경정청구에 의한 국세환급가산금의 기산일을 경정청구일로 계산한 것이 위법한지 여부

사 건 서울중앙지방법원-2016-가합-505474 원 고 000 피 고 대한민국 변 론 종 결 2016.07.20. 판 결 선 고 2016.10.07.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고는 원고에게 229,713,579원 및 이에 대하여 2014. 5. 14.부터 이 사건 소장부본 송달일까지는 연 5%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 15%의 각 비율로 계산한 돈을 지급하라.

• 가. 원고는 2009. 1. 10. 남편인 AA이 사망하여 그 재산을 상속하게 되자 망 신 용운 앞으로 소유권이전등기가 마쳐져 있던 서울 XX구 대 254.5㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다) 및 그 지상 6층 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라고 한다)에 관하여 2009. 3. 19. 원고 앞으로 2009. 1. 10.자 협의분할에 의한 상속을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다.
• 나. 원고는 2009. 7. 31. 이 사건 토지와 건물을 상속재산에 포함하여 상속세를 신고 하였고, 이 사건 토지와 건물 등에 대한 상속세 과세표준을 10,542,712,847원으로 산정한 것을 기초로 한 상속세 부과처분에 불복하여 행정소송을 진행한 끝에, 2014. 6. 26.상속세 1,817,758,390원을 부과받았다.
• 다. 그런데 망 AA의 동생 BB은 원고 등을 상대방으로 하여 서울중앙지방법원 2013가합80776호로 이 사건 토지에 관하여 원고 앞으로 마쳐진 소유권이전등기의 말소등기절차의 이행 등을 구하는 소를 제기하였고, 위 법원은 2014. 12. 18. BB이 망 AA과 이른바 제3자간 등기명의신탁 약정을 맺고 매도인인 망 CC와 이 사건 토지에 대한 매매계약을 체결하여 이 사건 토지에 관하여 망 AA 앞으로 소유권이전등기가 마쳐진 것이라고 보아, BB과 망 AA 사이의 위 명의신탁약정과 이 사건 토지에 관하여 망 AA 앞으로 마쳐진 소유권이전등기는 무효이고, 이에 터잡아 원고 앞으로 협의분할에 의한 상속을 원인으로 하여 마쳐진 소유권이전등기 또한 원인 무효이며, 이 사건 토지의 소유권은 여전히 매도인인 망 CC의 상속인들의 공유로 남아있다는 이유로, 원고에게 이 사건 토지에 관하여 망 AA 앞으로 마쳐진 소유권이전등기와 원고 앞으로 마쳐진 소유권이전등기의 각 말소등기절차의 이행 등을 명하는 판결(이하 ‘이 사건 판결’이라고 한다)을 선고하였고, 위 판결은 원고에 대하여 2015. 1. 15. 그대로 확정되었다.
• 라. 원고는 이 사건 판결에 따라 2015. 3. 13. 반포세무서장에게 이 사건 토지를 상 속재산에서 제외하고 계산한 상속세납부세액과 본래의 상속세납부세액의 차액을 환급 해 달라는 취지의 상속세 경정청구를 하였고, 반포세무서장은 2015. 5. 18. 원고의 경 정청구를 받아들여 1,300,614,730원[= 환급세액 1,294,761,110원 + 경정청구일 다음 날인 2015. 3. 14.부터 환급결정일인 2015. 5. 18.까지의 환급가산금 5,853,620원(이하‘이 사건 환급가산금’이라고 한다)]을 환급하는 처분을 하고 2015. 5. 19. 원고에게 위 1,300,614,730원을 지급하였다.
• 마. 이 사건과 관련한 법령 조항은 다음과 같다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

국세기본법 제52조 는 국세환급가산금의 기산일을 대통령령으로 정하도록 규정하고 있는데, 2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 (이하 ‘이 사건 종전규정’이라고 한다)는 착오납부, 이중납부 또는 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함에 따라 발생한 국세환급금의 경우 국세 납부일1)을 국세환급가산금의 기산일로 정하였으나, 2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정된 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제5호 (이하 ‘이 사건 개정규정’이라고 한다)는 경정청구에 따라 납부한 세액을 경정함으로 인하여 환급을 하는 경우 경정청구일2)을 국세환급가산금의 기산일로 변경하면서, 그 부칙 제5조에서 이 사건 개정규정을 개정 국세기본법 시행령 시행 이후 경정청구를 하는 분부터 적용하도록 하였는바, 피고는 이 사건 개정규정에 따라 이 사건 환급가산금의 기산일을 원고의 경정청구일인 2015. 3. 13.3)로 보아 이 사건 환급가산금을 산정하였다. 그러나 이 사건 개정규정은 아래와 같은 이유로 위헌․위법한 규정인바, 피고는 이와 같이 위헌․위법한 이 사건 개정규정을 적용하여 원고에게 이 사건 환급가산금만 1) ‘국세 납부일 다음 날’의 오기로 보인다.

2. ‘경정청구일 다음 날’의 오기로 보인다.

3. 원고의 경정청구일(2015. 3. 13.)의 다음 날인 ‘2015. 3. 14.’의 오기로 보인다.

• 7 - 지급하였으므로, 피고는 원고에게 부당이득으로 이 사건 종전규정에 따라 별지 표 기 재와 같이 산정되는 국세환급가산금 합계 235,562,199원에서 원고가 지급받은 이 사건 환급가산금을 뺀 금액인 229,713,579원(= 235,562,199원 - 5,848,620원4)) 및 이에 대한 지연손해금을 지급할 의무가 있다.

① 국세환급금은 부당이득의 성질을 갖고 국세환급가산금은 국세환급금에 대한 법정 이자의 성격을 갖고 있어 국세환급금의 경우 납부 또는 징수시부터 그 법정이자인 국 세환급가산금을 가산하여 환급하여야 하는데, 이 사건 개정규정은 위와 같은 국세환급 금의 취지 내지 성질에 반하므로, 국세기본법 제52조 에서 대통령령에 위임한 국세환급 가산금의 기산일에 관한 내재적 한계를 일탈하여 법률유보의 원칙에 위배된다.

② 국세환급금과 국세환급가산금은 세금을 납부 또는 징수할 때 이미 확정되어 있는 것이고, 원고로서는 이 사건 판결이 확정될 당시 이미 그에 따른 국세환급금의 청구가 가능하였으므로, 이 사건 개정규정의 시행일인 2015. 2. 3. 이전에 피고는 이미 원고에 게 국세환급금 및 국세환급가산금을 반환할 의무가 있었다. 따라서 이 사건 개정규정 은 원고의 재산권을 침해한 것으로 진정소급입법에 해당하여 조세법령불소급의 원칙 및 소급입법에 의한 재산권 박탈 금지 원칙에 위배된다.

③ 이 사건 개정규정은 국세환급금이 확정된 원고가 국세환급금 청구를 국세기본법 시행령이 개정된 2015. 2. 3. 이전에 하였느냐 혹은 그 이후에 하였느냐에 따라 국세환 급가산금 지급을 차별하는 것으로서 평등의 원칙에 위배된다.

④ 원고가 국세환급가산금을 국세납부일부터 기산하여 지급받기로 한 기대는 대통령 령인 이 사건 종전규정에 의한 것이고, 이 사건 종전규정과 같은 내용의 조항이 국세

4. 원고는 소장에 이 사건 환급가산금의 금액을 5,848,620원으로 기재하고 있으나 앞서 인정한 바와 같은 5,853,620원이 맞다.

• 8 - 기본법이 2011. 12. 31. 개정되기 전에는 위 법률에 계속 규정되고 있었다. 또한, 이 사건의 경우 원고는 국세기본법 시행령이 개정되기 전에 원인 사실이 확정되어 경정청 구만 하면 이 사건 종전규정에 따라 국세환급금을 환급받을 수 있었다. 그런데, 경정청 구만 국세기본법 시행령 시행 이후에 하였다는 사정만으로 국세환급가산금 기산일을 경정청구일로 보고 국세환급가산금을 지급한다면 종전대로 국세환급가산금을 지급받으 려는 원고의 기대와 신뢰를 침해하는 것이다. 결국, 이 사건 개정규정은 충분한 공익적 목적이 인정되지 않음에도 원고의 기대가치 내지 신뢰이익을 과도하게 침해한 것으로 서 신뢰보호의 원칙에 위배된다.

원고가 주장하는 바와 같이 이 사건 개정규정이 위헌․위법한지에 관하여 살펴본다.

• 가. 국세환급금과 국세환급가산금의 성격 및 확정시기 국세기본법 제51조 제1항 의 규정에 의하면, 세무서장은 납세의무자가 국세ㆍ가산 금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 오납액, 초과납부액 또는 환급세액이 있는 때 에는 즉시 이를 국세환급금으로 결정하여야 한다고 되어 있는바, 여기서 오납액이라 함은 납부 또는 징수의 기초가 된 신고(신고납세의 경우) 또는 부과처분(부과과세의 경 우)이 부존재하거나 당연무효임에도 불구하고 납부 또는 징수된 세액을 말하고, 초과납 부액은 신고 또는 부과처분이 당연무효는 아니나 그 후 취소 또는 경정됨으로써 그 전 부 또는 일부가 감소된 세액을 말하며, 환급세액은 적법히 납부 또는 징수되었으나 그 후 국가가 보유할 정당한 이유가 없게 되어 각 개별 세법에서 환부하기로 정한 세액을 말하므로, 위 오납액과 초과납부액 및 환급세액은 모두 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고

• 9 - 있는 그 부당이득에 해당한다. 그러므로 이러한 부당이득의 반환을 구하는 납세의무자 의 국세환급금채권은 오납액의 경우에는 처음부터 법률상 원인이 없으므로 납부 또는 징수시에 이미 확정되어 있고, 초과납부액의 경우에는 신고 또는 부과처분의 취소 또 는 경정에 의하여 조세채무의 전부 또는 일부가 소멸한 때에 확정되며, 환급세액의 경 우에는 각 개별 세법에서 규정한 환급 요건에 따라 확정되는 것이다(대법원 2009. 3.

26. 선고 2008다31768 판결 등 참조). 그리고 환급가산금은 그 부당이득에 대한 법정 이자로서의 성질을 가지고(대법원 2008. 1. 10. 선고 2007다79534 판결 참조), 이 때 환급가산금의 내용에 대한 세법상의 규정은 부당이득의 반환범위에 관한 민법 제748조 에 대하여 그 특칙으로서의 성질을 가진다고 할 것이므로, 환급가산금은 수익자인 국 가의 선의􎊊악의를 불문하고 그 가산금에 관한 각 규정에서 정한 기산일과 비율에 의 하여 확정된다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2009다11808 판결 등 참조).

• 나. 이 사건 개정규정이 법률유보의 원칙에 위배되는지 여부 한편 민법은 부당이득을 반환하는 경우, 선의의 수익자는 그 받은 이익이 현존하 는 한도에서 반환책임이 있고, 악의의 수익자는 그 받은 이익에 이자를 붙여 반환하여 야 한다고 규정(민법 제748조)하여 악의의 수익자에 한해 부당이득에 대한 법정이자를 반환하도록 하고 있고, 수익자가 이익을 받은 후 법률상 원인 없음을 안 때에는 그 때 부터 악의의 수익자로서 이익반환의 책임이 있다(민법 제749조 제1항)고 규정하고 있
• 다. 이러한 부당이득에 관한 일반적 규정에 비추어 보더라도, 납세자의 경정청구에 의 하여 납부세액을 환급하는 경우, 과세관청은 일반적으로 납세자가 경정청구를 하기 전 까지는 납부세액 환급금이 부당이득에 해당한다는 사실을 알 수 없는 사정에 비추어

• 10 - 볼 때, 그러한 과세관청이 통상의 악의의 수익자에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 부 당이득의 반환범위에 관한 민법 제748조 에 대하여 특칙으로서의 성격을 갖는 이 사건 개정규정이 경정청구에 의하여 발생하는 환급가산금을 납부시가 아니라 경정청구일 다 음날부터 발생하는 것으로 정한 것은, 선의의 수익자가 악의의 수익자로 된 때 부당이 득에 대한 법정이자를 반환하도록 하는 민법상 부당이득의 일반 법리에 반한다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 개정규정이 원고가 주장하듯이 국세기본법 제52조 에서 요구하는 국세환급가산금 기산일에 대한 내재적 한계를 일탈하여 법률유보의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.

• 다. 이 사건 개정규정이 조세법령불소급의 원칙 및 소급입법에 의한 재산권 박탈 금 지 원칙에 위배되거나 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부 소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현재 진행중에 있 는 사실관계에 작용하는지에 따라 ‘진정소급입법’과 ‘부진정소급입법’으로 구분되고, 진 정소급입법은 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있다(헌법재판소 2008. 5. 29. 선고 2006헌바99 등 결정, 헌법재 판소 2014. 7. 24. 선고 2012헌바105 결정 등 참조). 그리고 조세법령불소급의 원칙은, 그 조세법령의 효력발생 전에 완성된 과세요건사실에 대하여 당해 법령을 적용할 수 없다는 의미일 뿐 계속된 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대한 법령적용까 지를 제한하는 것은 아니다(대법원 1994. 2. 25. 선고 93누20726 판결 등 참조). 한편 행정처분은 근거 법령이 개정된 경우에도 경과규정에서 달리 정함이 없는 한 처분 당시 시행되는 법령과 그에 정한 기준에 의하는 것이 원칙이다. 개정 법령이 기

• 11 - 존의 사실 또는 법률관계를 적용대상으로 하면서 국민의 재산권과 관련하여 종전보다 불리한 법률효과를 규정하고 있는 경우에도 그러한 사실 또는 법률관계가 개정 법령이 시행되기 이전에 이미 완성 또는 종결된 것이 아니라면 개정 법령을 적용하는 것이 헌 법상 금지되는 소급입법에 의한 재산권 침해라고 할 수는 없다. 다만 개정 전 법령의 존속에 대한 국민의 신뢰가 개정 법령의 적용에 관한 공익상의 요구보다 더 보호가치 가 있다고 인정되는 경우에 그러한 국민의 신뢰를 보호하기 위하여 적용이 제한될 수 있는 여지가 있을 따름이다(대법원 2009. 4. 23. 선고 2008두8918 판결, 대법원 2014.

4. 24. 선고 2013두26552 판결 등 참조). 그리고 법령의 개정이 구 법령의 존속에 대한 당사자의 신뢰를 침해하여 신뢰보호의 원칙을 위배하였는지 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침 해의 방법 등과 다른 한편으로는 개정 법령을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종 합적으로 비교․형량하여야 한다(대법원 2006. 11. 16. 선고 2003두12899 전원합의체 판결 등 참조). 살피건대, 납세자의 경정청구에 의하여 발생하는 국세환급금은 과세관청이 경정청 구를 받아들여 과세표준 또는 납부세액을 환급하기로 하는 결정을 하는 때에 확정됨은 앞서 본 바와 같은 이상, 경정청구에 의하여 발생하는 국세환급금이 납세자가 경정청 구를 하기 전까지는 확정된다고 볼 수 없으므로, 경정청구 전에는 국세환급금 및 그에 대한 국세환급가산금에 대한 법률관계가 완성되거나 종결되었다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 개정규정을 두고 진정소급입법에 해당하여 조세법령불소급의 원칙에 반한다거 나 헌법상 금지되는 소급입법에 의한 재산권 침해라고 할 수는 없다. 또한, 원고가 이 사건 종전규정의 존속․적용에 대하여 신뢰를 가졌다고 하더라도,

• 12 - 이 사건 개정규정의 취지와 입법 배경이 이 사건 종전규정상 국세환급가산금의 기산일 을 국세납부일로 정함에 따라 해당 납세자에게 타당한 이유 없이 과도한 이익을 주는 것에 대한 반성적 고려에서 출발하여 앞서 본 민법상 부당이득 반환시의 이자 내지 지 연손해금 발생 시기에 관한 법리를 반영하여 국세환급가산금의 기산일을 조정하는 데 있는 것으로 보이는 점, 과세관청으로는 일반적으로 납세자의 경정청구 전까지 국세환 급금 발생사실을 알 수 없어 악의의 수익자에 해당한다고 할 수 없으므로 이 사건 종 전규정보다 이 사건 개정규정이 선의의 수익자가 악의의 수익자로 된 때 부당이득에 법정이자를 가산하여 반환하도록 하는 민법상 부당이득반환의 법리에 더욱 부합하는 점, 이 사건 종전규정에 따른 환급가산금에 대한 원고의 신뢰이익이 이 사건 개정규정 을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적보다 크다고 할 수도 없는 점 등을 종합하여 볼 때, 이 사건 개정규정이 신뢰보호의 원칙에 위배된다고 할 수도 없다.

• 라. 이 사건 개정규정이 평등의 원칙에 위배되는지 여부 헌법 제11조 제1항에서 선언하고 있는 평등원칙은 일체의 차별적 대우를 부정하는 절대적 평등을 의미하는 것이 아니라 입법과 법의 적용에 있어서 자의적인 차별을 하 여서는 안 된다는 상대적 평등을 뜻하고, 합리적인 근거가 있는 차별은 평등원칙에 반 하는 것이 아니라 할 것이다(헌법재판소 1998. 9. 30. 선고 98헌가7 결정 등 참조). 이 사건 개정규정이 경정청구에 의한 초과납부액의 국세환급가산금 기산일을 경정 청구일 다음 날로 정한 것은, 경정청구에 의한 초과납부액의 국세환급금은 납세자의 경정청구가 있어야 발생하게 되는 점, 위와 같은 국세환급금은 과세관청이 경정결정을 하여 조세채무의 일부가 소멸한 때에 비로소 확정되는 점, 납세자의 경정청구에 의하 여 납부세액을 환급하는 경우 과세관청은 일반적으로 납세자가 경정청구를 하기 전까

• 13 - 지는 납부세액 환급금이 부당이득에 해당한다는 사실을 알 수 없으므로 통상 악의의 수익자에 해당하지 않는 이상 이 사건 기존규정보다 이 사건 개정규정이 선의의 수익 자가 악의의 수익자로 된 때 부당이득에 법정이자를 가산하여 반환하도록 하는 민법상 부당이득반환의 법리에 더욱 부합하는 점 등에 비추어 보면, 합리적인 근거가 있다고 할 것이다. 따라서 이 사건 개정규정에 따라 경정청구를 그 시행일인 2015. 2. 3. 이전에 하였 는지 혹은 그 이후에 하였는지에 따라서 지급되는 국세환급가산금이 달라지는 것이 평 등의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.

• 마. 소결 결국, 이 사건 개정규정이 위헌, 위법함을 전제로 한 원고의 주장은 나머지 점에 관하여 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결 한다.