헌법재판소의 위헌결정일 이후 자산소득합산과세의 적정 여부 및 간주임대료 계산시 정기예금이자율 적용 방법

○○세무서장이 2003. 5. 1.자로 청구인 조○○에게 결정고지한 1997년 귀속 종합소득세 37,987,290원 및 같은 날 청구인 안○○에게 결정고지한 1998~2001년 귀속 종합소득세 4건 183,806,500원의 부과처분은,

1. 청구인 조○○의 부동산 임대소득을 청구인 안○○에 합산과세한 처분(1998~ 2001년 귀속)은 청구인 개인별로 별도 과세하고,

2. 1999년 1기 및 2002년 1기 부가가치세법상 간주임대료는 그 적용이자율을 각각 7.5%, 4.6%로 하여 과세표준과 세액을 경정하며,

3. 나머지 청구는 이를 기각합니다,

청구인 중 한사람인 조○○(안○○의 처)는 1996. 4.27. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 부동산(이하 “쟁점부동산”이라고 함)을 취득하여 현재까지 부동산 임대업을 영위하여 오고 있으며, 청구인들은 쟁점부동산 임대소득에 대하여 종합소득세 과세표준을 1997귀속은 조○○의 명의로, 1998~2001 귀속은 청구인 안○○의 근로소득과 합산하여 안○○의 명의로 신고하였다.

○○지방청조사국은 쟁점부동산의 취득자금 출처 등 증여세 조사를 함에 있어 증여부분은 과세미달로 결정하고 부동산임대소득 부분에 대하여는 과소신고 수입금액이 당초 신고 수입금액보다 무려 3배 이상 더 많을 뿐 아니라 그에 대응한 관련 증빙은 거의 없다시피 한 점 등, 청구인의 기장내용을 신뢰할 수 없어 추계조사결정을 하였는 바, 위 과소신고의 내역은 쟁점부동산에 대한 임대차계약서 및 임차인 확인서 등을 징취하여 누락분 임대료 및 관련 임대보증금에 대한 간주임대료 등을 재계산하여 산출된 것으로서 위 조사내용에 대하여 2003. 4.16. 처분청인 ○○세무서에 제세 결정사항을 통보하였고, 처분청은 위 통보공문에 의거 2003. 5. 1.자로 아래와 같이 종합소득세를 결정 ․ 고지하였다. 귀속 세목 고지일 납기일 납세자 고지금액 비 고 1997 종합소득세 ‘03.05.01. ‘03.05.31. 조○○ 37,987,290 1998 〃 〃 〃 안○○ 49,158,850 1999 〃 〃 〃 〃 57,272,710 2000 〃 〃 〃 〃 45,091,390 2001 〃 〃 〃 〃 32,283,550 계 221,793,790 청구인은 이에 불복하여 2003. 5.15. 이 건 이의신청을 제기하였다.

(1) 청구인은 쟁점부동산 임대사업 개시일(1996. 4.27.)부터 현재까지 장부를 비치 ․ 기장하고 있으며 1997~2001년 귀속 종합소득세도 장부 등에 의거 신고 ․ 납부하였으나, 당초 수입금액을 과소신고함으로 인하여 이에 대응되는 필요경비도 과소신고하게 되었는 바, 처분청이 신고누락된 수입금액을 경정하면서 결정소득금액을 그 장부 및 증빙이 불비하다하여 추계로 결정한 것은 부당하며, 쟁점부동산은 신축(1981.10.22. 준공)한지 20년 이상 된 노후건물로서 평균 유지비용(방수, 누수, 누전, 도색, 기타수리비)이 사회통념상 1000만원 정도가 소요된다는 것은 기본상식일 것으로 이러한 증빙을 일일이 갖추어 기장한다는 것은 불가능에 가깝고, 당초, 언급한 바와 같이 과소신고한 임대수익 때문에 상대적으로 실비의 경비를 기장하지 못한 것은 사실이나, 쟁점부동산에 대한 재산세(연6백만원), 도로사용료(연5백만원), 관리인 등 3인의 인건비 및 1999년도 주차장 보수비 42백만원 등은 실제 사용된 필요경비로서 이를 자세히 표시하면 아래 내용과 같은 바, 이는 신고누락으로 확인된 수입금액에 직접적으로 대응되는 비용으로서 필요경비로 산입해 주어야 한다. 수입금액에 대응한 연도별 필요경비 내역 연도 간주임대료 부가가치세 도로사용료 재산세 인건비 수선비 1997 14,559,064 4,951,000 6,089,950 22,800,000 10,000,000 1998 14,557,067 6,600,000 5,953,690 22,800,000 10,000,000 1999 12,585,204 2,835,360 5,995,370 22,800,000 52,000,000 2000 11,874,656 6,526,940 6,695,320 22,800,000 10,000,000 2001 9,220,012 6,280,760 6,947,490 22,800,000 10,000,000

(2) 임대보증금에 대한 간주임대료 계산시 임차인 중 ○○은행의 임대보증금을 15억원으로 계상하였으나, 쟁점부동산 취득시 ○○은행으로부터 전소유자의 임대보증금 960백만원을 제외한 540백만원만 수령하였으며 이는 ○○은행 차입금으로 쟁점 부동산을 취득하고 ○○은행의 임대보증금으로 상환한 것으로 임대보증금 적수 계산시 960백만원을 차입금의 상환으로 보아 보증금에서 차감하여 간주임대료를 계산하여야 하며, 보증금 등의 적수에서 차감하는 임대부동산의 건설비상당액 적수계산에 있어 경시 취득당시의 시가표준액에 대한 적수를 적용한 것은 부당하며, 실지 취득가액은 1,315백만원이나 토지와 건물의 가액이 불분명하므로 쟁점부동산 취득당시의 부가가치세법 제48조의 2 제3항의 규정에 의거 쟁점부동산의 계약일 현재의 지방세법상 과세시가표준액에 비례하여 안분계산한 건물가액 432백만원을 건설비 상당액으로 하여 간주임대료를 과세하여야 한다.

(3) 자산소득합산과세규정은 2002. 8.26. 위헌결정으로 그 효력을 상실하였으므로 당초 신고시 자산소득을 합산신고하였다고 하여도 이 건 결정시점(2003. 5. 1.)에서는 개인별로 과세하여야 한다.

(4) 처분청이 부가가치세법상 간주임대료 수입금액 결정시 적용한 이자율 중 1999년 1기 9%와 2002년 1기 5.8%는 잘못되었으므로 각각 7.5%와 4.6%로 하여 재계산하여야 한다.

(1) 청구인은 ○○은행의 임대보증금 15억원을 무려 11억원이나 축소하여 4억원으로 신고하는 등 수입금액 및 필요경비가 실제 지출 및 수입된 내용과 현격한 차이가 나고, 건물보수유지비용은 지출증빙도 없이 사회통념상 연 1천만원 정도가 소요되므로 이를 인정하여야 한다고 막연하게 주장하고 있으며. 본 건물은 소규모 상가건물로서 자체에 관리실도 없고, 건물 소유주의 남편이 대표자로 있는 경비 및 청소용역 전문업체 ○○(주)에서 사실상 관리를 하고 있어 별도의 인건비 지출이 없다.

(2) 청구인이 ○○은행의 임대보증금 중 960백만원이 차입금의 변제에 사용되었다고 주장하나, 건물 취득당시 ○○은행의 임대보증금은 860백만원이었으며, 1996. 11월 말 640백만원을 인상하여 추가로 받은 것으로서, 등기부등본상 근저당 설정(채권최고액 1,950백만원, 15억원 × 130%)은 청구인의 차입금이 아닌 전세권 등기의 의미로서 임대보증금에서 차감하지 아니하여 계산한 당초 처분은 정당하며, 장부상 건물의 취득가액은 115백만원(토지 1,200백만원)이며 이에 대하여 세금계산서를 교부받고 매입세액 공제도 하였으므로 토지와 건물의 가액은 분명하나, 이 건의 경우 소득금액을 추계결정하였으므로 구 소득세법 시행령 제53조 제3항의 규정에 의하여 취득당시의 기준시가(294,021,560원)로 계산한 적수를 적용한 당초처분은 정당하다.

(3) 자산소득의 배우자 합산결정에 대하여는 업무처리지침(개인납세국소득세과, 20 02.10.)에 따라 위헌결정 전에 부부가 자산소득을 합산신고한 소득세는 납세의무가 확정되어 있어 위헌결정의 효력이 미치지 아니한다고 하여 경정시 합산결정하였으나, 이와 관련된 심사결정(심사소득 2003-70, 2003. 5.16.) 및 심판결정(국심2003서113, 2003. 4. 3.)은 개별결정하는 것이 타당하다고 판단하고 있으므로 개인별로 결정함이 타당하다.

(4) 부가가치세법상 간주임대료 계산시 이자율 적용은 과세기간 말 현재의 이자율을 적용하여야 하므로 이자율 고시일을 기준으로 적용한 당초 처분에 오류가 발견되어 1999년 1기 전체를 7.5%, 2002년도 1기 전체를 4.6%의 이자율을 적용하여 경정결정함이 타당하다.

• 가. 쟁점

① 과소신고 수입금액에 대응한 필요경비 미계상분의 추가 용인 여부와

② 임대보증금 및 건설비 상당액 적수계상의 적정 여부

③ 자산소득 합산과세의 적정 여부 및

④ 간주임대료 계산시 이자율 적용의 적정 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령

○ 소득세법 제80조 【결정과 경정】

③ 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 당해연도의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사유로 인하여 장부 기타 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 소득금액을 추계조사 결정할 수 있다.

○ 소득세법 시행령 제143조 【추계결정 및 경정】

① 법 제80조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우

○ 구 소득세법 제25조 【총수입금액계산의 특례】(2001.12.31. 법률 제6557호로 개정되기 전 법률임)

① 거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리 등을 대여하고 보증금 ․ 전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액을 받은 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 부동산임대소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다.

○ 구 소득세법 시행령 제58조 【총수입금액계산의 특례】(1993.12.31. 대통령령이 제14083호로 개정되기 전 법률임)

③ 법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한다. 이 경우 적수의 계산은 매월 말 현재의 임대보증금 등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다.

2. 제1호의 임대업 (당해 과세기간의 임대보증금 등의 적수 - 임대사업 개시 후의 차입금상환액의 당해 과세기간 중의 적수) × 계약기간 1년의 정기예금이자율 × 1/365 - 당해 과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료 ․ 배당금 ․ 신주인수권처분이익 및 유가증권처분이익의 합계액

④ 제3항에서 “임대사업 개시 후의 차입금상환액”이라 함은 임대사업용 고정자산의 취득에 소요된 차입금을 임대보증금 등으로 상환한 금액을 말한다. 이 경우 임대보증금 등에서 먼저 상환한 것으로 보며, 차입금을 상환한 후 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터 증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 본다.

○ 구 소득세법 시행령 제53조 【총수입금액계산의 특례】(1996.12.31. 제령령 15191호로 개정된 법률임)

② 법 제25조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 총수입금액에 산입할 금액이 영보다 적은 때에는 이를 없는 것으로 보며, 적수의 계산은 매월 말 현재의 임대보증금 등의 잔액에 경과일수를 계산할 수 있다. 총수입금액에 산입할 금액 ={당해 과세기간의 보증금 등의 적수 - 임대용부동산의 건설비 상당액의 적수} × 1/365 × 금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 총리령이 정하는 이자율(이하 이 조에서 “정기예금이자율”이라 한다) - 당해 과세기간의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료 및 배당금의 합계액

③ 법 제80조 3항 단서의 규정에 의하여 소득금액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 제2항의 규정에 불구하고 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 총수입금액에 산입한다. (1996.12.31. 개정) 총수입금액에 산입할 금액 ={당해 과세기간의 보증금 등의 적수 - 취득당시의 법 제99조에 규정하는 기준시가에 의하여 계산한 임대용부동산의 건설비 상당액의 적수} × 1/365 × 정기예금이자율

④ 제2항 및 제3항에서 “임대용부동산의 건설비 상당액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다. (1996.12.31. 개정)

2. 제1호 외의 임대용부동산의 경우에는 총리령이 정하는 당해 임대용부동산의 건설비 상당액

○ 소득세법 시행규칙 제23조 【총수입금액 계산의 특례】(1998. 8.11. 재정경제부령 제39호로 개정되기 전 법률임)

① 령 제53조 제2항 산식에서 “총리령이 정하는 이자율”이라 함은 과세기간 종료일 현재 은행법에 의하여 인가를 받은 은행으로서 서울특별시에 본점을 둔 은행의 계약기간 1년의 정기예금이자율의 평균을 감안하연 국세청장이 정하는 이자율을 말한다.

② 령 제5조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 건설비상당액은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 당해 건축물의 취득가액은 자본적 지출액을 포함하고 재평가차액을 제외한 금액으로 한다.

2. 령 제53조 제4항 제2호이 경우 임대면적 임대용 부동산의 매입 ․ 건설비 × ----------------------- 건축물의 연면적

○ 부가가치세법 시행령 제48조의2 【과세표준의 안분계산】

③ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 기타 구축물을 함께 공급하는 경우에 그 건물 및 기타 구축물의 공급가액은 실지 거래가액에 의한다. 다만, 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 기타 구축물의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 공급계약일 현재의 지방세법에 의한 시가표준액에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다. (1996. 4.27. 개정: 지방세법 시행령 부칙)

○ 구 소득세법 제61조 【자산소득합산과세】(2002.12.18. 삭제)

① 거주자 또는 그 배우자가 이자소득 ․ 배당소득 또는 부동산임대소득(이하 “자산소득”이라 한다)이 있는 경우에는 당해 거주자와 그 배우자 중 대통령령이 정하는 주된 소득자(이하 “주된 소득자”라 한다)에게 그 배우자 (이하 “자산합산대상배우자”라 한다)의 자산소득이 있는 것으로 보고 이를 주된 소득자의 종합소득에 합산하여 세액을 계산한다.

○ 헌재2001 헌바82, (2002. 8.29.) ‘부부의 자산소득합산과세’는 소득재분배 등의 공익보다는 혼인한 부부가 혼인하지 않은 자산소득자에 비해 차별취급받아 조세부담의 증가라는 불이익이 크므로 ‘위헌’임. (소득세법 제61조)

○ 헌법재판소법 제47조 【위헌결정의 효력】

① 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다.

② 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다. 다만, 형벌에 관한 법률 또는 법률의 조항은 소급하여 그 효력을 상실한다.

○ 국심 2003서 113, 2003. 4.03. 헌법재판소의 위헌결정 효력은 위헌제청을 한 당해 사건뿐만 아니라 당해 법률 또는 당해 조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계류된 모든 일반사건에 미치는 것이므로 위헌결정일 전에 자산소득을 부부합산으로 종합소득세를 신고하였다라고 그 이후에 경정결정하는 경우에는 부부별도로 과세하는 것이 타당한 것으로 판단됨 (국심2002서1382, 2003. 1.16. 같은 뜻임)

○ 심사소득 2003-70, 2003. 5.16. 배우자의 자산소득을 합산신고했던 납세자에게 자산소득합산과세 위헌결정일(20 02. 8.29.) 이후에 당초 신고누락된 자산소득을 발견해 경정처분시, ‘개별과세’하여야 하고 ‘합산과세’함은 부당함

○ 부가가치세법 시행령 제49조 의 2 【부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례】(1998.12.31. 제령령 15973호로 개정된 것)

① 사업자가 부동산 임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받은 경우에는 법 제13조 제1항 제2호에 규정하는 금전 이외의 대가를 받는 것으로 보아 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 과세표준으로 한다. 이 경우 국가 또는 지방자치단체의 소유로 귀속되는 지하도의 건설비를 전액 부담한 자가 지하도로점용허가(1차 무상점용기간에 한한다)를 받아 대여하는 경우에 재정경제부령으로 정하는 건설비상당액은 전세금 또는 임대보증금으로 보지 아니한다. 당해기간의 전세금 과세기간대상 계약기간 1년의 정기예금이자율(당해 또는 임대보증금 × 의 일수 × 예정신고기간 또는 과세기간 종료일 현재) = 과세표준 365

• 다. 사실관계 및 판단

○ 쟁점 1에 대하여 (가) 청구인의 연도별 수입금액 과소신고 내역 명세는 아래와 같은 바, 그 적출금액이 신고금액보다 무려 3배 이상이나 되어 이는 도저히 정상적인 장부에 의한 신고소득이라고 볼 수 없고, 따라서 처분청이 소득세법 시행령 제143조 제1항 제1호 에 의거 청구인의 과세표준을 계산함에 있어 필요한 장부 및 증빙서류의 중요한 부부니 미미 또는 허위인 것으로 보아 추계조사 결정함은 달리 잘못이 없다고 보여지고, 연도별 수입금액 과소신고 내역 명세 연도별

① 신고과표

② 결정과표

③ 과소신고

④ 비율(③/①) 합 계 176 760 584 331.81% 1997년 48 170 122 254.16% 1998년 33 172 139 421.21% 1999년 30 148 118 393.33% 2000년 35 142 107 305.71% 2001년 30 128 98 326.66% (단위: 백만원) (나) 또한 청구인은 당초 수입금액을 과소신고함에 따라 이에 대응하는 필요경비도 과소신고하였으므로 위 수입금액에 대응한 연도별 필요경비 내역의 금액을 인정해주어야 한다는 주장이나, 우선 청구인이 장부에 의해 신고한 내용을 처분청이 신뢰할 수 없어 표준소득률에 의한 추계조사로 결정한 것으로서, 이러한 결정이 달리 잘못됨이 없다고 판단되는 이상, 필요경비와 관련된 청구인의 주장은 심리의 실익이 없다고 보여지므로 심리를 생략한다.

○ 쟁점 2에 대하여 (가) 청구인이 주장하는 간주임대료 계산방법은 1993.12.31. 대통령령이 제14083호로 개정되기 전의 법률인 구 소득세법 시행령 제58조 의 규정에 의한 것으로서 이 규정에 의하면 차입금상환액의 적수를 차감하도록 되어 있었으나, 1993.12.31. 개정 이후 ‘차입금상환액의 적수’는 ‘임대용부동산의 건설비상당액’으로 변경되어 현행 법률로 적용되고 있으며, 처분청의 임대보증금의 총 수입금액 산입액 계산내용 확인한 바, 건설비 상당액 적수계산 적정하게 계상되어 있으므로 이 부분에 대한 청구인의 주장은 관련법령을 오인한 잘못된 주장으로 판단된다. (나) 구 소득세법 시행령 제53조 제3항 (’96.12.31. 개정)의 규정에 의하면 소득금액을 추계결정할 경우 취득당시의 기준시가로 계산한 적수를 건설비 상당액으로 보도록 규정되어 있고, 처분청은 이에 따라 적법한 처분을 하였음이 확인된다.

○ 쟁점 3 에 대하여 (가) 헌법재판소법 제47조 제2항 에서 ‘위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다’라고 규정하고 있는 반면, 소득세법 부칙 제2조(2002.12.18. 법률 제6781호로 개정된 것)에서는 위헌결정일인 2002. 8. 26. 이후 최초로 소득세의 과세표준을 신고하거나 소득세를 결정하는 분부터는 개별과세한다고 규정하고 있다. (나) 그러나, 위헌결정일 이후에 위헌결정된 법 조항에 근거하여 과세할 수 없고, 위 소득세법 부칙내용을 위헌결정일 이후의 신고자와 위헌결정일 이전에 자산소득 합산신고하지 않았던 납세자에게만 개별과세하는 것으로 해석한다면, 위헌결정일 이전에 적법하게 자산소득 합산신고한 납세자에게 지나치게 불이익한 바, 위헌결정일 이후에 기 자산소득 합산신고자에 대한 경정처분 또는 과세근거 법령이 위헌결정되었으므로 무신고자와 똑같이 개별과세하여야 할 것으로서, 처분청이 헌법재판소의 자산소득합산과세 위헌결정일 이후에 쟁점임대소득을 합산과세한 처분은 잘못이라고 판단된다. (심사소득 2003-70, 2003.5.16.)

○ 쟁점 4에 대하여 (가) 최근연도의 정기예금이자율 변경내역은 아래와 같다. 변경일자 이자율 변경일자 이자율 1995.04.06. 9% 2002.03.28. 4.6% 1999.03.31. 7.5% 2003.03.29. 4.2% 2001.04.03. 5.8%

• - (나) 정기예금이자율의 적용은 위의 산식에 표시된 바와 같이 당해 예정신고기간 또는 과세기간 종료일 현재의 이자율을 적용하여야 하므로 이자율 고시일을 기준으로 적용한 당초 처분은 경정되어야 할 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 이의신청은 청구주장 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 3호와 동 법 제66조 제5항 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.