배우자가 실제로 상속받은 금액이 없거나 5억 미만인 경우에는 상속세 신고여부에 관계없이 5억원을 상속세과세가액에서 공제함
배우자가 실제로 상속받은 금액이 없거나 5억 미만인 경우에는 상속세 신고여부에 관계없이 5억원을 상속세과세가액에서 공제함
1. 2003. 3. 3. ○○세무서장이 청구인들에게 한 2001년도 분 상속세 결정에 대하여
2. 그리고 ○○세무서장이 같은 날 청구인들에게 한 1997년부터 2001년 과세연도 종합소득세 140,612,090원의 결정에 대한 청구인들의 이의신청은 기각합니다.
【상속세관련 처분】 청구인들은 2001. 5.31. 사망한 청구 외 망 조○○의 공동상속인들로서, 같은 해 11.28. ○○세무서장에게 상속재산가액을 3,592,736,455원으로, 상속세 과세가액을 4,982,921,100원으로, 배우자공제액을 880,642,014원으로, 상속세과세표준을 3,602,279,086원으로 각 신고함과 동시에 이에 따른 상속세액 1,207,025,589원 중 81,397,629원을 자진납부 하였다. 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사결과 배우자 상속공제 한도 초과액 381,405천원을 공제 부인하여 배우자상속공제액을 499,236,994원으로 재계산(쟁점 1)하였으며, 용도불분명으로 신고한 상속재산 중 일부가 청구인들의 사전증여 재산으로 확인되어 이에 대해 증여세 203,052천원을 결정고지하고 과다 공제한 신고세액공제 65,975천원을 공제 부인(쟁점 2)하여 상속세 126,298천원을 환급 결정하였다. 【종합소득세관련 처분】 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사결과,
1. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 894.9㎡(이하 “쟁점토지1”이라 한다)는 피상속인 소유로서 위 지상 건물은 피상속인과 청구인 조○○(피상속인의 子)이 공동소유하면서 각각 부동산임대업을 영위한 사실을 확인하고, 청구인 조○○이 쟁점토지1을 무상사용(1997. 1. 1.~1997. 6.20.)한 데 대하여 토지무상 사용에 대한 부당행위계산부인하여 소득금액 213,266천원을 추가 계산하였고 (쟁점 3),
2. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 363.6㎡(이하 “쟁점토지2”)는 피상속인의 소유이고 같은 동 ○○번지 대지 63.8㎡와 위 2필지 상의 지상 건물 1,499.4㎡는 청구인 조○○(피상속인의 子)의 소유로서 피상속인과 청구인 조○○이 각각 부동산임대업을 영위한 사실에 대하여 청구인 조○○이 쟁점토지2를 무상사용(1997. 1. 1.~1997. 6.20.)한 데 대하여 토지무상사용에 대한 부당행위계산부인하여 소득금액 20,396천원을 추가계산(쟁점 4) 하였다. 위 1)과 2)의 계산에 따라 처분청은 피상속인에 대하여 1997년부터 2001년 귀속 종합소득세 합계 140,612,093원을 경정고지 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2003. 5.31. 이 건 이의신청을 청구하였다. <쟁점(1)에 대하여>
배우자에게 사전 증여한 재산가액 120백만원은 증여재산공제액 5억원에 미달하는 금액으로서, 배우자 증여재산공제액으로 5억원 이하의 금액은 상속세 및 증여세법에서 과세대상으로 하지 않는다고 규정하고 있다. 그런데, 5억원 이하의 증여재산공제액을 배우자상속공제 한도액 계산시에 배우자의 법정상속지분에서 차감하는 것은 불합리하므로 배우자 사전증여재산 120백만원을 공제하여 계산한 처분청의 처분은 부당하다. 아울러 상속세 및 증여세법 기본통칙 19-0…1에 의거, 배우자 상속공제액은 법 제19조 제1항의 규정에 의하여 계산한 금액이 없거나 5억원 미만의 경우에는 상속세 신고 여부에 관계없이 5억원을 공제하여야 한다.
구 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】의 규정에 의거 당초처분은 정당하다.
○【헌재 2001 헌바101, 2002.09.19.】 구 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 단서 중 “제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
○【재재산46014-64, 1999.02.26.】 배우자상속공제액을 계산하여 그 금액이 없거나 5억원 미만인 경우는 상속세 신고여부에 관계없이 5억원을 상속세 과세가액에서 공제함
○ 구 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】
① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 한다. (2000. 12.29. 단서개정)
○ 현 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】
① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준을 차감한 금액을 한도로 한다. (2002.12.18. 단서개정)
- 다. 사실관계 및 판단
1. 청구인들은 2001.11.28. ○○세무서장에게 상속세과세표준신고(이하 “상속세신고”라 한다)시 배우자공제액을 880,642,014원으로 하여 신고한 사실이 상속세과세표준신고 및 자진납부계산서에 의해 확인되고, 처분청은 배우자 상속공제 한도 초과액 381,405천원을 공제 부인하여 배우자공제액을 499,236,994원으로 경정하였음이 경정결의서 등에 의해 확인된다.
2. 피상속인의 상속개시일은 2001. 5.31.로서 법 개정(2002.12.18.) 이전임이 확인된다.
3. 구 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】제1항에는 배우자 상속공제 한도 계산시 배우자의 법정상속분을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 한다고 규정하고 있으므로 배우자 사전증여재산 120백원을 공제하여 계산한 처분처의 당초처분은 정당하다고 판단된다.
4. 다만, 동법 제19조 제1항 본문 및 단서의 규정에 의하여 계산한 금액이 없거나 5억원 미만인 경우에는 상속세 신고여부에 관계없이 동조 제3항의 규정에 의하여 5억원을 상속세과세가액에서 공제한다(재재산46014-64, 1999.02.26.)고 규정하고 있으므로 이 건의 정당한 배우자 상속공제액은 5억원이라고 판단된다. <쟁점(2)에 대하여>
당초 상속세 신고시 용도불분명 재산(추정상속재산)을 금 1,496,319,760원으로 신고하였으나 조사결과 위 금액에는 사전 증여재산 금 1,203,308,000원이 포함되어 있었음이 발견되었다. 그러나 이는 명백한 용도불분명 재산에서 사전증여재산으로 바뀐 것으로 이에 대한 신고세액공제를 차감하는 것은 부당하다 따라서 위 사전 증여재산금액을 포함하여 계산한 금 114,829,431원을 신고세액 공제 하여야 한다.
처분금액을 용도불분명으로 상속세과세가액 산입하여 신고기한 내 신고납부 하였으나 그 처분금액이 타인에게 증여한 것으로 확인된 경우 동 금액에 대하여는 신고세액공제가 적용되지 아니하는 것이므로(재삼 46014-1038, 199.04.20.) 당초 처분은 정당하다.
○【재삼 46014-1038, 1996.04.20.】 처분금액의 용도불분명으로 상속세과세가액 산입하여 신고기한 내 신고납부 후 그 처분금액이 타인에게 증여한 것으로 확인된 경우, 동 금액에 대하여는 신고세액공제 적용 아니 되고, 증여세 신고불성실 가산세가 적용된 경우에는 상속세 신고불성실가산세 적용 안함
- 다. 사실관계 및 판단
1. 청구인들은 피상속인에 대한 상속세 신고시 용도불분명 재산(추정상속재산)을 1,496,319,760원으로 하여 신고하였음이 상속세과세표준신고서에 의해 확인되고, 동 금액에 대한 처분청의 조사결과 위 용도불분명 재산에는 사전 증여재산 1,203, 308,000원이 포함되어 있음이 처분처의 조사복명서 등에 의해 확인되며, 또한 동 내용에 대하여는 청구인들과 처분청 간에 다툼이 없다.
2. 관련예규(재삼 46014-1038, 1996.04.20.)에는 처분금액을 용도불분명으로 상속세과세가액 산입하여 신고기한 내 신고납부 하였으나 그 처분금액이 타인에게 증여한 것으로 확인된 경우에는 동 금액에 대하여는 신고세액 공제가 적용되지 아니하는 것으로 되어 있으므로 처분청의 당초처분은 정당하다고 판단된다. < 쟁점(3)에 대하여 >
피상속인과 청구인 조○○은 공동사업자로서 건물의 소유가 구분되어 있는 것이 아니므로 공동으로 임대할 수밖에 없고, 토지는 건물임대에 일 건으로 포함되는 것이다. 따라서 위의 부동산임대 총수입금액을 각자 분배하였고, 매년 각자 종합 소득세를 신고 납부하였으므로 공동사업에서 토지의 무상사용이라는 개념은 존재하지 않으므로 처분청의 당초 처분은 부당하다. 또한 조○○이 1997. 1. 1.부터 2001. 5.31.까지 실제 임대료로 수령한 금액은 207,221,819원인데, 부당행위계산부인의 임대료는 272,153,345원으로 오히려 실제 임대료 수입금액을 초과하여 가공의 임대료를 계산하는 것은 부당하다.
청구인들은 부동산임대업의 공동사업에서 구성원 중 피상속인 조○○은 구성원 중 자산지분이 가장 큰 구성원이며, 지분이 가장 큰 피상속인이 공동사업장에 토지를 무상으로 제공한 것은 부당행위계산 부인의 대상이 되지 않는다고 주장하나, 청구인 조○○은 피상속인과 생계를 같이하는 동거가족이 아니므로 소득세법 제43조 제3항 의 규정에 의한 합산과세대상이 아니고 소득에 합산하여 신고한 사실이 없으므로 청구인들의 주장은 이유 없다.
○【국심2001중906, 2001.11.30.】 특수관계자에게 토지를 무상 사용하게 한 경우, 시가로 볼 수 있는 임대실례 가액이 없어 국유재산 사용료율을 준용해 당해 토지의 임대료를 산정함은 정당함
○ 소득세법 제41조 【부당행위계산】
① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득 ‧ 사업소득 ‧ 일시 재산소득 ‧ 기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】
② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.
2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때(후단생략)
○ 소득세법 제43조 【공동소유 등의 경우의 소득분배】
① 제87조에 규정하는 공동사업장에 대한 소득금액계산에 있어서는 당해 공동 사업장을 1거주자로 본다.
③ 거주자 1인과 그와 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자가 부동산임대소득 ‧ 사업소득 또는 산림소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하는 사업자(이하 “공동사업자”라 한다) 중에 포함되어 잇는 경우에는 당해 특수관계자의 소득금액은 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 본다.
○ 소득세법 시행령 제100조 【공동사업합산과세】
① 법 제43조 제3항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는자”라 함은 거주자 1인과 생계를 같이하는 동거가족으로서 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다.
2. 직계존속 및 직계비속과 그 배우자
② 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에 해당하는지 여부는 당해 과세기간종료일 현재의 상황에 의한다.
- 다. 사실관계 및 판단
1. 피상속인과 청구인 조○○의 개인별 총사업내역(국세청 TIS자료)을 조회한 바 부동산임대업에 대한 공동사업자등록을 신청한 사실이 없음이 확인되고, 피상속인을 주된 소득자로 하여 종합소득세(1997년 ~ 2000년 귀속)를 신고한 적 또한 없음이 처분청이 경정결의서 등에 의하여 확인된다.
2. 쟁점토지1은 피상속인의 소유로서 그 면적이 894.9㎡, 쟁점건물은 피상속인과 청구인 조○○의 공동소유로서 그 면적이 1,496.5㎡(각각 748.25㎡씩 소유)임이 처분청의 조사복명서 및 이의신청서 등에 의하여 확인된다.
3. 피상속인과 청구인 조○○의 주민등록 초본을 확인한 바, 피상속인은 1998. 1. 26.부터 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○빌라 ○○동 ○○호에 거주한 것으로 확인되나 청구인 조○○은 1997.10.22.부터 1998. 4.16.까지는 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○아파트 ○○동 ○○호에서 거주하였고 1998. 4.17.부터는 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○빌라 ○○동 ○○호에 거주함으로써 서로 다른 번지에서 거주하였음이 확인된다.
4. 처분청의 연간 적정임대료 계산방식을 살펴보면 1997년 및 1998년 귀속분은 국유재산법 제25조 제1항 및 같은법시행령 제26조 제1항과 제2항에서 규정하고 있는 토지 사용료율(토지 공시지가의 5%)을 적용하여 연간의 적정임대료를 산정하였고 1999년 귀속분부터는 소득세법 시행령 제98조 제3항 에 의해 이 건 토지 개별공시지가의 50%에 해당하는 금액에 국세청장이 고시한 정기예금이자율인 7.5%를 곱한 금액을 연간의 적정임대료로 계산한 것이 조사복명서 등에 의해 확인된다. 5) 소득세법 제43조 【공동소유 등의 경우의 소득분배】에는 특수관계자의 소득금액을 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 보기 위해서는 거주자 1인과 생계를 같이하는 동거가족을 그 요건으로 하고 있고, 특수관계에 있는 자에 해당하는지 여부는 당해 과세기간종료일 현재의 상황에 의한다고 소득세법시행령 제100조 【공동사업합산과세】에서 규정하고 있다.
6. 청구인 조○○의 경우 주민등록초본 등에 의해 생계를 같이하는 동거가족이 아님이 확인되므로 소득세법 제43조 제3항 의 규정에 의한 합산과세대상이 아니고 소득에 합산하여 신고한 사실 또한 없으므로 청구인의 청구주장은 이유 없다고 보인다.
7. 청구인은 쟁점 토지의 임대료 수입을 실제 임대실례를 기준으로 계산하여야 하며 실제 임대료를 초과하는 쟁점토지 임대료는 존재할 수 없다고 주장하고 있으나, 쟁점토지와 이용상황 등이 유사한 다른 토지의 임대사례를 발견할 수 없고 또한 청구인도 이에 대한 구체적인 자료제시가 없어 쟁점토지 임대료의 시가를 알 수 없는 경우이므로 국유재산사용료율 등을 적용하여 쟁점토지의 임대료를 산정한 것은 정당하며, 또한 쟁점토지 지상건물의 실제 임대수입을 초과하는 쟁점토지 임대료는 존재할 수 없다는 주장부분도 쟁점토지의 지상건물이 청구인과 특수관계자인 조○○의 공동 소유로서 동 임대료가 지상건물 이외 토지의 임대료까지 포함된 금액이라고 단정하기 어려우므로 청구주장은 받아들일 수 없다. 따라서 처분청이 국유재산 사용료율 등을 적용하여 쟁점토지의 임대료를 산정한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. <쟁점(4)에 대하여>
쟁점토지2 위 지상건물은 1997. 2.13. 경매가 개시되어 1997. 6.20. 청구 외 민○○에게 경락된 것으로 위의 기간 동안은 폐업된 기간(과세관청에서도 부동산임대업에 대한 과세를 하지 않았음)으로 동 기간 동안은 피상속인 소유의 쟁점토지2를 청구인 조○○이 사용하지 않은 것이다. 또한 청구인 조○○은 청구인의 부모와 생계를 같이하는 동거가족이었으므로 쟁점토지2는 부당행위계산 부인의 대상이 되지 않는다.
청구인들은 쟁점토지2 지상의 임대건물에 대한 경매 개시 시점부터 임대소득이 발생하지 않은 것으로 주장하나, 임대건물의 임대차 권리 ‧ 의무관계는 소유권 이전 시기인 경락일까지 존속되는 것으로 보아야 하므로 청구인들의 주장은 이유 없다.
○【대법 91누 1228,1992.11.27.】 부당행위계산 부인 규정(구 소득세법 제55조)이 ‘과세요건 명확주의’에 위배 안 되며, 반드시 조세회피목적 또는 경제적 손실이 있어야 적용되는 것은 아님.
○ 소득세법 제41조 【부당행위계산】
○ 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】
○ 소득세법 제43조 【공동소유등의 경우의 소득분배】
○ 소득세법 시행령 제100조 【공동사업합산과세】
- 다. 사실관계 및 판단
1. 피상속인과 청구인 조○○의 개인별 총사업 내역(국세청 TIS자료)을 조회한 바 부동산임대업에 대한 공동사업자등록을 신청한 사실이 없음이 확인되고, 피상속인을 주된 소득자로 하여 종합소득세를 신고한 적 또한 없음이 처분청의 경정결의서 등에 의하여 확인된다.
2. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 363.6㎡(쟁점토지2)는 피상속인의 소유이고 같은 동 ○○번지 대지 63.8㎡는 청구인 조○○의 소유였으며, 의 2필지 상의 지상 건물 1,499.4㎡는 청구인 조○○의 소유임이 토지대장, 등기부동본 등에 의하여 확인된다. 3) 소득세법 제43조 【공동소유 등의 경우의 소득분배】에서는 특수관계자의 소득금액을 그 지분 또는 손익분배의 비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 보기 위해서는 거주자 1인과 생계를 같이하는 동거가족을 요건으로 하고 있고, 특수관계에 있는 자에 해당하는지 여부는 당해 과세기간종료일 현재의 상황에 의한다고 소득세법시행령 제100조 【공동사업합산과세】에서 규정하고 있다.
4. 대법원에서는 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효, 적법하여 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도 그 행위나 계산이 특수관계자간의 거래이고 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에, 그와 같은 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면, 세법상 납세자가 택한 그와 같은 부당행위계산을 부인하고 그 대신에 합리적 경제인이 취하였을 통상적인 행위 계산으로 대치(치환)하여 정부가 그 납세자의 소득금액을 계산하는 제도이므로 위 규정이 과세요건 명확주의원칙을 규정한 헌법에 위배되는 무효의 규정이라고 할 수 없고, 또 반드시 당사자에게 조세회피의 목적이 있어야 한다거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아니라고 판시하고 있다.
5. 피상속인과 청구인 조○○의 주민등록 초본을 확인한 바, 과세기간 종료일인 1997.12.31. 현재 피상속인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 거주한 것으로 확인되나 청구인 조○○은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○아파트 ○○번지에서 거주하였으므로 서로 다른 장소에서 거주하였음이 확인된다.
6. 청구인 조○○은 쟁점토지2 지상의 임대건물에 대한 경매 개시 시점부터 임대소득이 발생하지 않았으므로 경매개시 시점을 부동산임대업의 폐업일 이라고 주장하나. 임대건물의 임대차 권리 의무 관계는 소유권이전 시기인 경락일까지 존속되는 것으로 보아야 하므로 청구 주장은 이유 없다고 보이고, 조○○과 그의 부모들의 주민등록 초본을 비교하면 과세연도 말 현재 거주지가 서로 상이하여 생계를 같이하는 동거가족이라고 볼 수 없으므로 청구주장은 이유 없다. 의 쟁점1)내지 쟁점 4)의 관계법령 및 사실내용을 종합하여 볼 때, 쟁점 1)의 경우 청구주장이 일부 이유 있다고 판단되고, 쟁점 2)내지 쟁점 4)의 경우 처분청의 당초처분은 잘못이 없는 것으로 판단되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.