피합병법인이 손금에 산입하지 아니한 퇴직급여충당금 및 유가증권평가손실 세무조정 유보사항을 합병법인이 승계하여 과세표준을 감액 경정청구 할 수 있음
피합병법인이 손금에 산입하지 아니한 퇴직급여충당금 및 유가증권평가손실 세무조정 유보사항을 합병법인이 승계하여 과세표준을 감액 경정청구 할 수 있음
청구법인의 2000. 4. 1.~2001. 3.31.사업연도 법인세과세표준 감액 경정청구에 대하여 2003.10.23.자로 ○○세무서장이 한 거부처분 중, 피합병법인의 퇴직급여충당금 및 유가증권평가손실에 관한 세무조정사항을 합병법인에 승계하는 경정청구 부분에 대하여는 이를 실지조사 하여 경정하고, 나머지 부분에 대한 이의신청은 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.
청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 금융/생명보험업을 영위하는 법인사업자로, 2000. 6.30. 청구법인(합병법인)이 ○○보험(주) 및 ○○보험(주)을 흡수합병하였다. 청구법인은 ’00. 4. 1.~’01. 3.31.사업연도(이하 ‘쟁점사업연도’라 한다) 법인세 과세표준 및 세액을 신고함에 있어, 청구법인이 ’00. 6.30일에 흡수합병한 ○○보험(주)와 ○○보험(주)(이하 ‘피합병법인’이라고 한다)의 세무조정 유보사항을 합병법인이 승계하는 과정에서 업무미숙으로 인하여 합병법인인 청구법인이 과세표준을 과다하게 신고하였으므로, 아래 표와 같이 쟁점사업연도의 법인세과세표준을 감액하는 경정청구를 처분청에 하였으나, 처분청은 경정청구에 대하여 2003.10.23일 경정청구 기각결정 통지(거부처분)하였다. o 청구법인이 처분청에 경정청구한 내용 (단위: 원) 사업연도 구분 당초 신고(A) 경정청구(B) 차 액(=B-A)
2000. 4. 1. ~
2001. 3.31. 수입금액 1,693,563,732,283 1,693,563,732,283 0 과세표준 △151,171,525,669 △198,243,592,401 △47,072,066,732 산출세액 0 0 0 이에 청구인은 2003.11.18. 이 건 이의신청을 청구하였다.
○○보험(주)
○○보험(주) 계 퇴직급여충당금 5,495,113,181 3,123,986,873 8,619,100,054 전기오류수정손실() 10,267,228,705 10,267,228,705 합 계 5,495,113,181 13,391,215,578 18,886,328,759 (단위: 원) () 전기에 발생된 유가증권평가손실임. o 쟁점2: 한편, 법인세법 제49조 및 동 법 시행령 제85조의 규정에 의하면, 법인이 합병하는 경우 피합병법인의 세무조정 중 합병법인에 승계되는 세무조정사항에 대하여 구체적으로 열거하고 있는데, 동 법인세법 규정에 의하면 피합병법인의 ‘신계약비’에 관한 세무조정사항은 합병법인에 승계된다고 규정하고 있지 않다. 그러나 청구법인은 세법상 합병법인에 승계할 수 없는 피합병법인이 지급한 신계약비 중 세법상 손금산입 유보로 처분된 다음의 금액을 합병법인에 승계하였다. 세무조정 사항
○○ 보험(주)
○○ 보험(주) 계 신 계 약 비 △121,297,896,904 △55,993,694,698 △177,291,591,602 (단위: 원) o 위와 같이 합병법인에 승계하여야 할 피합병법인의 세무조정사항은 승계하지 않았고(퇴직급여충당금 및 유가증권평가손실의 손금불산입 유보잔액), 합병법인에 승계할 수 없는 피합병법인의 세무조정사항을 승계함(신계약비 손금산입 유보잔액)으로 인하여 청구법인의 쟁점사업연도 소득금액을 잘못 계산하여 과세표준 △198,243,592,401원을 △151,171,525,699원으로 계산하여 법인세과세표준 및 세액신고서를 관할 세무서에 신고하였다. o 그 후 위와 같이 잘못된 점을 발견하고 청구법인은 국세기본법 제45조의2 규정에 의하여 과세표준을 감액하는 내용의 경정청구를 ○○세무서에 하였으나, 처분청에서는 법인세법 제49조 및 동 법 시행령 제85조 제1항 규정을 잘못 이해한 부적법한 경정청구라는 이유로 거부처분을 하였다.
2. 청구주장(이유) o 쟁점1: 피합병법인의 세무조정사항 중 손금불산입된 퇴직급여충당금 및 유가증권평가손실에 대한 합병법인의 미승계에 대하여 법인세법 시행령 제85조 【합병 및 분할시의 자산 ‧ 부채의 승계 등】 제2항 3호 단서의 내용이 종전에 합병법인에 승계되지 아니하였던 피합병법인의 세무조정 유보사항 중 퇴직급여충당금과 유가증권평가손실을 승계하도록 하는 내용으로 개정되었는데(대통령령 제17033호, 2000.12.29. 공포), 이 규정은 동 시행령부칙 제8조에 의거 이 시행일이 속하는 사업연도에 합병하는 분부터 적용하도록 규정되어 있으므로, 2000. 6.30일에 합병한 청구법인은 이 규정을 적용받을 수 있다. 그러나 담당자의 업무미숙으로 이를 적용하지 아니하여 청구법인의 쟁점사업연도 과세표준이 13,473,583,034원만큼 과다계상되었기에 이의신청을 하는 것이다. o 쟁점2: 피합병법인의 세무조정사항 중 신계약비를 합병법인에 승계한 것에 대하여
• 법인세법 제49조 및 동 법 시행령 제85조 제1항의 규정에 의하면 피합병법인의 신계약비는 합병법인에 승계할 수 없는 것임에도 불구하고 세무담당자의 업무미숙으로 이를 합병법인에 승계한 후 청구법인의 쟁점사업연도 과세표준을 33,598,483,698원만큼 과다계상하였다.
• 매수방식에 의하여 합병한 경우 합병법인이 피합병법인의 자산을 취득한 경우에는 동 취득한 자산가액은 경영활동과정에서 비용으로 회수하여야 하므로, ‘신계약비’의 취득원가에 대하여도 세법상 마땅히 합병법인의 각 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입하여야 한다.
• 법인세법 제49조 및 동 법 시행령 제85조의 규정에 의하면, 법인이 합병하는 경우 피합병법인의 세무조정 중 합병법인에 승계되는 세무조정사항에 대하여 구체적으로 열거하고 있지만 보험업을 영위하는 피합병법인의 ‘신계약비’에 대한 세무조정사항이 합병법인에 승계된다고 규정하고 있지 않다.(법인 46012-335, 2003. 5. 22.)
• 따라서 관할 세무서에 이 건을 경정청구하였으나 거부처분을 하였는데, 이는 부당하므로 동 거부처분을 취소하여 주시기 바랍니다.
o 쟁점1: 청구법인의 경정청구 내용은 법인세법 시행령 제85조 제1항 3호 단서규정을 적용받을 수 없는 내용으로 본 경정청구 인용할 이유가 없으므로 당초 처분 정당하다. o 쟁점2: 청구법인은 피합병법인으로부터 신계약비를 공정가액으로 승계한 사실이 붙임 합병 후 대차대조표에 의하여 확인되고, 신계약비 중 손금산입(△유보)한 피합병법인의 세무조정사항도 승계하여 합병법인의 신계약비 △유보기초잔액에 포함하였으며, 결산시 기업회계기준에 의하여 계상한 상각비용에 대하여 손금불산입(유보) 세무조정하였음이 확인된다. 합병법인의 입장에서 유상으로 취득한 당해 신계약비는 손금산입(△유보)하는 동시에 익금산입(기타)하고, 추후 이를 비용으로 계상하는 때에 손금불산입(유보)로 세무처리하여야 할 것으로 판단되므로 위에서 신계약비 승계불가함을 사유로 한 경정청구는 인용할 이유가 없으므로 당초 처분은 정당하다.
1. 피합병법인이 손금에 산입하지 아니한 퇴직급여충당금 및 유가증권평가손실 세무조정 유보사항을 합병법인이 승계하여 과세표준을 감액 경정청구할 수 있는지 여부,
2. 피합병법인의 세무조정사항 중 신계약비를 합병법인이 승계하여 법인세신고한 것에 대하여, 동 승계를 부인하여 합병법인이 과세표준을 감액 경정청구 할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
○ 국세기본법 제45조의2 【경정 등의 청구】
① 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 2년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때
2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환금세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때 이하 생략
○ 법인세법 제49조 【합병 및 분할시의 자산 ‧ 부채의 승계 등】 내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 이 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인 ‧ 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 “피합병법인 등”이라 한다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 등의 처리 및 그 금액 기타 자산 ‧ 부채의 합병법인 등에의 승계 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법 시행령 제85조 【합병 및 분할시의 자산 ‧ 부채의 승계 등】
① 내국법인이 합병하는 경우에 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다. <개정 2002.12.29., 2001.12.31.>
1. 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 합병법인이 이를 승계할 수 있다.
2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계되는 것으로 한다.
3. 감가상가, 법 제42조의 규정에 의한 평가 그밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니한다. 다만, 다음 각목의 규정에 의한 금액은 합병법인이 이를 승계할 수 있다.
- 가. 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액
- 나. 기업회계기준에 의한 채권 ‧ 채무의 재조정, 채권 ‧ 채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액
- 다. 조세특례제한법에 의하여 손금에 산입한 준비금
- 라. 그밖에 재정경제부령이 정하는 금액 이하 생략
○ 법인세법 시행령부칙 <제17033, 200.12.29.> 제1조 (시행일) 이 영은 2001년 1월 1일부터 시행한다, 다만, 제29조의2 ‧ 제53조 제4항 ‧ 제61조 제2항 ‧ 제62조 제1항 ‧ 제63조 제1항 및 제3항 제2호 ‧ 제82조 제3항 제2호 ‧ 제85조 제1항 제3호 및 제2항 제3호 ‧ 제86조 제4항 ‧ 제138조의2의 개정규정은 공포한 날부터, 제112조 제1항 ‧ 제113조 및 제114조 ‧ 제131조의2 ‧ 제136조의2 ‧ 제138조의3의 개정규정은 2001년 7월 1일부터, 제54조 제3항 및 제4항의 개정규정은 202년 1월 1일부터, 제162조의2의 개정규정은 2002년 7월 1일부터 각각 시행한다. <개정 2001.12.31.> 제2조 (일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용한다. 제3조 내지 제7조 생략 제8조 (분할평가차익상당액의 손금산입 등에 관한 적용례) 제82조 제3항 제2호 단서, 제85조 제1항 제3호 단서 및 제2항 제3호 단서의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 사업연도에 합병하거나 분할하는 분부터 적용한다.
○【재조세46010-90, 2003.03.03.】 법인세법 시행령(2002.12.29. 대통령령 제17033호로 개정된 것, 이하 같음) 부칙 제8조의 시행일이 속하는 사업연도에 한하여 비상장법인과 상장법인이 합병을 함에 있어 소멸한 비상장법인이 보유하고 있던 유가증권의 평가와 관련하여 합병 후 존속하는 법인이 기업회계기준에 의하여 피합병법인의 유가증권을 평가하여 법인세법 시행령 제85조 제2항 제3호 단서의 규정을 적용받고자 하는 경우에는 국세기본법 제45조 의 2규정에 의한 경정청구를 할 수 있는 것임.
○【분류/일자】서이46012-10626, 2001. 1.28. 【제목】채권 ‧ 채무의 재조정 관련 세무조정사항은 2001. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도에 합병하는 분부터, 유가증권 평가관련 세무조정사항은 2000.12.29.이 속하는 사업연도에 합병하는 분부터 합병법인에 승계됨 【회신】피합병법인의 자산 ‧ 부채를 장부가액으로 승계한 합병법인이 피합병법인의 각 사업연도 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 기업회계기준에 의한 채권 ‧ 채부의 재조정과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 2001. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도에 합병하는 분부터 합병법인에 승계되는 것이며 기업회계기준에 의한 유가증권 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 2000.12.29.이 속하는 사업연도에 합병하는 분부터 합병법인 승계되는 것이며 기업회계기준에 의한 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 2000.12.29.이 속하는 사업연도에 합병하는 분부터 합병법인이 승계되는 것이나, 기타 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니하는 것임.
○【분류/일자】서이46012-10285, 2001.09.29. 【제목】기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금 적립과 관련해 피합병법인이 손금에 산입하지 않은 금액은 2000.12.29.이 속하는 사업연도에 합병하는 분부터 합병법인에 승계 가능함 【질의】합병법인이 피합병법인의 퇴직급여충당금을 인수한 경우 피합병법인의 세무계산상 퇴직급여충당금 한도초과로 인한 부인누계액은 법인세법 시행령 제85조 제1항 제3호 단서의 개정규정(2000.12.29. 대통령령 제17033호에 의하여 개정된 것)에 의하여 합병법인에 승계할 수 있는 바 이 개정규정의 시행일 전에 합병한 경우에도 적용할 수 있는 것인지 여부 【회신】법인이 다른 법인을 합병함에 있어서 피합병법인의 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립과 관련하여 손금에 산입하지 아니한 금액은 법인세법 시행령 제85조 제1항 제3호 의 규정에 따라 합병법인이 승계할 수 있는 것이며, 이는 법인세법 시행령 부칙(2000.12.29. 대통령 제17033호에 의하여 개정된 것) 제1조 및 제8조의 규정에 의하여 2000.12.29.이 속하는 사업연도에 합병하는 분부터 적용하는 것임.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 2000. 6.30.을 합병기일로 하여 ○○보험(주)와 ○○보험(주)를 흡수합병한 사실이 합병계약서에 의해서 확인된다.
(2) 청구법인은 2003. 6.27. ○○세무서장(처분청)에게 상기의 경정청구를 하였고, 처분청은 경정청구에 대해 서면검토 후 2003.10.23. 거부처분하였으며, 처분청에서 경정청구금액의 적정 여부에 대하여 조사 ‧ 확인 등을 한 사실이 없음이 처분청의 의견서에 의해서 확인된다.
• 쟁점 1에 대하여
(3) ○○보험(주)의 2000. 4. 1.~ 2000. 6.30.사업연도 법인세신고서 자본금과 적립금조정명세서(을)상 세무조정 유보소득 잔액 중 퇴직급여충당금 3,123,986,873원, 전기오류수정손실 10,267,228,705원임이 확인된다. 전기오류수정손실 10,267,228,705원은 1999. 4. 1.~2000. 3.31.사업연도 법인세신고서상, 회계변경의 누적효과 과목으로 하여 ‘이익잉여금 조정으로 계상한 전기 미반영 유가증권평가손실에 해당하는 금액 중 당기 미처분주식에 대해 손금산입 기타처분’하고, 전기오류수정손실(유가증권) 과목으로 하여 ‘이익잉여금 조정으로 계상한 전기 미반영 유가증권평가손실에 해당하는 금액 중 당기 미처분주식에 대해 손금불산입’한 것이 확인된다.
(4) ○○보험(주)의 2000. 4. 1.~2000. 6.30.사업연도에 대한 법인세신고서 자본금과 적립금조정명세서(을)상 세무조정 유보소득 중 퇴직급여충당금 5,495,113,181원임이 확인된다.
• 쟁점 2에 대하여
(5) ○○보험(주)의 2000. 4. 1.~2000. 6.30.사업연도 법인세신고서의 자본금과 적립금조정명세서(을)상 세무조정 유보소득 중 신계약비 △55,993,694,698원임이 확인되고,
○○보험(주)의 2000. 4. 1.~2000. 6.30.사업연도에 대한 법인세신고서의 자본금과 적립금조정명세서(을)상 세무조정 유보소득 중 신계약비 △121,297,896,904원임이 확인된다.
(6) 위와 같이 청구법인의 쟁점사업연도 법인세신고서상 피합병법인의 상기 세무조정 유보잔액(퇴직급여충당금, 전기오류수정손실)을 승계하지 않았고, 피합병법인의 상기 세무조정 유보잔액(신계약비)을 승계하여, 청구법인은 쟁점사업연도에 대한 법인세과세표준을 △151,171,525,669원으로 신고한 것이 확인된다. 위와 같은 사실에 비추어 볼 때,
• 청구법인이 법인세법 제49조 및 법인세법 시행령 제85조 제1항 에 의거 피합병법인의 세무조정사항 중 손금불산입 유보처분한 퇴직급여충당금을 합병법인이 승계하지 못하였으므로, 쟁점사업연도 청구법인의 퇴직급여충당금 한도초과액(손금불산입, 유보)을 5,226,918,369원 → 2,020,564,040원으로 감액하여 달라는 경정청구에 대해서, 처분청은 구체적인 이유를 적시하지 않고 법인세법 시행령 제85조 제1항 3호 단서규정을 적용받을 수 없는 내용이라는 이유로 한 거부처분은 법인세법 시행령 제85조 제1항 3호 단서규정에 비추어 볼 때 부당하다. 다만 처분청은 피합병법인이 손금에 산입하지 아니한 퇴직급여충당금액의 적정 여부를 조사 ‧ 확인하고 그 결과에 따라 청구법인의 과세표준과 세액을 경정하여야 할 것이다.
• 청구법인이 법인세법 제49조 및 법인세법 시행령 제85조 제1항 에 의거 피합병법인의 세무조정사항 중 손금불산입 유보처분한 전기오류수정손실(유가증권평가손실)을 합병법인이 승계하지 못하였으므로, 쟁점사업연도에 청구법인이 손금산입할 전기오류수정손실(유가증권평가손실: 당기 실현으로 인한 전기의 유가증권평가손실을 손금산입하고 유보처분)을 0원 → 10,267,228,705원으로 증액하여 달라는 경정청구에 대해서, 처분청은 구체적인 이유를 적시하지 않고 법인세법 시행령 제85조 제1항 3호 단서규정을 적용받을 수 없는 내용이라는 이유로 한 거부처분은 법인세법 시행령 제85조 제1항 3호 단서규정에 비추어 볼 때 부당하다. 다만 처분청은 피합병법인이 손금에 산입하지 아니한 전기오류수정손실(유가증권평가손실)금액의 적정 여부를 조사 ‧ 확인하고 그 결과에 따라 청구법인의 과세표준과 세액을 경정하여야 할 것이다.
• 합병법인(청구법인)의 입장에서 유상으로 취득한 당해 신계약비는 선급금으로서 자산성격에 해당되나 손금이 확정된 사업연도에 이미 피합병법인의 손금에 산입되었으므로, 매수방식에 의하여 합병한 경우라 하더라도 피합병법인으로부터 승계받은 ‘신계약비’에 대하여는 합병법인의 각 사업연도 소득금액계산에 있어서 다시 손금에 산입할 수 없다. 따라서 청구법인이 신계약비에 대한 세무조정사항 승계 불가능함을 사유로 한 경정청구에 대해서 처분청이 거부처분한 것은 정당하다.
이 건 이의신청은 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 및 제66조의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.