (단위: 백만원) 구 분 판매금액 계약일자 계약시 지급기한 변경기한 연장기간 1차 판매분 205 ’00.04.10. ’00.06.30.
• - 3,543 ’00.07.31. ’00.11.30. 4개월 2,202 ’00.07.31. ’00.12.31. 5개월 2차 판매분 4,949 ’00.06.16. ’00.12.20. ’01.04.30. 4개월 10일 (다) 청구법인이 ○○유통에 송부한 문서인 ｢수입돈육 물품대금 납부요청(○○72804-502, 2000.10.18.)｣을 보면, 수입돈육 판매대금을 빠른 시일 내에 납부하여 줄 것을 요청하면서 판매대금납부이행계획서를 제출하여 줄 것을 요구하였음이 확인되고, ○○유통이 청구법인에 보낸 문서인 ｢수입돈육 계약내용 조정요청(무역4302-248, 2000.11.18.)｣을 보면, ○○유통은 청구법인에 수입돈육 계약내용에 대하여 조정하여 줄 것을 요청한 사실이 확인되는 바, 납일기일 등에 대한 계약내용은 아래와 같으며, 청구법인이 ○○유통에 보낸 ｢수입돼지고기 이관(판매)계약조건 변경 통보(○○72804-684, 2000.11.30.)｣를 보면, 변경된 상환기일 내에 상환하지 않을 시 지연이자(일반자금대출금리)가 부과된다고 표시하였음이 확인된다.
- 가. 계약내용
(1) 1차 인수분
• 계약물량: ---
• 물품대금 납일기일: 2000. 7.31.까지 완납
• 지연이자: 지연일수 만큼의 ○○중앙회의 일반자금 대출금리 적용 (중간생략)
- 다. 요청사유 ㅇ 인수당시 유통기한이 촉박하여 유통시장에서의 원활한 판매를 기하지 못하였음 ㅇ 2000. 3월 구제역발생으로 인한 대일 수출 중단, 소비자들의 불안심리로 돈육 소비의 급격한 위축---(이하 생략) (라) 처분청은 정당한 사유 없이 매출채권 회수지연에 따른 대출이자 상당액 면제 및 통상적인 변제기간을 초과하여 약정한 것은 관계회사에 대한 부당한 지원이라고 주장하나, 당시 사회적인 관심사인 구제역 파동으로 축산물의 소비가 전반적으로 급격히 위축된 상황이었고, 수입돈육의 국내산 둔갑판매 등에 따른 검찰의 수사 및 구제역 등으로 돼지고기의 대일수출이 중단되는 등 돼지고기 유통시장이 위축된 특별한 사정으로 인하여 청구법인이 ○○유통이 처한 경영상황을 감안하여 매입채무의 변제기한을 일정기간 연장하는 등의 조치를 취한 것으로 봄이 상당하다 할 것이다. 특히 2002년 구제역 발생 당시의 경우 농림부에서도 계약기간을 연장하면서 지체상금을 면제하였고, 청구법인도 일반업체와의 거래분에 대하여 계약기간을 연장해주면서 지체상금을 면제한 사실이 있는 점 등을 고려하여 볼 때, ○○유통에 대한 매출채권의 약정회수기간 연장조치는 ○○유통의 자금사정 및 구제역 등의 특별한 사정을 종합적으로 감안하여 취해진 조치로서 당시 채권회수기한 연장조치가 없었으면 ○○유통의 경영에 상당한 영향을 미치게 될 가능성이 있었으므로 청구법인은 불가피하게 ○○유통의 요구를 받아들여 매출채권 회수기한을 연장한 상황이었던 것으로 봄이 상당하다 할 것이다. (마) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 볼 때, 청구법인의 ○○유통에 대한 매출채권 지연회수 등은 경제적 합리성이 있는 것이라 할 것이므로 이를 부당행위계산부인하여 인정이자계산 및 지급이자 손금불산입한 이 건 처분은 부당하다고 판단된다.
- 사. 쟁점 사 관련
(1) 관련 법령
○ 법인세법 제34조 【대손충당금등의 손금산입】
① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금․대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② (생 략)
③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
1. (생 략)
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것
○ 법인세법시행령 제61조 【대손충당금의 손금산입】
① 법 제34조 제1항에 규정하는 외상매출금․대여금 기타 이에 준하는 채권은 다음 각호의 것으로 한다.
1. 외상매출금: 상품제품의 판매가액의 미수액과 가공료․용역 등의 제공에 의한 사업수입금액의 미수액
2. 대여금: 금전소비대차계약 등에 의하여 타인에게 대여한 금액
3. 기타 이에 준하는 채권: 어음상의 채권․미수금 기타 기업회계기준에 의한 대손충당금 설정대상이 되는 채권(제88조 제1항 제1호의 규정을 적용받는 시가초과액에 상당하는 채권을 제외한다)
② 법 제34조 제1항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 당해 사업연도 종료일 현재의 제1항의 규정에 의한 외상매출금․대여금 기타 이에 준하는 채권의 장부가액의 합계액(이하 이 조에서 "채권잔액"이라 한다)의 100분의 1(다음 각호의 1에 해당하는 금융기관 등은 100분의 2)에 상당하는 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 말한다. 다만, 제1호 내지 제12호, 제21호, 제23호 및 제26호의 금융기관(제6호 및 제7호의 법인은 신용사업에 한한다)의 경우에는 금융감독위원회가 재정경제부장관과 협의하여 정하는 대손충당금적립 기준에 따라 적립하여야 하는 금액으로 할 수 있다.
6. 농업협동조합법에 의한 농업협동조합중앙회
○ 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】
① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
- 나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것
○ 은행업감독규정 제29조
① 금융기관의 대손충당금 적립기준은 다음과 같다.
1. 금융기관은 결산시(분기별 가결산을 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 결산일 현재 은행계정 및 종합금융계정의 대출채권, 금융리스채권, 금융리스선급금 및 여신성가지급금에 대하여 건전성 분류결과에 따라 다음 각목에서 정하는 금액을 대손충당금으로 적립하여야 한다.
- 가. "정상" 분류 자산의 100분의 0.5 이상
- 나. "요주의" 분류 자산의 100분의 2 이상
- 다. "고정" 분류 자산의 100분의 20 이상
- 라. "회수의문" 분류 자산의 100분의 50 이상
- 마. "추정손실" 분류 자산의 100분의 100
2. 제1호의 규정에도 불구하고 차주가 대한민국 정부 또는 지방자치단체인 자산과 "정상"으로 분류된 대출채권 중 콜론, 환매조건부채권매수, 은행간 대여금, 은행간 외화대여금에 대하여는 대손충당금을 적립하지 아니할 수 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 신용계정의 자산건전성 분류에 의한 대손충당금 설정한도액(이하 ‘최소한 금액’이라 한다)을 계산하면서 신용계정의 자산건전성 분류에 따른 대손충당금 설정한도액 이중계산 등으로 과다하게 계산한 것을 발견하고 청구법인 스스로 법인세 과세표준 신고 당시의 방법에 따라 최소한의 금액을 재계산하여 제출하였고, 금융업의 대손충당금 등의 적립기준에 의한 자산건전성 분류상 “차주가 국가 또는 지방자치단체인 자산과 정상으로 분류된 대출채권 중 콜론, 환매조건부채권매수, 은행간 대여금, 은행간 외화대여금에 대하여는 대손충당금을 적립하지 아니할 수 있다.”라고 되어 있으며(이하 동 채권을 ‘국가 등에 대한 채권’이라 한다), 실질적으로 대손충당금을 적립하지 않았음에도 대손충당금 설정한도액 계산시 이에 대하여 0.5%의 대손충당금을 최소한 금액으로 계산하였고, 법인세법에서 대손충당금 설정대상 채권으로 원용하고 있는 기업회계기준상 투자유가증권인 대손충당금설정대상이 아닌 부실채권정리기금에 대하여도 대손충당금 설정한도액 계산시 자산건전성을 추정손실로 분류하였다고 하여 100%의 대손충당금을 최소한 금액으로 계산하였으며, 세법상 대손충당금 설정대상에서 제외되는 업무무관가지급금에 해당하는 특수관계자인 ○○유통에 대한 매출채권에 대하여 대손충당금 설정대상 채권에 포함하여 대손충당금한도액을 계산(금융기관 일반율 2% 적용)한 사실에 대하여는 청구법인과 처분청간 서로 다툼이 없으나, 청구법인은 법인세 신고를 위한 세무조정 과정에서 대손충당금 설정한도액 계산시 국가 등에 대한 채권에 대하여 대손충당금한도액을 계산할 수 있고, 부실채권정리기금과 축산유통에 대한 외상매출금에 대하여도 대손충당금을 설정할 수 있다고 주장하고 있고, 처분청은 대손충당금 설정한도 초과액 108,621,163천원(설정대상 채권을 이중으로 계산하는 등 설정한도액 74,061,829천원을 과다 계산하였고, 결산서상 국가 등에 대한 채권에 대하여 대손충당금을 적립하지 않았음에도 불구하고 세무조정과정에서 대손충당금 설정한도액 계산시 국가 등에 대한 채권에 대하여 대손충당금한도액을 계산하여 대손충당금한도액을 15,119,848천원 과다계상하였으며, 부실채권정리기금과 ○○유통에 대한 외상매출금에 대하여 대손충당금 19,439,485천원 설정)을 손금불산입하였으므로 이 건 처분이 적법한지에 대하여 살펴보기로 한다. (나) 청구법인은 2000. 1. 1.~2001.12.31.사업연도 귀속 법인세신고시 신용회계 부문의 자산건전성 분류에 의한 대손충당금한도액 계산시 동일 채권을 이중계산하고 계정분류를 착오하는 등 과다하게 대손충당금한도액을 계산한 사실로 인하여 2000사업연도에는 33,421,579천원을, 2001사업연도에는 40,640,249천원을 초과 설정한 사실이 있고, 세무조사기간 중 수정한도액 계산시에는 환매조건부채권매수금 5,750,000천원을 포함하여 계산하였으며, 청구법인은 결산시 환매조건부 채권, 정부채권, 외화콜론, 은행간 대여금 등에 대하여 대손충당금을 설정한 사실이 없으나, 법인세 신고를 위한 세무조정과정에서 동 금액에 대하여 대손충당금한도액을 계산하여 대손충당금한도초과 시부인한 것으로 확인되는 바, 청구법인이 대손충당금설정액 이중계산, 금액오류 등 대손충당금한도액을 착오계산한 내역은 아래와 같다. <이중계산․금액오류 등 한도액 착오 계산내역> (단위: 천원) 구분 사업 연도 신고한도액 재산정한도액 차 가 감 채권금액 대손충당금한도액 채권금액 대손충당금 한도액 채권금액 대손충당금 한도액 계 103,344,510,822 2,199,940,906 105,655,459,634 2,125,879,077 2,310,948,812 △74,061,829 2000.12. 48,603,930,218 1,070,112,866 49,749,621,237 1,036,691,286 1,145,691,019 △33,421,579 2001.12. 54,740,580,604 1,129,828,039 55,905,838,397 1,089,187,790 1,165,257,792 △40,640,249 ※ 신고시 대상채권에 포함하지 않았던 국가 등에 대한 채권을 포함하는 등 재조정하여 대상채권은 오히려 증가함 <정상분류 채권 중 대손충당금 미설정 채권 및 대손충당금 한도 포함액> (대손충당금 등 적립기준 제1항 2호 해당분) (대상금액: 백만 원, 충당금한도 포함: 천원) 계정명 사업 연도 환매조건부채권매수 (정상) 정부지자체 외화계정 중 외화콜론(정상 은행 간 대여금(정상) 클론은행 간 조정자금(정상) 통합자금대출(정상) 합계 대상금액 충당금 한도 포함 대상금액 충당금 한도 포함 대상금액 충당금 한도 포함 대상금액 충당금 한도 포함 대상금액 충당금 한도 포함 대상 금액 충당금 한도 포함 대상금액 충당금 한도 포함 계 1,570,000 7,850,000 903,553 4,517,768 9,282 46,413 216,502 1,082,511 263,469 1,317,349 61,160 305,804 3,023,969 15,119,848 2000.12. 1,150,000 5,750,000
• -
• -
• -
• -
• - 1,150,000 5,750,000 2001.12. 420,000 2,100,000 903,553 4,517,768 9,282 46,413 216,502 1,082,511 263,469 1,317,349 61,160 305,804 1,873,969 9,369,848 <대손충당금한도액 과다계산에 따른 대손충당금한도초과 추가 익금산입 총괄> (단위: 천원) 구분 사업연도 자산건전성 분류 채권 착오 한도초과액 부실채권정리기금(투자유가증권) 축산유통외상매출금 (업무무관가지급금) 환매채 등 충당금 미 설정채권(위 표) 충당금손금불산입계 대상금액 충당금한도 제외금액 대상금액 충당금한도제외금액 대상금액 충당금한도 제외금액 계 74,061,829 55,170,000 19,125,600 15,694,278 313,885 3,023,969,650 15,119,848 108,621,163 2000.12. 33,421,579
• - 10,694,278 213,885 1,150,000,000 5,750,000 39,385,465 2001.12. 40,640,249 18,390,000 18,390,000 5,000,000 100,000 1,873,969,650 9,369,848 68,500,097 2002.12.
• 18,390,000 367,800
• -
• - 367,800 2003.12.
• 18,390,000 367,800
• -
• - 367,800 ※ 손금불산입 금액은 다음 사업연도에 전액 손금추인 함 (다) 청구법인은 2000. 7. 1.~2000.12.31.사업연도의 환매조건부채권매수에 대한 대손충당금은 당초부터 대손충당금한도액 계산시 포함하지 않았다고 주장하므로 이에 대하여 보면, 대손충당금한도액 계산시 최소한 금액에 포함하지 아니하여야 하는 채권의 대손충당금은 청구법인에 대한 세무조사기간 중 청구법인이 법인세과세표준신고서상 대손충당금 설정대상 채권 및 최소한 금액 중 “이중계산 또는 금액오류 등”이 있음을 확인하고 청구법인 스스로 바로잡아 제출된 자료를 대상으로 산정한 것임이 확인된다. 청구법인은 법인세과세표준 신고시에는 환매조건부 채권매수액에 대하여는 대손충당금한도액을 계산하지 않았으나 세무조사기간 중 대손충당금한도액을 계산하기 위하여 청구법인이 대손충대손충당금 설정대상 채권 및 최소한 금액 중 이중계산 또는 금액오류 등을 수정하여 제출한 자료에는 이를 포함하여 계산한 사실이 확인되고, 이를 근거로 당초 대손충당금한도액과 수정제출분과의 차이에 대하여 대손충당금을 손금불산입하고, 이를 기초로 대손충당금을 설정하지 않은 자산건전성 분류상 대손충당금 설정제외가능 채권인 환매조건부 채권매수액에 대한 대손충당금한도액 상당액을 손금불산입하고 이후 사업연도에 손금추인한 것은 정당하다 할 것인 바, 청구법인의 주장은 이 건 처분내용을 잘못 오인한데 기인한 것으로 보인다. (라) 청구법인은 국가 등에 대한 채권의 경우 법인세법상 대손충당금 설정제외 채권이 아니고, 은행업감독규정 제29조 제1항 제1호에 의한 자산건전성 분류에 따라 대손충당금을 설정할 수 있으며, 동 조 동 항의 제2호(새로운 호가 신설되기 전)에서 대손충당금 설정 여부를 선택할 수 있다고 한 것은 비록 청구법인이 대손충당금을 설정하지 않았다 하더라도 대손충당금한도액을 계산할 때는 제1호의 규정에 따라 최소한금액을 대손충당금한도액에 포함하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 보면, 국가 등에 대한 채권에 대하여 대손충당금한도액 계산시 이를 제외한 것은 대손충당금 설정대상 채권의 여부에 따라 결정한 것이 아니므로 법인세법 제34조 및 동 법 시행령 제61조 제1항의 규정에 의한 대손충당금 설정대상 채권인지에 대하여는 논외로 하고, 법인세법 시행령 제61조 제2항 단서에 의하면 금융기관의 경우에는 금융감독위원회가 재정경제부장관과 협의에 의하여 정하는 대손충당금 적립기준에 따라 적립한 금액으로 할 수 있다고 규정하고 있으며, 금융업감독규정 제29조 제1항에서 그 일반기준을 정하고 동조 동항 제2호에 대손충당금 설정을 제외할 수 있는 단서 규정을 두고 기준 금액의 최소한 금액을 금융기관 등의 대손충당금 설정 최소한 금액으로 하고 있음을 알 수 있다. 금융기관 등은 대손충당금에 따라 법인의 손익이 좌우되고 금융감독원 등의 감독기관으로부터 최소한 금액 이상을 대손충당금으로 설정하도록 강제하고 이를 지키지 않을 경우 강력한 제재가 가해지고 있는 상황에서 금융기관의 대손충당금의 일반 설정비율(2% 또는 대손실적률)을 기준으로 할 경우 금융기관의 자산 건전화 정책을 따라가지 못하는 상황에 처하게 되어 상당한 문제점이 도출되므로 이러한 규정을 두어 국가정책을 지원하게 되었는 바, 법인세법 시행령 제61조 제1항 각호에서 대손충당금 설정대상 채권을 규정하고 법인세법 제34조 제3항 에서 대손충당금 설정제외 채권을 규정하여 대상채권이 확정된 후 금융기관 등에 대한 대손충당금 설정 특례규정을 적용하는 순서를 갖는 것이라고 할 것이다. 자산건전성 분류에 의한 대손충당금 설정 최소한 금액을 계산함에 있어서는 이상에서 제외된 채권을 제외하고 금융업감독규정의 대손충당금 적립기준에서 추가적으로 대상채권에 제외되었거나 제외되어야 할 채권이 있다면 당연히 대손충당금 최소한 금액에서 제외되어야 할 것은 당연한 논리라고 할 것이다. ｢금융감독위원회가 재정경제부장관과 협의에 의하여 정한 대손충당금 적립기준｣은 은행업감독규정 제29조 제1항에 “금융기관의 대손충당금 적립기준은 다음과 같다.” 라고 명시하고 제1호에는 일반 기준을 두고 제2호에 대손충당금을 적립하지 않을 수 있는 경우를 정하고 있는 바, 이 경우의 대손충당금 적립비율은 “0” 또는 “일반기준”이고 이는 선택자의 결정에 따라 그 결과가 결정된다는 것으로 명백하게 해석되어지고, 청구법인이 국가 등에 대한 채권에 대한 대손충당금을 적립하지 않았다면 이 금액(0)이 바로 “금융감독위원회가 재정경제부장관과 협의에 의하여 정한 대손충당금 최소한의 금액이라 할 것이므로 대손충당금한도액 계산시 이를 제외함이 명백하고, 청구법인이 국가 등에 대한 채권에 대하여 대손충당금을 설정하지 아니하고 대손충당금한도액 계산시 정상에 해당하는 0.5%를 최소한 금액에 포함한 것에 대하여 대손충당금 한도초과로 손금불산입한 당초 처분은 정당하며 청구법인의 주장은 이러한 『금융기관의 대손충당금 적립기준』규정을 잘못 해석한 것으로 보여진다. (마) 청구법인은 국가 등의 채권에 대해서 당초 대손충당금을 설정하지는 않았지만 범위액 계산시에는 동 채권을 포함하여 0.5%의 대손충당금 범위액을 설정하여야 한다면서 이는 특정채권에 대해 대손충당금을 설정하지 않았으나 경정으로 다른 채권에 대해 대손충당금을 설정하지 않은 채권에 대해서도 대손충당금의 손금범위액 계산에서 고려하는 것과 같은 이치라고 주장하므로 이에 대하여 보면, 위의 주장은 법인세법 시행령 제61조 제2항 단서 규정이 아닌 본문의 규정에 따라 대손충당금을 적립할 때는 적용된다고 할 것이나, 청구법인과 같은 금융기관이 일단 동 법 시행령 단서 규정에 의하여 대손충당금을 적립할 때에는 금융감독위원회가 재정경제부장관과 협의하여 정하는 대손충당금 적립기준에 따라야 되는 바, 청구법인은 국가 등의 채권에 대해서는 은행업감독규정 제29조 제1항 제2호의 규정에 따라 대손충당금을 적립하지 아니하였으므로 동 채권을 제외한 이 건 처분은 정당하다고 할 것이다. (바) 청구법인은 부실채권정리기금 출연금은 형식상 출연금이라는 외관을 취하고는 있으나 일반적인 채권과 그 본질에 있어서 큰 차이가 없고, 금융감독원이 발간한 은행회계해설에서는 일반적인 채권과 동일한 회수 가능한 금액으로 평가하도록 규정하고 있으며, 출연시점부터 청구법인이 손실을 부담하도록 법률의 규정에 따라 설계되어 있으므로 대손충당금 설정대상 채권이라고 주장하므로 이에 대하여 보면, 법인세법상 대손충당금 설정 대상 채권인지의 여부를 판단하기 위해서는 법인세법 시행령 제61조 제1항 각호의 규정에 해당하는 채권인지를 먼저 판단하여야 할 것인 바, 동 조 동 항의 제1호 외상매출금, 제2호의 대여금, 제3호의 기타 이에 준하는 채권으로 어음상의 채권․미수금 기타 기업회계기준에 의한 대손충당금 설정대상이 되는 채권에 해당되어야 하는 것이다. 쟁점 부실채권정리기금출연금의 경우에는 법인세법에서 대손충당금 설정대상 채권으로 분류한 최종 범위의 규정인 기업회계기준상 기타 투자유가증권으로 분류되어 있고, 자산 및 부채의 평가 규정상에도 유가증권의 경우는 대손충당금 설정대상 자산이 아니라 평가손익대상으로 분류되어 있으며, 특히 금융감독원 및 ○○연합회에서 발간한 은행회계해설에도 회수예상가액을 산정하여 적절히 평가하도록 규정되어 있음을 볼 때 쟁점 부실채권정리기금출연금은 법인세법 시행령 제61조 제1항 의 외상매출금, 대여금, 어음상의 채권․미수금에 해당하지 아니하고, 대손충당금 설정대상 채권으로 분류한 최종 범위의 규정인 기업회계기준에서도 대손충당금 설정대상 채권이 아니므로, 당초 부실채권정리기금의 자산건전성 분류에 의한 최소한 금액에 상당한 대손충당금을 손금불산입한 이 건 처분은 적법하다고 할 것이다. (사) 청구법인은 ○○유통에 대한 매출채권은 회수를 하지 못할 불가피한 사정에 기인한 것이고 금전소비대차의 약정이 없으므로 업무무관가지급금에 해당하지 않으므로 대손충당금 설정대상이라고 주장하므로 이에 대하여 보면, ○○유통에 대한 매출채권 지연회수 액은 쟁점 바에서 살펴본 바와 같이 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목에서 규정하는 업무무관가지급금에 해당한다고 볼 수 없고, 정상적인 매출채권으로서 대손충당금 설정대상 채권이라고 할 것이므로 동 금액에 대한 대손충당금설정액을 손금불산입한 이 건 처분은 위법하다고 할 것이다. (아) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 대손충당금 설정한도액을 계산하면서 설정대상 채권을 이중으로 계산하는 등 과다하게 설정한도액을 계산하였고, 결산서상 국가 등에 대한 채권에 대하여 대손충당금을 적립하지 않았음에도 세무조정 과정에서 대손충당금 설정한도액 계산시 국가 등에 대한 채권에 대하여 대손충당금한도액을 계산하여 대손충당금한도액을 계상한 것은 위법하다 할 것이고, ○○유통에 대한 매출채권 지연회수액을 대손충당금 설정대상 채권에서 제외함은 부당하다고 판단된다.
- 아. 쟁점 아 관련
(1) 관련 법령
○ 법인세법 제1조 【정의】
2. “비영리법인”이라 함은 내국법인 중 다음 각목의 1에 해당하는 법인을 말한다.
- 나. 사립학교법 기타 특별법에 의하여 설립된 법인으로서 민법 제32조 에 규정된 목적과 유사한 목적을 가진 법인(대통령령이 정하는 조합법인 등이 아닌 법인으로서 그 주주・사원 또는 출자자에게 이익을 배당할 수 있는 법인을 제외한다)
○ 법인세법시행령 제1조 【정의】 법인세법 제1조 제2호 나목에서 “대통령령이 정하는 조합법인 등”이라 함은 다음 각호의 법인을 말한다.
1. 농업협동조합법에 의하여 설립된 조합과 그 중앙회
○ 법인세법 제3조 【과세소득의 범위】
① 법인세는 다음 각호의 소득에 대하여 이를 부과한다. 다만, 비영리내국법인과 외국법인에 대하여는 제1호의 소득에 대하여만 이를 부과한다.
② 비영리내국법인의 각 사업연도의 소득은 다음 각호의 사업 또는 수입(이하 “수익사업”이라 한다)에서 생기는 소득으로 한다.
1. 제조업, 건설업, 도・소매 및 소비자용품수리업, 부동산・임대 및 사업서비스업 등 수익이 발생하는 사업으로서 대통령령이 정하는 것
2. 소득세법 제16조 제1항 각호의 규정에 의한 이자・할인액 및 이익
3. 소득세법 제17조 제1항 각호의 규정에 의한 배당 또는 분배금
4. 주식・신주인수권 또는 출자지분의 양도로 인하여 생기는 수입
5. 고정자산(고유목적사업에 직접 사용하는 고정자산으로서 대통령령이 정하는 것을 제외한다)의 처분으로 인하여 생기는 수입
6. 제1호 내지 제5호 외에 대가를 얻는 계속적 행위로 인하여 생기는 수입으로서 대통령령이 정하는 것
○ 법인세법시행령 제2조 【수익사업의 범위】
① 법인세법(이하 “법” 이라 한다) 제3조 제2항 제1호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류(이하 “한국표준산업분류”라 한다)에 의한 간 사업 중 수익이 발생하는 것을 말한다. 다만, 다음 각호의 사업을 제외한다.
1. 축산업(축산관련서비스업을 포함한다)․조경 및 관련서비스업 외의 농업
2. 사업서비스업 중 연구 및 개발 업(계약 등에 의하여 그 대가를 받고 연구 및 개발용역을 제공하는 사업을 제외한다)과 비영리내국법인이 외국에서 영위하는 기술용역사업에 대하여 당해 외국이 법인세를 부과하지 아니하는 경우로서 당해 외국에 본점 또는 주사무소(이하 “본점 등”이라 한다)가 있는 비영리외국법인이 국내에서 영위하는 기술용역사업
3. 교육서비스업 중 초․중등 교육법 및 고등교육법에 의한 학교를 경영하는 사업
4. 보건 및 사회복지사업 주 사회복지사업법에 의한 사회복지사업
5. 연금 및 공제업 중 다음 각목의 사업
- 가. 국민연금법에 의한 국민연금사업
- 나. 특별법에 의하거나 정부로부터 인가 또는 허가를 받아 설립된 단체가 영위하는 사업(기금조성 및 급여사업에 한한다)
의료보험법 및 국민의료보험법에 의한 의료보험사업과 사업재해보상보험법에 의한 산업재해보상보험사업
7. 주무관청에 등록된 종교단체가 공급하는 용역 중 부가가치세법 제12조 제1항 제16호의 규정에 의하여 부가가치세가 면제되는 용역을 공급하는 사업
8. 기타 제1호 내지 제7호와 유사한 사업으로서 재정경제부령이 정하는 사업
② 법인세법 제3조 제2항 제5호 에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 당해 고정자산의 처분일 현재 3년 이상 계속하여 법령 또는 정관에 규정된 고유목적사업(제1항의 규정에 해당하는 수익사업을 제외한다)에 직접 사용한 것을 말한다. 이 경우 당해 고정자산의 유지․관리 등을 위한 관람료․입장수입 등 부수수익이 있는 경우에도 이를 고유목적사업에 직접 사용한 고정자산으로 본다.
③ 법인세법 제3조 제2항 제6호 에 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 소득세법 제46조 제1항 의 규정에 의한 채권 등(그 이자소득에 대하여 법인세가 비과세되는 것을 제외한다)을 매도함에 따른 매매익(채권 등의 매각익에서 채권 등의 매각손을 차감한 금액을 말한다)을 말한다.
○ 법인세법시행규칙 제1조 【수익사업의 범위】 법인세법시행령 제2조 제1항 본문의 규정에 의한 사업은 그 사업활동이 각 사업연도의 전 기간에 걸쳐 계속하여 행하여지는 사업 외에 상당기간에 걸쳐 계속적으로 행하여지거나 정기적 또는 부정기적으로 상당회수에 걸쳐 행하여지는 사업을 포함하는 것으로 한다.
○ 법인세법 기본통칙 1-1-6…1 【수익사업에서 생긴 소득의 범위】
① 법인세법 제3조 제2항 의 수익사업에서 생긴 소득이라 함은 당해 사업에서 생긴 주된 수입금액 및 이와 직접 관련하여 생긴 부수수익의 합계액에서 당해 사업수익에 대응하는 손비를 공제한 소득을 말한다.
② 제1항에서 “부수수익”이라 함은 수익사업과 관련하여 부수적으로 발생하는 수익으로서 예시하면 다음과 같다.
1. 부산물, 작업폐물 등의 매출액 및 역무제공에 의한 수입 등과 같이 기업회계 관행상 영업수입금액에 포함하는 금액
2. 수익사업과 관련하여 발생하는 채무면제익, 외환차익, 매입할인, 원가차익 및 상각채권추심이익 등
3. 수익사업과 관련하여 지출한 손금 중 환입된 금액
4. 수익사업의 손금에 산입한 제준비금 및 충당금 등의 환입액
5. 수익사업용 자산의 멸실 또는 손괴로 인하여 발생한 보험차익
6. 수익사업에 속하는 수입금액의 연체지급으로 인하여 받는 연체이자 또는 연체료수입(수익사업과 관련된 계약의 위약, 해약으로 받는 위약금과 배상금 등을 포함한다)
○ 자산재평가법 기본통칙 15-0…2 【비영리법인의 재평가신고】 자산재평가법 제11조 제2호 의 규정에 의한 비영리법인이 재평가하는 경우에도 동법 제15조의 규정에 의한 재평가신고서를 제출하여야 한다. 다만, 이 법 및 법인세법을 적용함에 있어서 자산재평가의 효력은 영 제4조의 2에서 규정하는 재평가세 과세대상 자산에 한하여 발생한다.
○ 자산재평가법 제11조 【비과세법인】 재평가를 한 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 재평가세를 부과하지 아니한다.
2. 민법 제32조 의 규정에 의하여 설립된 법인, 사립학교법 제10조 의 규정에 의하여 설립된 학교법인. 다만, 대통령령이 정하는 자산에 대하여는 그러하지 아니한다.
○ 자산재평가법 제4조의2 【비과세법인의 과세대상자산】 법 제11조 제2호 단서에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 민법 제32조 의 규정에 의하여 설립된 법인의 자산으로서 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 말한다.
1. 법인세법 제3조 제2항 제1호 의 사업에 사용하는 자산
2. 법인세법 제3조 제2항 제6호 의 수입을 얻기 위하여 사용하는 자산
3. 재평가일 현재 고유목적에 직접 사용한지 3년이 경과되지 아니한 자산
○ 자산재평가법 제15조 【재평가신고】
① 이 법은 재평가를 한 자가 재평가일로부터 90일 내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 재평가신고서에 대차대조표․감정평가서․재평가액 및 재평가차액에 관한 계산서와 그 부속서류를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 제출한 경우에 한하여 이를 적용한다. 다만, 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있는 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서장의 신고기한 연장승인을 얻은 경우에는 그러하지 아니한다.
○ 자산재평가법 제33조 【재평가차액 등에 관한 소득계산의 특례】
① 재평가차액은 법인세법 또는 소득세법의 규정에 의한 소득금액 계산상 익금 또는 수입금액에 산입하지 아니한다. 다만, 제13조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지의 재평가차액은 법인세법에 의한 소득금액 계산상 익금에 산입하되, 동법이 정하는 바에 의하여 당해 재평가차액에 상당하는 금액을 손금에 산입할 수 있다.
○ 자산재평가법 제13조 【세율】
① 재평가세는 제12조의 규정에 의한 과세표준이 되는 금액에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액의 합계액으로 한다.
1. 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 토지(1983년 12월 31일 이전에 취득한 토지로서 1984년 1월 1일 이 후 재평가를 실시하지 아니한 토지를 최초로 재평가하는 경우 당해 토지를 제외한다)의 재평가차액에 상당하는 과세표준에 대하여는 100분의 1
○ 자산재평가법 기본통칙 13-0…1 【토지에 대한 재평가세율】 법 제13조 제1항의 세율을 적용함에 있어서 토지의 재평가세율은 다음 각호와 같이 구분한다.
1. 법 제13조 제1항 제1호의 세율(1%) 적용대상 토지
- 가. 1984. 1. 1. 이후에 취득한 토지
- 나. 1983.12.31. 이전에 취득한 토지로서 1984. 1. 1. 이후 재평가를 실시한 토지
○ 법인세법시행령 제39조 【토지의 재평가차액상당액의 손금산입】
① 내국법인이 자산재평가법에 의하여 토지를 재평가한 경우 그 재평가액 중 동법 제13조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지의 재평가 차액에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 재평가일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
○ 법인세법시행령 제67조 【토지의 재평가차액상당액의 손금산입】
① 제64조 제3항 제2호․제4항 제2호 및 제5항의 규정은 제1항의 규정에 의한 재평가차액에 상당하는 금액의 손금산입 및 익금산입에 관하여 이를 준용한다.
○ 법인세법시행령 제64조 【국고보조금의 손금산입】
③ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액은 당해 사업용 자산별로 다음 각호의 구분에 따라 일시상각충당금 또는 압축기장충당금으로 계상하여야 한다.
1. 감가상각자산: 일시상각충당금
2. 제1호 외의 자산: 압축기장충당금
④ 제3항의 규정에 의하여 손금으로 계상한 일시상각충당금과 압축기장충당금은 다음 각호의 방법으로 익금에 산입한다.
2. 압축기장충당금은 당해 사업용자산을 처분하는 사업연도에 이를 전액 익금에 산입할 것
⑤ 제4항의 규정을 적용함에 있어서 당해 사업용자산의 일부를 처분하는 경우의 익금산입액은 당해 사업용자산의 가액 중 일시상각충당금 또는 압축기장충당금이 차지하는 비율로 안분계산한 금액에 의한다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 수익사업을 영위하는 비영리법인으로서 1999. 4. 1. 자산재평가법에 의하여 자산재평가를 한 후 재평가신고서를 제출하고 수익사업에 사용하는 부동산에 대하여 적법한 절차를 거쳐 자산재평가세를 신고․납부하였고, 2000. 3.24. 1999사업연도분 법인세 과세표준과 세액 신고시 토지재평가차액에서 재평가세를 차감한 금액 499,084,049천원을 익금산입(기타)하는 한편, 동 금액을 압축기장충당금으로 손금산입(△유보)하였으며, 2000. 5.25. 재평가차액에서 재평가세를 차감한 금액인 499,084,049천원과 손금산입(유보)한 압축기장충당금 499,084,049천원을 각각 감액 신고하는 한편, 재평가차액 505,333,635천원을 익금산입(기타)하고 이에 상당하는 압축기장충당금 505,333,635천원을 손금산입(△유보)하여 수정신고를 하였다. 이후 1999사업연도 추가납부사유에 대한 수정신고와 더불어 505,333,635천원의 재평가차액 및 압축기장충당금을 전액 제거하였고, 2000~2002사업연도 중 재평가세율 1% 적용 토지를 양도하였음에도 불구하고 위와 같이 재평가차액 및 압축기장충당금을 제거한 사실에 따라 법인세 신고시에 압축기장충당금 환입에 대한 세무조정을 하지 않았는 바, 위와 같은 사실에 대하여 청구법인과 처분청은 서로 다툼이 없으나 수익사업을 영위하는 비영리법인이 보유자산을 자산재평가법에 의하여 평가를 할 경우 자산재평가차익이 법인세법상 과세대상소득인지에 대하여는 의견을 달리하므로 이에 대하여 살펴보기로 한다. (나) 청구법인은 법령에 과세대상 소득으로 열거하고 있지 않은 자산재평가차액을 비영리법인의 과세소득에 포함한 과세관청의 처분은 조세법에 근거 없이 순자산증가설을 취하는 영리법인에 준하여 법을 확대해석한 위법․부당한 처분이라고 주장하므로 이에 대하여 보면, 법인세법 제3조 제1항 에서 “비영리내국법인은 각 사업연도의 소득에 대하여만 법인세를 부과한다.”고 규정하고 있고, 제2항에서 “비영리내국법인의 각 사업연도의 소득은 다음 각호의 사업 또는 수입(이하 “수익사업”이라 한다)에서 생기는 소득으로 한다."라고 규정하고 있으며, 제1호에서 "제조업, 건설업, 도․소매 및 소비자용품수리업, 부동산․임대 및 사업서비스업 등 수익이 발생하는 사업으로서 대통령령이 정하는 것”으로 규정하고 있음을 알 수 있다. 법인세법 제3조 2항 제1호 에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 법인세법 시행령 제2조 제1항 에서 “통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의한 각 사업 중 수익이 발생하는 것을 말한다.”라고 규정하고 있음에 따라, 금융 및 보험업 등 청구법인의 수익사업에 공하는 토지(재평가세율 1%)에 대한 재평가차익은 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 포함되는 수익사업에서 발생하는 사업소득으로서 조세법률주의에 위배되지 않는다 할 것이고, 법인세법 기본통칙 1-1-6…1에서 법인세법 제3조 제2항 의 수익사업에서 생긴 소득이라 함은 당해 사업에서 생긴 주된 소득금액 및 이와 직접 관련하여 생긴 부수수익의 합계에서 당해 사업수익에 대응하는 손비를 공제한 소득이며, 부수수익이라 함은 수익사업과 관련하여 부수적으로 발생한 수익으로서 그에 대한 예시를 함으로써 비록, 자산재평가차액을 구체적으로 열거는 하고 있지 않더라도 수익사업에 공하는 토지(재평가세율 1%)에 대한 자산재평가차액이 사업소득에 포함되는 것은 의심할 여지가 없다고 할 것이고, 재평가차익의 범위 내에서 손금산입한 재평가차액 상당액은 당해 토지를 처분하는 사업연도에 전액 익금에 산입하여야 할 것이다. 즉, 비영리법인이 수익사업용 자산에 대하여 재평가하는 경우에는 법인세법 제3조 제2항 제1호 의 사업에 사용하는 부동산으로서 자산재평가법 기본통칙 15-0…2에 의하여 자산재평가세를 신고․납부하여야 하고, 자산재평가법 제33조 에서 토지(재평가세율 1%)에 대한 재평가차액에 대하여 법인세법에 의한 소득금액 계산상 익금산입하되, 그에 상당하는 금액은 구 법인세법 제39조 제1항 에 의하여 법인의 선택 하에 손금산입할 수 있으며, 법인세법 시행령 제67조 에서는 재평가차액에 상당하는 금액의 손금산입 및 익금산입에 관하여 법인세법 시행령 제64조 를 준용하도록 함으로써 압축기장충당금을 설정 손금산입할 수 있되, 토지를 처분하는 사업연도에 이를 전액 익금산입하도록 규정하고 있음을 알 수 있다. 자산재평가세법 기본통칙 15-0…2에 의하면 비영리법인이 재평가를 하는 경우에도 재평가신고서를 제출하도록 규정되어 있고, 또한 이 법 및 법인세법을 적용함에 있어서 자산재평가의 효력은 영 제4조의 2에서 규정하는 재평가세 과세대상자산에 한하여 발생하도록 규정되어 있으므로 결과적으로 비영리법인이 재평가시에 재평가의 효력을 발생시키기 위해서는 자산재평가세를 납부하고 해당되는 자산이 법인세법 제3조 제2항 제1호 의 사업에 사용하는 자산이어야 함을 볼 때, 비영리법인의 수익사업용에 해당하는 자산, 즉 재평가차액이 발생하는 자산에 대하여는 법인세법상 과세소득에 해당된다고 할 것이다. (다) 청구법인은 처분청이 수정신고에 대한 거부처분도 없이 토지의 재평가차액 중 각 사업연도에 양도한 토지분 재평가차액 상당액을 압축기장충당금으로 하여 익금산입하였다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 보면, 청구법인의 수정신고내용을 살펴보면 국세기본법 제45조, 제45조의2 및 동법 시행령 제25조에 의한 수정신고기한 및 경정청구기간이 경과한 시점에 수정신고 하였는 바, 최초의 과세표준 및 세액에 대하여 수정신고를 한 경우에도 경정청구기한 내에는 수정신고한 과세표준 및 세액에 대하여 경정청구가 가능하다고 할 것이나 경정청구기한이 경과한 경우에는 수정신고로 손금산입을 할 수 없다 할 것이므로(서면인터넷 방문상담2팀- 1024, 2004. 5.14.), 청구법인은 경정청구기한이 경과한 후에야 수정신고를 하였으므로 수정신고 자체를 부인하여 당초 신고한 법인 스스로 압축기장충당금 손금산입 부분에 대하여 당해 토지를 처분하는 사업연도에 익금산입한 이 건 부과처분은 정당하다 할 것이다. (라) 청구법인은 자산재평가법 제33조 소득금액 계산의 특례조항은 영리법인에게만 적용되는 것이고 비영리법인에게는 적용될 수 없다고 주장하므로 이에 대하여 보면, 자산재평가법 제1조 에서 재평가의 목적에 대하여 “법인 또는 개인의 자산을 현실에 적합하도록 재평가하여 적정한 감가상각을 가능하게 하고 기업자본의 정확을 기함으로써 경영의 합리화를 도모하게 함을 목적으로 한다.”라고 규정하고 있고, 제3조에서 적용배제범위에 대하여 “재평가법의 규정은 국가 또는 지방자치단체에 소속된 자산에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. 다만 매매계약이 체결된 국공유재산에 대하여는 그러하지 아니한다.”고 규정하고 있는 점을 볼 때 자산재평가법은 영리법인에게만 제한적으로 적용하는 것이 아니고 재평가를 실시하는 모든 법인에게 적용하는 것임을 알 수 있으므로 법인세법상 자산재평가차익은 영리법인에게만 적용하여야 한다는 청구법인의 주장은 이유가 없다고 할 것이다. (마) 청구법인은 자산재평가차액에 대한 법인세 과세는 부인하면서도 동 수익사업용 부동산을 매각하는 경우 고정자산처분이익 계산시에는 재평가차액이 취득가액에 가산되어야 한다고 주장하나 청구법인은 자산재평가 후의 장부가액을 취득가액으로 하여 고정자산처분익을 계상하였으므로 청구주장은 더 나아가 살펴볼 필요가 없다고 하겠다. (바) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 볼 때, 수익사업을 영위하는 비영리법인이 자산재평가법에 의하여 자산재평가를 한 경우 자산재평가차익(1% 적용 분)은 법인세법상 과세대상소득에 해당한다고 할 것이므로 청구법인의 주장은 이유가 없다고 판단된다.
- 자. 쟁점 자 관련
(1) 관련 법령
○ 법인세법 제76조 【가산세】
① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. (단서 생략) <개정 2001.12.31.>
1. (생 략)
2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
- 가. 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액(이하 이 호에서 "부당과소신고금액"이라 한다)이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액. (단서 생략)
- 나. 가목 외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액. (단서 생략)
○ 법인세법시행령 제118조 【과소신고금액의 계산 등】
④ 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 부당과소신고금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다. <개정 2002.12.30.>
3. 법 또는 조세특례제한법에 의한 준비금․충당금의 손금산입, 비과세 또는 소득공제의 적용대상이 되지 아니하는 법인이 이를 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 손금산입한도액을 초과하는 금액을 제외한다.
4. 손익의 귀속사업연도를 법 또는 조세특례제한법과 달리 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 기업회계기준에 의하여 정당하게 계상한 것으로서 세무조정에 의하여 익금에 산입한 금액을 제외한다.
5. (생 략)
6. 기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 위의 쟁점 나와 쟁점 다의 시효완성예금 및 쟁점 시효소멸 만기보험료의 익금시기에 관하여 법인세법 및 동 법 시행령에 구체적인 규정이 없고, 금융기관의 특수성과 청구법인의 내부업무규정에 따른 것으로서 청구법인이 고의로 익금누락한 것으로 볼 수 없으므로 일반과소신고가산세가 적용되어야 한다고 주장하므로 이에 대하여 보면, 세법을 엄정하게 집행하기 위해서는 법정 요건의 충족여부를 기준으로 부당과소신고금액 해당 여부를 판단하여야 할 것이므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 하겠다. (나) 청구법인은 부당과소신고가산세 규정이 적용되기 위해서는 소득의 탈루에 대한 부당성이 전제되어야만 가능하고 납세자의 단순한 오류는 적용대상이 아니라고 주장하나, 1998.12.31. 개정된 법인세법에 도입된 부당과소신고가산세 제도는 법인세의 성실한 신고․납부를 유도하기 위하여 과소신고내역의 경중에 따라 가산세율을 차등 적용하도록 한 것으로서 어떤 행위의 부당성 여부를 가리기 위해서는 지극히 주관적이고 관념적인 판단이 작용하게 되므로 세법을 엄정하게 집행하기 위해서는 법정 요건의 충족여부를 기준으로 부당과소신고금액 해당 여부를 판단하여야 하는 것이므로 납세자의 단순오류라는 청구법인의 주장을 그대로 인정하기는 어렵다고 하겠다. (다) 시효소멸된 예금 및 보험료는 채무면제이익으로서 기업회계기준, 보험업회계처리준칙, 은행업회계처리준칙 등 관련규정에 의하면 특별이익으로 회계처리 하도록 규정되어 있고, 다만 기업회계기준 등에 채무면제이익에 대한 구체적인 규정이 없으므로 우선적으로 상법의 시효관련 조항을 적용하여 시효소멸된 보험료에 대해서는 2년, 예금에 대해서는 5년의 기간이 경과하면 소멸시효가 완성되므로 시효완성시점의 채무면제이익에 대하여 당연히 수익으로 회계 처리하여야 할 것이며, 청구법인의 “2001년도 지침 제3절 잡이익 처리 1.처리대상”에는 1.거래중지계좌에 편입된 예금은 편입일, 2.만기일이 있는 예금은 만기일 다만 만기 후 이자지급이 있는 때에는 최종 이자지급일, 3.별단예금은 예입일, 4.거래중지계좌에 편입되지 않은 수시입출금식 예금은 최종거래일로부터 5년 이상 경과하여 시효가 완성된 예금은 잡이익으로 처리한다고 규정되어 있고, 보험업감독업무 시행세칙 및 공제약관에서도 “보험금청구권, 보험료 또는 환급금반환청구권 및 배당금청구권은 2년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다.”라고 되어 있으며, 청구법인의 공제규정에도 비록 만기공제금 및 생존공제금에 대하여는 시효소멸을 주장하지 않는다는 예외는 두고 있으나 결국은 공제금에 대한 소멸시효를 스스로 인정하고 있음은 거론의 여지가 없으며, 타 금융기관 등도 예금 및 보험료의 소멸시효에 따른 잡이익과 관련하여 비슷한 내부규정을 두고 있음을 알 수 있다. (라) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 볼 때, 청구법인은 익금에 산입하지 않은 시효소멸 채무에 대하여 언젠가는 수익으로 계상할 수밖에 없고, 법인세법에 의한 채무면제익의 귀속시기는 채무 등이 면제되는 소멸시효가 완성되는 날이 속하는 사업연도이므로, 이때 청구법인이 동 채무면제익을 기업회계기준 및 세법에 규정에 따른 수익으로 계상하지 않았다면 법인세법 시행령 제118조 제4항 제4호 본문 규정에 해당한다 할 것이다. 또한, 청구법인은 금융기관의 신뢰 및 도덕성, 금고역할 등 특수성을 주장하면서 시효완성을 적용할 수 없다고 주장하지만 수시입출금식 예금의 경우 최종거래일부터 5년 이상 경과하여 시효가 완성된 예금은 잡이익으로 처리하도록 내부처리지침상 규정되어 있고, 실제로 일정금액 이하의 요구불 예금 등은 수익으로 계상하고 있는 바, 청구법인의 이러한 주장은 납득하기 어렵다고 할 것이고 그러한 규정이 있음에도 불구하고 임의로 익금을 누락한 것은 고의성이 있다고 볼 수밖에 없으며, 더욱이 잡이익 처리된 예금 등은 원칙적으로 소멸시효가 완료되어 예금주 등에게 지급에 응하지 아니하여도 되지만 설령 금융기관의 특수성을 고려하여 예금 등을 지급하게 되더라도 손비로 계상하면 될 것이고, 대부분의 금융기관도 이와 같이 회계처리를 하고 있기 때문에 위와 같은 이유로 부당과소신고가 아니라는 청구주장은 설득력이 없다 할 것이다. 따라서 시효소멸된 보험료 및 예금에 대해 기업회계기준 및 법인세법에 의하여 잡수익처리 누락한 것은 법인세법 시행령 제118조 제4항 4호 및 제6호 규정에 의한 부당과소신금액에 해당되므로 동 금액에 대하여 부당과소 신고가산세를 적용한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 이의신청은 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유가 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 및 같은 법 제66조 제6항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.