법령해석에 대한 견해 차이는 명백한 하자로 볼 수 없고, 과세처분 당시 적법한 산식에 의하여 부과처분한 바, 담당공무원의 과실을 인정하기 어려움

사 건 2016가합576353 부당이득반환등청구의 소 원 고 주식회사 AACC산업 외 2 피 고 대한민국 변 론 종 결

2017. 7. 18. 판 결 선 고

2017. 9. 21.

1. 원고들의 주위적 청구와 예비적 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지 주위적 및 예비적으로 피고는, 원고 주식회사 AACC산업에 652,359,318원 및 그 중 103,905,030원에 대하여는 2012. 2. 15.부터, 167,863,560원에 대하여는 2013. 2. 15.부터, 178,519,568원에 대하여는 2014. 2. 17.부터 202,071,160원에 대하여는 2015. 2. 12.부터 각 이 사건 소장부본 송달일까지 연 5%, 각 그 다음날부터 다 갚는 날까지 연 15%의 각 비율로 계산한 돈을, 원고 주식회사 AA홀딩스에 31,670,020원 및 그 중 7,726,345원에 대하여는 2012. 2. 15.부터, 7,836,745원에 대하여는 2013. 2. 15.부터, 7,860,668원에 대하여는 2014. 2. 17.부터, 8,246,262원에 대하여는 2015. 2. 12.부터 각 이 사건 소장부본 송달일까지 연 5%, 각 그 다음날부터 다 갚는 날까지 연 15%의 각 비율로 계산한 돈을, 원고 주식회사 BBB림업에 736,875원 및 그 중 134,808원에 대하여는 2011. 12. 15.부터, 193,936원에 대하여는 2012. 12. 17.부터, 166,670원에 대하여는 2013. 12. 16.부터, 241,461원에 대하여는 2015. 12. 15.부터 각 이 사건 소장부본 송달일까지 연 5%, 각 그 다음날부터 다 갚는 날까지 연 15%의 각 비율로 계산한 돈을 각 지급하라.

• 가. 원고들은 종합부동산세 과세대상 토지 및 주택을 다수 보유하고 있는데, 피고 산하 관할세무서장들은 원고들과 소외 주식회사 AA리조트에 2011년 내지 2014년 귀속 각 종합부동산세 및 농어촌특별세 부과처분(이하 ‘이 사건 각 과세처분’이라 한다)을 하였고, 원고들과 소외 주식회사 AA리조트는 별지 1 내지 4 각 납부내역 기재와 같이 이를 납부하였다. 원고 주식회사 AA레져산업은 2014. 10. 31. 소외 주식회사 AA리조트를 흡수 합병하였다.
• 나. 이 사건 각 과세처분 당시 종합부동산세법 제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항은 주택, 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택 등의 재산세로 부과된 세액을 주택분 종합부동산세액, 토지분 종합합산세액 및 토지분 별도합산세액(이하 ‘주택 등 종합부동산세액’이라 한다)에서 각각 공제하도록 규정하였고, 구 종합부동산세법 시행령(2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘이 사건 시행령’이라 한다) 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항은 ‘주택분 등 종합부동산세액에서 공제되는 주택분 등의 재산세로 부과된 세액’을 아래와 같은 산식(이하 ‘이 사건 시행령 산식’이라 한다)에 따라 계산한 금액으로 하도록 정하고 있었다. 주택 등의 과세표준에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 주택 등의 재산세로 계산한 재산세 상당액(②) 부과된 세액의 × ─────────────── 합계액(①) 주택 등을 합산하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액(③)
• 다. 당시 ‘주택분 등의 과세표준에 대하여 주택분 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액(②)’은 종합부동산세법 시행규칙 제5조 제2항 [별지 제3호 서식 부표⑵] 중 작성방법에 기재된 아래와 같은 방식(이하 ‘이 사건 시행규칙 산식’이라 한다)으로 산정되고 있었고, 원고들에게 이 사건 각 과세처분으로 부과된 종합부동산세액 역시 이 사건 시행규칙 산식에 따라 계산된 재산세액을 공제하여 산정되었다. (공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세 표준세율
• 다. 그런데 대법원은 2015. 6. 23. 선고 2012두2986 판결(이하 ‘이 사건 대법원 판결’이라 한다) 등으로 이 사건 시행령 산식에 따라 공제되는 재산세액은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율 × 재산세율’의 산식에 따라 산정하여야 한다는 법리를 밝혔다.
• 라. 이 사건과 관련된 종합부동산세법령은 별지 5 관계법령의 기재와 같다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같음)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장 요지 이 사건 시행규칙 산식은 법령의 위임 없이 법령에 규정된 처분 요건을 변경한 것으로서 위임입법의 한계를 일탈하여 무효인데, 이 사건 각 과세처분은 무효인 이 사건 시행규칙 산식에 근거한 것일 뿐만 아니라 종합부동산세에서 재산세를 공제하는 취지, 종합부동산세 과세방식 및 납세의무자의 구제수단 등을 고려할 때 그 하자가 중대하고 명백하여 당연무효이다. 따라서 피고는 원고들에게 원고들이 납부한 종합부동산세액 등에서 이 사건 대법원 판결에 따른 산식에 기초하여 산정된 정당세액을 초과하는 부분을 부당이득으로 반환할 의무가 있다.
• 나. 판단

1. 이 사건 과세처분의 적법 여부

• 가) 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 부분에 대한 재산세액은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율’의 산식을 기초로 계산되고, 같은 부분에 대한 종합부동산세액은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율’의 산식을 기초로 계산된다. 그런데 이 두 금액은 ‘공시가격 - 과세기준금액’ 부분에 관하여 각각 재산세와 종합부동산세가 부과되는 부분을 뜻하므로, 그 중 서로 중첩되는 부분, 즉 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율’보다 적거나 같은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율’ 부분은 중복하여 재산세가 부과되는 부분에 해당한다. 더불어 종합부동산세 공정시장가액비율을 벗어나 종합부동산세 과세표준에서 제외된 부분에 대하여는 아예 종합부동산세가 부과되지 않으므로 중복 부과임을 이유로 공제되는 재산세액을 산정할 때 이 부분은 고려할 필요가 없다. 이러한 점을 종합하여 볼 때, 이 사건 시행령 산식에 따라 공제되는 재산세액은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율 × 재산세율’의 산식에 따라 산정하여야 할 것이다(대법원 2015. 6. 23. 선고 2012두2986 판결 참조).
• 나) 이 사건 각 과세처분이 이 사건 시행령이 예정하고 있는 산식을 잘못 이해한 상태에서 규정된 이 사건 시행규칙 산식에 따라 공제되는 재산세액을 계산하여 이루어졌음은 앞서 본 바와 같으므로, 결국 이 사건 각 과세처분은 이 사건 시행령 산식을 잘못 적용한 위법이 있다.

2. 이 사건 각 과세처분이 당연무효인지 여부

• 가) 관련법리 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지 여부를 판별할 때에는 그 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 그 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 그 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건 사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011다103809 판결 등 참조). 한편 법령에서 행정처분의 요건 중 일부 사항을 부령으로 정할 것을 위임한 데 따라 시행규칙 등 부령에서 이를 정한 경우에 법령의 위임이 없음에도 법령에 규정된 처분 요건에 해당하는 사항을 부령에서 변경하여 규정한 경우에는 그 부령의 규정은 행정청 내부의 사무처리 기준 등을 정한 것으로서 행정조직 내에서 적용되는 행정명령의 성격을 지닐 뿐 국민에 대한 대외적 구속력은 없다고 보아야 하므로, 어떤 행정처분이 그와 같이 법규성이 없는 시행규칙 등에서 정한 요건에 부합한다고 하여 반드시 그 처분이 적법한 것이라고 할 수 없고, 이 경우 처분의 적법 여부는 그러한 규칙 등에서 정한 요건에 합치하는지 여부가 아니라 일반 국민에 대하여 구속력을 가지는 법률 등 법규성이 있는 관계 법령의 규정을 기준으로 판단하여야 할 것이다(대법원 2013. 9.12. 선고 2011두10584 판결 등 참조).
• 나) 판단

(1) 먼저, 이 사건 각 과세처분이 상위 법령의 위임 또는 근거가 없어 무효인 이 사건 시행규칙 산식에 근거하였으므로 당연무효인지에 관하여 본다. 종합부동산세법 제16조 제3항 과 이 사건 시행령 제8조 제2항은 종합부동산세 신고를 위한 절차적 사항을 정하도록 시행규칙에 위임하였을 뿐 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액의 산정과 관련한 실체적인 내용을 정하도록 위임한 것이 아니므로, 이 사건 시행규칙 제5조 제2항이 종합부동산세 신고를 위한 서식을 마련하면서 그 별지 제3호 서식 부표(2) 중 작성요령에서 잘못된 산식인 이 사건 시행규칙 산식을 기재하고 있다 하더라도, 이는 일반국민이나 법원을 구속하는 효력이 없다. 한편 종합부동산세법 제9조 제3항, 제14조 제3항, 제6항은 종합부동산세액에서 재산세액을 공제하도록 규정하면서 공제되는 재산세액을 이 사건 시행령 산식에 따라 산정하도록 하고 있다. 그렇다면 이 사건 각 과세처분은 이 사건 시행령에 근거한 것이고, 다만 과세관청이 이를 계산함에 있어서 이 사건 시행령을 잘못 해석‧적용한 이 사건 시행규칙 산식을 적용함으로써 공제세액이 축소되어 부과되게 된 것에 불과하다고 봄이 상당하므로, 이 사건 시행규칙 산식 자체를 이 사건 각 과세처분의 종합부동산세액 산정의 근거규정이라고 할 수는 없다. 따라서 이 사건 각 과세처분이 무효인 이 사건 시행규칙 산식에 근거하였으므로 당연무효라는 원고의 주장은 이유 없다.

(2) 다음으로 이 사건 각 과세처분이 그 하자가 중대하고 명백하여 당연무효인지에관하여 본다. (가) 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 보태어 인정되는 다음과 같은 사정들,즉 관계 법령의 변경 과정, 이 사건 각 과세처분의 경위, 관련 과세처분의 내용과 당사자들의 태도, 관련 행정소송의 경위 등을 종합하여 보면, 원고들이 주장하는 사정만으로는 이 사건 각 과세처분 당시 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액을 산출하는 데있어 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세 표준세율’을 적용할 수 없고 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율 × 재산세율’을 적용하여야 한다는 법리가 명백히 밝혀지는 등 그 해석에 다툼의 여지가 없음에도 피고 산하의 관할 세무서장들이 전자(前者)의 산출방식에 따라 공제세액을 계산하여 과세처분을 하였다고 보기 어렵다.

① 2005. 1. 5. 부동산 보유세제 개편에 따라 도입된 종합부동산세는 재산세와 마찬가지로 과세대상 재산의 보유라는 동일한 담세력을 바탕으로 한 조세이기 때문에 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 종합부동산세법은 종합부동산세 산출세액에서 재산세로 부과된 세액을 공제하도록 하였다. 이에 구 종합부동산세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항은 공제되는 재산세액을 ‘주택분 등 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택분 등 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 ÷ 주택분 등을 합산하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’의 산식에 따라 산정하도록 규정하였다.

② 2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 구 종합부동산세법 시행령 제4조의2, 제5조의 3 제1항 및 제2항이 개정되면서 공제되는 재산세액의 계산방법이 이 사건 시행령 산식, 즉 ‘주택분 등의 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택분 등의 과세표준에 대하여 주택분 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 ÷ 주택분 등을 합산하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’의 산식에 의하도록 변경되었는데, 이는 연도별 적용비율 제도를 폐지하고 재산세와 종합부동산세 모두 과세기준금액을 초과하는 분에 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 과세표준을 산정하게 됨에 따라 공제되는 재산세액의 계산방법을 변경하기 위한 것이었다.

③ 이후 관할 관청에서는 이 사건 시행령 산식 중 ‘주택분 등 과세표준에 대하여 주택분 등 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액’ 부분을 이 사건 시행규칙 산식에 따라 산정하였는데, 이로 인해 공제되는 재산세액이 축소되었다.

④ 이를 이유로 종합부동산세 부과처분의 취소를 구하는 다수의 행정소송(이하 ‘관련 행정소송’이라 한다)이 제기되었는데, 관련 행정소송의 일부 항소심에서는 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액을 이 사건 시행규칙 산식과 같은 방식으로 산정하더라도 조세법률주의, 이중과세금지의 원칙, 신뢰보호의 원칙 등에 위반되지 아니하고 적법하다는 취지로 판단하였으나(서울고등법원 2011. 12. 15. 선고 2011누21593 판결, 서울고등법원 2012. 2. 22. 선고 2011누21609 판결), 상고심에서 이 사건 시행규칙 산식에 따라 종합부동산세액에서 공제될 재산세액을 산정하는 것이 위법하다는 취지로 판단한 이 사건 대법원 판결 등이 선고됨으로써 비로소 관련 법리가 정립되었다(대법원 2015. 6. 23. 선고 2012두2986 판결, 대법원 2015. 6. 24. 선고 2012두7073 판결).

⑤ 이 사건 각 과세처분은 모두 대법원 2012두2986 판결이 선고되기 전에 이루어졌다. (나) 따라서 이 사건 각 과세처분의 하자가 객관적으로 명백하다고 보기 어려우므로 이를 당연무효라고 볼 수 없다. 그러므로 원고들의 주위적 청구는 모두 이유 없다.

• 가. 원고들의 주장 요지 피고 소속 공무원은 관련 행정소송이 제기된 2012년 무렵에는 원고들에게 종합부동산세가 과도하게 부과될 수 있다는 점을 잘 알면서도 종합부동산세법령을 위반하여 이 사건 시행규칙 산식에 따라 종합부동산세액에서 공제되어야 하는 재산세액을 산정함으로써 원고들로 하여금 종합부동산세를 과도하게 부담하는 손해를 입게 하였다. 따라서 피고는 원고들에게 국가배상책임을 부담한다.
• 나. 판단 일반적으로 공무원이 직무를 집행함에 있어서 관계 법규를 알지 못하거나 필요한 지식을 갖추지 못하여 법규의 해석을 그르쳐 잘못된 행정처분을 하였다면 그가 법률전문가가 아닌 행정직 공무원이라고 하여 과실이 없다고 할 수 없으나, 법령에 대한 해석이 그 문언 자체만으로는 명백하지 아니하여 여러 견해가 있을 수 있는데다가 이에 대한 선례나 학설, 판례 등도 귀일된 바 없어 의의가 없을 수 없는 경우에 관계 공무원이 그 나름대로 신중을 다하여 합리적인 근거를 찾아 그 중 어느 한 견해를 따라 내린 해석이 후에 대법원이 내린 입장과 같지 않아 결과적으로 잘못된 해석에 돌아가고, 이에 따른 처리가 역시 결과적으로 위법하게 되어 그 법령의 부당집행이라는 결과를 가져오게 되었다고 하더라도 그와 같은 처리방법 이상의 것을 성실한 평균적 공무원에게 기대하기는 어려운 일이고, 따라서 이러한 경우에까지 국가배상법상 공무원의 과실을 인정할 수는 없다(대법원 2011. 2. 24. 선고 2010다83298 판결 참조). 그런데 종합부동산세법 시행규칙 제5조 제2항 [별지 제3호 서식 부표⑵]에 이 사건시행규칙 산식이 기재되어 있었고, 원고들에게 종합부동산세를 부과한 피고 소속 공무원은 이 사건 시행규칙 산식에 따라 종합부동산세액에서 공제되어야 할 재산세액을 산정한 사실, 관련 행정소송의 일부 항소심에서는 이 사건 시행규칙 산식을 적용하여 종합부동산세액 등을 산정한 부과처분에 관하여 적법한 것으로 판단하였으나, 이후 상고심에서 이를 위법한 것으로 판단함으로써 비로소 그 과세처분의 위법성이 명확해진 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 원고들에게 종합부동산세 등을 부과한 피고 소속 담당공무원으로서는 그 과세처분 당시에 이 사건 시행규칙 산식에 따라 종합부동산세액을 산정하는 것이 적법하다고 판단하였을 것이고, 성실한 평균적 공무원에게 위와 다른 직무집행을 기대하기는 어려웠다고 할 것이다. 따라서 앞서 인정한 사실만으로는 피고 소속 담당공무원의 과실을 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 그러므로 원고들의 예비적 청구도 모두 이유 없다.

그렇다면, 원고들의 주위적 및 예비적 청구는 이유 없어 이를 모두 기각한다.