처분 근거가 된 시행령 규정이 당연 무효가 되었을 경우 처분의 효력이 소급해서 무효가 되는지 여부

사 건 서울중앙지방법원 2017가합586677 원 고 AAA 피 고 대한민국 변 론 종 결 2018.10.5 판 결 선 고 2018.11.16.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고는 원고에게 1,492,849,780원 및 이에 대한 이 사건 소장 부본 송달 다음날부터 다 갚는 날까지 연 15%의 비율에 의한 돈을 지급하라.

• 가. 이 사건 과세처분 및 증여세 납부

1. 원고는 주식회사 CC(아래에서부터는 각 회사의 명칭에서 주식회사 부분은 생략한다) 및 CC관광의 주주였던 자로서, 2010년 및 2011년 당시 원고의 CC에 대한 지분율은 99.3%였고, CC관광에 대한 지분율은 100%였다.

2. 원고의 아버지 DDD은 CC와 CC관광에 9,621,435,400원 및 3,275,000,000원을 무이자로 대여하였고, 2012. 9. 27. 원고에게 위 각 대여금 채권들을 증여하였다.

3. EE지방국세청에서는 2013. 3.경부터 4.경까지 원고에 대한 세무조사를 실시하고, 2013. 5. 2.경 원고에게 ‘DDD이 CC 및 CC관광에 대하여 금전을 무상으로 대여하였던 행위(이하 ‘이 사건 증여’라 한다)’가 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되어 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 상증세법’이라 하고, 상속세 및 증여세법을 ‘상증세법’이라고만 한다) 제41조에 정한 ‘특정법인 주주의 특수관계인이 특정법인에 대하여 적정 이자 상당액을 무상으로 제공하는 거래’여서 증여세 납부대상에 해당한다고 하면서, 구 상증세법 시행령(2003. 12.30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다) 2) 에 따라 각 사업연도별 적정 이자 상당액에 원고의 지분율을 곱하여 산정한 금액을 이 사건 증여로 원고가 얻은 이익으로 보고, 그에 따라 계산된 1,492,849,800원을 예상고지세액으로 통지하였다.

4. FF세무서장은 2013. 5. 9. 원고에게 2010년 귀속 증여세 및 동 가산세 합계 508,832,930원, 2011년 귀속 증여세 및 동 가산세 합계 619,868,040원 및 2012년 귀속 증여세 및 동 가산세 합계 364,148,810원을 2013. 5. 31.까지 납부할 것을 각 고지하였다(이하 ‘이 사건 과세처분’이라 한다).

5. 원고는 2013. 5. 31. 위 고지세액 합계 1,492,849,780원(= 508,832,930원 +619,868,040원 + 364,148,810원)을 모두 납부하였다.

• 나. 이 사건 과세처분 근거 규정의 연혁 및 이 사건 시행령 조항에 대한 무효 판결

1. 당초 구 상증세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제41조는 특정한 법인과의 거래를 통하여 그 ‘특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정 법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 보아 증여세를 부과하도록 하면서, 그 이익의 계산 방식을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있었다.

2. 이에 따라 구 상증세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항에서는 특정법인의 주주가 증여받은 것으로 보는 이익의 산정방법으로서 ‘재산 증여 등으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액’에 주식수를 곱하도록 정하고 있었는데, 위 규정은 2003. 12. 30. ‘특정법인에 증여된 증여재산가액 상당액’에 주주의 주식비율을 곱하여 ‘주주의 이익’을 산정하도록 하는 이 사건 시행령 조항으로 개정되었다.

3. 대법원은 2009. 3. 19. 이 사건 시행령 조항의 효력에 관하여 ‘구 상증세법 제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 이익을 얻은 경우에 이를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도, 이 사건 시행령 조항은 특정법인이 얻은 이익은 바로 주주 등이 얻은 이익이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 구 상증세법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 이 사건 시행령 조항의 규정은 모법인 구 상증세법 제41조 제1항, 제2항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효’라고 판결하였다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결).

4. 구 상증세법 제41조 제1항은 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되었고, 이에 종전 특정법인과의 거래를 통하여 ‘특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우’ 이에 대하여 증여세를 부과한다는 구 상증세법 제41조 제1항의 문언은 개정 상증세법 제41조에 따라 특정법인과의 거래를 통하여 ‘특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는’ 이에 대하여 증여세를 부과한다는 문언으로 변경되었다.

5. 위와 같은 문언의 개정에도 불구하고, 대법원은 2017. 4. 20. 다음과 같은 이유로 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 상증세법 제41조의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판결하였다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결).

• 가) 상증세법은 증여세의 과세대상을 ‘증여로 인한 증여재산’으로 삼으면서(제2조 제1항), ‘증여’란 경제적 가치를 계산할 수 있는 재산을 타인에게 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것이라고 정의하고(제2조 제3항), ‘증여재산’을 경제적 또는 재산적 가치가 있는 물건이나 권리로 규정하고 있으며(제31조 제1항), 증여세 과세표준의 기초가 되는 증여재산가액의 계산을 위한 여러 규정들을 두고 있다(제3장 제2절). 그러므로 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적·재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다.
• 나) 이러한 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때, 개정 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 여전히 개정 전 법률 조항과 마찬가지로 특정법인의 주주가 이익을 얻었음을 전제로 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 한다.
• 다) 그런데 이 사건 시행령 조항에서는 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로 모법인 개정 상증세법 제41조의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제 1 내지 3호증, 을 제1호증(가지번호 있는 경우 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 법인과 주주를 구별하고 있는 우리 법체계 아래에서, 특정법인에 대한 거래를 전후하여 해당 법인의 1주당 가액이 여전히 부수(負數)에 해당하여 주주가 실제로 얻은 이익이 없는 경우에는 과세대상이 없으므로 증여세를 부과할 수 없다.
• 나. 이에 따라 이 사건 시행령 조항이 무효임이 대법원에서 명백히 확인되었음에도 불구하고, 과세관청은 위 대법원 판결의 취지를 몰각시키려 상증세법을 개정하여 개정 상증세법 제41조를 근거로 계속 이 사건 시행령 조항에 따라 과세처분을 하여 왔고, 결국 이 사건 시행령 조항은 위 상증세법 개정에도 불구하고 다시 대법원 판결에 의해 무효로 선언되었다.
• 다. 그렇다면 이 사건 시행령 조항에 근거하여 이루어진 이 사건 과세처분은 그 하자가 중대, 명백하여 무효이므로, 피고는 부당이득으로서 원고에게 이 사건 과세처분에 따라 납부된 금액을 반환할 의무가 있다.

• 가. 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결).
• 나. 앞서 본 사실, 앞서 든 증거를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들 즉, 앞서 본 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 ‘구 상증세법 제41조는 법인이 증여를 받음으로써 실제로 주주 등이 이익을 얻었을 경우 그 이익의 계산만을 대통령령에 위임하였음에도, 이 사건 시행령 조항은 법인에 대한 증여로 인하여 주식의 가치가 증가되지 않은 경우에도 불구하고 주주가 이익을 얻은 것으로 본다는 취지로 규정하여 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효’라는 것인데, 나중에 구 상증세법 제41조가 “결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다”는 내용으로 개정되었고, 위와 같은 개정 상증세법 제41조의 문언에 의하면 이는 주주가 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주가 이익을 얻은 것으로 볼 것인지에 관하여도 대통령령에 위임을 하는 취지로 해석될 수 있으므로, 위 법 개정 이후에도 이 사건 시행령 조항에 위임범위를 벗어난 하자가 있어 무효인지 여부에 대하여는 다툼의 여지가 있었던 점, 실제로 위 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 이전의 제1심 및 항소심 법원 또한 개정 상증세법 제41조를 위와 같이 해석하여, 개정 상증세법이 시행된 2010. 1. 1. 이후 이 사건 시행령 조항에 근거하여 내려진 과세처분이 적법하다고 보았던 점 등에 비추어, 이 사건 과세처분이 있었던 2013. 5. 9.에는 아직 이 사건 시행령 규정에 모법의 위임범위를 벗어나 무효인 하자가 있어 이를 적용하여 과세처분을 할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 않았던 것으로 보이므로, 이 사건 과세처분의 하자가 명백하다고 볼 수 없다.
• 다. 그렇다면 이 사건 과세처분을 당연무효라고 볼 수 없으므로, 이를 전제로 납부한 세액의 반환을 구하는 원고의 청구는 이유 없다.

원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.