연부연납 가산금에 적용할 이자율은 각 연도마다 개정된 이자율을 적용할 것

사 건 2019가단5131292 부당 이득금 반환 청구의 소 원 고 ㅇㅇㅇ 피 고 대한민국 변 론 종 결

2020. 1. 15. 판 결 선 고

2020. 2. 5.

1. 피고는 원고에게 ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원 및 이에 대하여 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ.부터 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ.까지는 연 ㅇ.ㅇ%의, 그 다음날부터 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ.까지는 연 ㅇ%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 ㅇㅇ%의 각 비율로 계산한 돈을 지급하라.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 피고가 부담한다.

4. 제1항은 가집행할 수 있다. 청구취지 피고는 원고에게 ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원 및 이에 대하여 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ.부터 이 사건 소장 부본 송달일까지는 연 ㅇ%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 ㅇㅇ%의 각 비율로 계산한 돈을 지급하라.

• 가. ㅇㅇ세무서장의 연부연납 허가

1. ㅇㅇㅇ가 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ. 사망함에 따라 그 상속인인 원고가 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 상속세 ㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원을 신고하면서 그 중 ㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원에 대하여는 ㅇㅇ세무서장에게 연부연납을 신청하였다. ㅇㅇ세무서장은 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ. 아래 표 기재와 같이 연부연납 허가통지를 하였고(이하 ‘1차 연부연납’이라 한다), 연부연납세액의 가산금에 대하여 연 ㅇ.ㅇ%의 이자율[당시 시행되던 구 국세기본법 시행 규칙(2014. 3. 14. 기획재정부령 제404호로 일부개정되기 전의 것) 제19조의3이 정하는 이자율]을 적용하였다.

2. ㅇㅇ지방국세청장은 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 원고에게 ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원의 상속세를 추가 경정·고지하였고, 원고는 추가 경정·고지된 상속세 중 ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원에 대하여 ㅇㅇ세무서장에게 연부연납을 신청하였다. ㅇㅇ세무서장은 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 아래 표 기재와 같이 연부연납 허가통지를 하였고(이하 ‘2차 연부연납’이라 한다), 연부연납 세액의 가산금에 대하여 연 ㅇ.ㅇ%의 이자율[당시 시행되던 구 국세기본법 시행 규칙(2015. 3. 6. 기획재정부령 제467호로 일부개정되기 전의 것) 제19조의3이 정하는 이자율]을 적용하였다.

• 나. 1차 연부연납 2, 3차분 등에 대한 관련 결정

1. 원고는 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 1차 연부연납 1차분을 납부하고, 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 1차 연부연납 2, 3차분과 2차 연부연납 1, 2, 3, 4차분을 모두 납부하였다.

2. 원고는 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. ㅇㅇ세무서장에게 연부연납 가산금의 가산율에 적용되는 국세 환급 가산금의 이자율이 변동되었으므로 그에 따라 변동된 가산율을 적용하여 기납부(1차 연부연납 2, 3차분, 2차 2, 3, 4차분)한 연부연납 가산금 중 초과 납부액을 환급하여 달라는 경정청구를 하였다. ㅇㅇ세무서장은 20ㅇㅇ. ㅇㅇ. ㅇㅇ. ‘연부연납 가산금 가산율은 연부연납 신청 당시의 국세 환급 가산금의 이자율을 적용하는 것이 타당하다’는 이유로 거부 통지를 하였고, 이에 대하여 원고는 20ㅇㅇ. ㅇㅇ. ㅇㅇ. ㅇㅇ지방국세청장에게 이의 신청을 제기하였다.

3. ㅇㅇ지방국세청장은 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. ㅇㅇ세무서장이 원고의 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ. 상속분 상속세에 대한 연부연납 가산금 계산 시 적용한 가산율은, 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 상속세 ㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원에 대한 가산금 가산율은 연 ㅇ.ㅇ%를 적용하고, 같은 날 상속세 ㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원에 대한 가산금 가산율은 연 ㅇ.ㅇ%를 적용하여 상속세 연부연납 가산금을 재계산합니다’라는 주문의 인용결정(이하 ‘이 사건 인용결정’이라 한다)을 하였다.

• 다. 1차 연부연납 4, 5차분에 대한 관련 결정

1. 원고가 이 사건 인용 결정 후 1차 연부연납 4, 5차분을 일시에 납부하기 위해 상속세 합계 ㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원에 대한 고지서의 발급을 요청하자, ㅇㅇ세무서장은 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 원고에게 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 ㅇ.ㅇ%를 적용하여 연부연납 가산금 ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원을 더하여 납부세액을 ㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원(= ㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원 + ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원)으로 결정한 후, 이 사건 인용 결정으로 인하여 감액된 1차 연부연납 2, 3차분, 2차 연부연납 2, 3, 4차분에 대한 연부연납 가산금 ㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원을 차감하여 ㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원(= ㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원 - ㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원)의 납세 고지서를 발급하였다.

2. 원고는 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 위 납세 고지서에 기재된 금액을 납부하고, 이에 불복하여 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ. ㅇㅇ세무서장에게 이의 신청을 거쳐 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ. 조세심판원에 심판청구를 제기하였다.

3. 조세심판원은 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제ㅇ 내지 ㅇ호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 개정 이자율 적용에 따른 과오납 가산금 상당의 부당 이득 반환 의무 발생 여부

1. 관계 법령 별지1 기재와 같다.

2. 관련 법리 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제72조의 가산금은 상속세의 납부 기한을 연기받음에 따른 약정 이자의 의미로 부과되는 부대세의 일종이고, 연부연납의 허가를 받아 상속세를 분납하는 납세자의 경우 분납세액과 함께 가산금을 납부함으로써 비로소 일시 납부한 납세자와 동일한 세액을 부담하는 결과가 된다(대법원 2001.11. 27. 선고 99다22311 판결 참조). 위와 같은 상속세 연부연납 제도는 국세 수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세 의무자에게 분할 납부 및 기한 유예의 편익을 제공하려는 것인바, 조세법률주의 원칙상 세법의 해석, 적용에 있어 행정편의적인 유추 해석이나 확장 해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다(국세기본법 제18조 및 대법원 1992. 4. 10. 선고 91누9374 판결 참조).

3. 연부연납 가산금 산정 방법

• 가) 상증세법 제72조는 상속세 연부연납 허가를 받은 자로 하여금 분할 납부 세액에 대통령령으로 정한 가산율에 따라 계산한 연부연납 가산금을 더하여 납부하도록 정하고 있다. 상증세법의 위임을 받은 상증세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 일부개정된 것, 이하 ‘개정 시행령’이라 한다) 제69조는 연부연납 가산금의 가산율을 ‘연부연납 신청일 현재 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 에 따른 이자율’이라고 정하는 한편, 부칙 제2조, 제8조에서 개정 시행령은 그 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받은 경우부터 적용하고, 개정 시행령 시행 전 상속이 개시된 분에 대하여는 종전의 규정에 따르도록 정하고 있다. 위 ‘종전의 규정’에 해당하는 구 상증세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 시행령’이라 한다) 제69조는 연부연납 가산금의 가산율을 ‘ 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 에 따른 이자율’이라고만 정하고 있다. 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 은 국세 환급 가산금에 관한 규정으로, 그 가산율을 ‘시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율’이라고 정하고 있고, 위 시행령의 위임을 받은 국세기본법 시행 규칙 제19조의3이 정하는 이자율은 별지2 기재와 같이 개정되어 왔다.
• 나) 원고는 앞서 인정한 바와 같이 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ. ㅇㅇㅇ를 상속하였으므로 개정시행령 부칙 제2조, 제8조에 따라 구 시행령을 적용하여야 하는바, 원고의 상속세 연부연납 가산금을 산정함에 있어 개정 시행령이 정하는 바와 같이 연부연납 신청일 내지 허가일의 이자율을 적용하는 것이 타당한지, 아니면 연부연납 기간 동안 별지2 기재와 같이 각각 개정된 이자율을 적용하는 것이 타당한지 문제된다.
• 다) 앞서 본 바와 같이, 상속세의 납부 기한을 연기받은 납세자는 이를 납부 기한 내에 일시 납부한 납세자에 비하여 그 유예 기간 동안 적어도 상속세 상당액의 금전 보유에 따르는 금전적 이익을 누리는 것으로 볼 수 있어, 그러한 이익 상당액을 가산금으로 납부하여야 비로소 일시 납부한 납세자와 동일한 세액을 부담하는 결과가 된다. 그런데 금전 보유에 대한 이익이란 원칙적으로 금전에 대한 시중 금리에 따른 이자 상당액에 해당한다고 할 것인바, 가산금의 계산에 있어 시중 금리의 변동을 가능한 적시에 반영하여야 상속세의 납부 기한을 연기받은 납세자와 이를 납부 기한 내에 일시 납부한 납세자 사이에 과세의 형평이 깨어지는 것을 막을 수 있다. 국세기본법 시행 규칙 제19조의3에 정한 이자율이 별지2 기재와 같이 개정되어 온 것은 시중 은행의 1년 만기 정기 예금 평균 수신 금리의 변동을 매년 반영한 데 따른 것이므로, 특별한 사정이 없는 한 원고의 상속세 연부연납 가산금을 산정함에 있어 각 기간에 따라 별지2 기재와 같이 각각 개정된 이자율을 적용하는 것이 과세의 형평과 상속세 연부연납 가산금의 취지에 비추어 타당하다.
• 라) 그리고 앞서 본 바와 같이 구 시행령 제69조에 ‘연부연납 신청일 현재’의 이자율을 적용하도록 하는 문언이 없음에도 불구하고 원고에 대하여 연부연납 신청일이나 허가일의 이자율을 일률적으로 적용한다면 이는 국세행정의 편의에 치우친 관점에서 구 시행령 제69조를 유추·확장 해석함으로써 납세자인 원고의 재산권을 부당하게 침해하는 것이 될 수 있으므로, 각 기간에 따라 별지2 기재와 같이 각각 개정된 이자율(20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ. 이후 기간분에 대하여는 연 ㅇ.ㅇ%, 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 이후 기간분에 대하여는 연 ㅇ.ㅇ%, 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ. 이후 기간분에 대하여는 연 ㅇ.ㅇ%, 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ. 이후 기간분에 대하여는 연 ㅇ.ㅇ%, 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ. 이후 기간분에 대하여는 연 ㅇ.ㅇ%)을 적용하는 것이 조세법률주의의 측면에서도 타당하다.

4. 부당 이득 반환 의무의 발생 앞서 인정한 사실에 의하면, 원고는 별지2 기재의 각 이자율에 따른 가산금을 초과하여, 피고에게 1차 연부연납 4, 5차분에 대하여 연부연납 허가 당시의 연 ㅇ.ㅇ%의 이자율을 일률적으로 적용하여 산정한 가산금을 납부하였으므로, 직전 회차인 2, 3차분 납부일(20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ.) 다음날인 20ㅇㅇ. ㅇㅇ. ㅇ.부터 4, 5차분을 납부한 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ.까지 아래 표 기재와 같은 이율을 초과하는 차액 상당액 ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원은 원고가 과오납한 금액에 해당하고, 피고는 특별한 사정이 없는 한 법률상 원인 없이 같은 금액 상당을 부당이득 하였다고 할 것이다.

• 나. 피고의 주장에 대한 판단

1. 피고는 개정 시행령 제69조는 창설적 규정이 아니라 확인적 규정이므로 개정 시행령 제69조가 적용되기 이전에 연부연납 허가를 받은 원고에게도 개정 시행령 제69조가 적용된다는 취지로 주장한다. 개정 시행령 제69조가 연부연납 가산금의 가산율을 ‘연부연납 신청일 현재 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 에 따른 이자율’이라고 정하고 있고, 부칙 제2조, 제8조에서 개정 시행령은 그 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받은 경우부터 적용하고, 개정 시행령 시행 전 상속이 개시된 분에 대하여는 종전의 규정에 따르도록 정하고 있는 점은 앞서 본 바와 같다. 그리고 과세 관청이 개정 시행령의 시행 이전부터 지속적으로 상속세의 연부연납 허가를 하면서 허가 당시의 국세기본법 제43조의3 제2항 에 따른 이자율에 따라 연부연납 가산금을 계산하여 함께 허가하여 왔던 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 그러나 과세 관청이 위와 같은 방식으로 연부연납 가산금을 일률적으로 계산하여 고지하는 것은 법령의 근거가 없는 것으로서 처분으로 보기 어렵고, 개정 시행령이 부칙 제2조에서 개정 시행령은 “이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받은 경우부터 적용한다.”고 명시적으로 규정하고 있어 개정 시행령을 그 시행 이전에 상속이 개시되거나 증여받은 경우에도 적용하는 것은 개정 시행령 부칙 제2조에 반한다. 그뿐만 아니라 개정 시행령의 시행 전에 납세자가 과세 관청의 연부연납 가산금고지 금액에 관하여 불복을 한 경우 조세심판원은 수년 동안 ‘연부연납 가산금의 가산율이 국세기본법 시행령에 위임되어 있고, 다시 같은 법 시행 규칙에 위임되어 있는 점, 연부연납 가산금은 행정상의 제재 또는 벌과금이 아닌 상속세 납부 기한 연장에 따른 이자 성격으로 시중 금리를 적시성 있게 반영하여 산출함이 합리적으로 보이는 점 등에 비추어 연부연납 가산금의 가산율도 국세 환급 가산금 이율과 같이 이자율 변경 기간별로 적용함이 타당하다’는 이유로 그 세액을 경정하는 결정을 내려왔으므로, 과세 관청이 관행적으로 개정 시행령 시행 이전에도 연부연납 허가 시에 연부연납 가산금을 그 당시의 국세 환급 가산금 이율에 따라 일률적으로 계산하여 고지하여 왔다고 하더라도 이로써 개정 시행령이 확인적 규정이라고 보기는 어렵다. 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 피고는 연부연납 가산금은 기한 유예에 따른 약정 이자의 성격을 가지므로 유예 당시의 이자율을 적용하여야 하고, 이와 달리 각 기간에 따라 별지2 기재와 같이 각 개정된 이자율을 적용하면 국세 행정의 안정성, 납세 의무자의 예측 가능성, 조세법률관계의 안정성, 일시 납부한 다른 납세 의무자와의 형평성 등에 반한다고 주장한다. 그러나 연부연납 가산금이 앞서 본 바와 같이 상속세의 납부 기한을 연기받음에 따른 약정 이자의 의미를 가진다고 하여 그 기한 연기 당시의 이자율을 일률적으로 적용하여야 한다고 볼 근거는 없고, 반대로 납부 유예 기간 동안 시중 금리의 변동을 반영하여 개정된 이자율을 적용함으로써 일시 납부한 다른 납세의무자와의 형평을 꾀할 수 있음은 앞서 본 바와 같다. 그리고 위와 같이 납부 유예 기간 동안의 시중 금리를 반영하여 연부연납 가산금을 계산하더라도 그 계산의 근거가 명확한 이상 그것이 국세 행정의 안정성, 납세 의무자의 예측 가능성, 조세법률관계의 안정성, 일시 납부한 다른 납세 의무자와의 형평성 등에 반한다고 볼 수도 없다. 피고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 피고는 상증세법 시행 규칙 제24조 제12호 별지 제12호 서식에서 연부연납 가산금을 미리 기재하도록 정한 것을 들면서 위 시행 규칙 서식이 연부연납 가산금을 연부연납 신청일 또는 허가일 현재 적용되는 이자율에 따라 산정하도록 합의한 근거라거나, 이를 근거로 연부연납 가산금을 정하여 허가할 수 있다는 취지로 주장하나, 위 시행 규칙 서식은 연부연납 허가에 대한 상대방의 동의를 구하는 서면이 아니라 국가 기관의 일방적인 통지를 위한 양식에 불과하고, 상증세법에서 연부연납 기간 및 대상 금액만을 허가의 대상으로 규정하고 있어 그 위임 범위를 넘는 내용을 규정하는 위 시행 규칙 서식은 행정청 내부의 사무처리 준칙에 불과하여 대외적 기속력이 인정될 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 주장도 받아들일 수 없다.

• 다. 소결론 따라서 피고는 원고에게 부당 이득금 ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원 및 이에 대한 환급 가산금 내지 지연 손해금을 지급할 의무가 있다. 나아가 원고는 피고에게 납부일 다음날인 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ.부터 환급 가산금 내지 지연 손해금을 지급할 의무가 있다는 취지로 주장한다. 살피건대, 조세 환급금은 조세 채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸하였음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당 이득에 해당하고, 환급 가산금은 그 부당 이득에 대한 법정 이자로서의 성질을 가진다(대법원 2008. 1. 10. 선고 2007다79534 판결 참조). 이때 환급 가산금의 내용에 대한 세법상의 규정은 부당 이득의 반환 범위에 관한 민법 제748조 에 대하여 그 특칙으로서의 성질을 가진다고 할 것이므로, 환급 가산금은 수익자인 국가의 선의·악의를 불문하고 그 가산금에 관한 각 규정에서 정한 기산일과 비율에 의하여 확정된다. 한편 부당 이득 반환 의무는 일반적으로 기한의 정함이 없는 채무로서, 수익자는 이행 청구를 받은 다음날부터 이행 지체로 인한 지연 손해금을 배상할 책임이 있다. 그러므로 납세자가 조세 환급금에 대하여 이행 청구를 한 이후에는 법정 이자의 성질을 가지는 환급 가산금 청구권 및 이행 지체로 인한 지연 손해금 청구권이 경합적으로 발생하고, 납세자는 자신의 선택에 좇아 그 중 하나의 청구권을 행사할 수 있다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2009다11808 판결 등 참조). 위와 같은 법리에 의하면, 피고는 원고에게 위 부당 이득금 ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ,ㅇㅇㅇ원 및 이에 대하여 납부일 다음날인 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇㅇ.부터 피고에게 이행 청구를 하였다고 볼 수 있는 ㅇㅇ세무서장에 대한 이의 신청일인 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ.까지는 구 국세기본법 시행 규칙(2018. 3. 19. 기획재정부령 제665호로 개정되기 전의 것)에 정한 연 ㅇ.ㅇ%의, 그 다음날부터 피고가 그 이행 의무의 존부 및 범위에 관하여 다툼이 타당한 이 판결 선고일인 20ㅇㅇ. ㅇ. ㅇ.까지는 민법에 정한 연 ㅇ%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 소송촉진 등에 관한 특례법에 정한 연 ㅇㅇ%의 각 비율로 계산한 환급 가산금 내지 지연 손해금을 지급할 의무가 있다(원고는 위 부당 이득금에 대하여 납부일 다음날부터 이 사건 소장 부본 송달일까지 연 ㅇ%의 비율로 계산한 민법상 법정 이자의 지급을 구하고 있으나, 앞서 본 법리에 비추어 위에서 인정한 부분을 초과한 기간과 비율에 의한 지연 손해금 청구 부분은 받아들이지 아니한다).

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.