상가분양원가 산정방법

상가건물을 신축하여 분양한 경우 상가분양원가를 산정함에 있어 건축면적대비 분양면적의 비율(단순종합원가방식)에 의하지 않고 분양예정가액대 분양가액의 비율(연산품원가계산방식)에 의하여야 하는지 여부(적극) 【판결요지】 상가건물을 신축하여 분양한 경우 건물내의 상가의 원가계산방식은 개별원가방식을 채택할 수 없고 종합원가방식을 택해야 하는데 그 중 총분양예정면적 중 실분양면적의 비율에 의한 단순종합원가계산방식에 의하여 상가의 취득원가를 산정하는 것은 원가계산의 기본목적에도 맞지 아니할 뿐 아니라 실질과세의 원칙에도 어긋나고 납세자에게만 불리한 결과를 가져다 주는 것이 되어서 불합리한 원가계산방법이라 할 것이므로, 각층별 이용가치의 구체적 기준인 분양예정가액을 각층의 등급계수로 하여 연산품원가계산방법으로 각층의 취득가액을 정하고 그 가액을 기준으로 하여 당해 사업년도 매출원가를 산정하여야 한다. 【참조조문】 구 소득세법(1992. 12. 8. 법률 제4520호로 개정되기 전의 것) 제31조 제1항 【주 문】

1. 피고가 1996. 2. 1.자로 원고에 대하여 한 1991년도 종합소득세 금 103,972,560원의 부과처분 중 금 12,863,726원을 초과하는 부분을 취소한다. 2. 소송비용은 피고의 부담으로 한다. 【이 유】

다음의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1, 2호증, 갑 제3호증의 1,2, 을 제1내지8호증의 각 기재에 의하면 이를 인정할 수 있다.

• 가. 원고는 ㅇㅇ기업사라는 상호로 상가건물을 분양 및 임대하는 부동산매매업, 부동산임대업, 주차장업을 영위하는 사업자로서 1990. 8. 4. ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지의 25, 26 양 지상에 지하 1층 및 지상 6층의 근린생활시설(상가) 연면적 1,748.84평방미터(이하 이 사건 상가라 한다)를 건축하여 1991. 4. 2. 준공검사를 마친 다음 그중 6층 49.21평방미터를 제외한 연면적 1,699.64평방미터에 대하여 1991년도부터 분양을 시작하였다.
• 나. 원고는 1991년도 종합소득세를 신고함에 있어 부동산매매업으로 인한 수입금액을 1,068,340,917원으로 신고하고 그 중 공사원가를 금 894,424,055원으로 계상하고 기타 경비를 합하여 총 필요경비로 금 933,623,128원을 신고하였다. 원고가 공사매출원가(상가분양원가)로 금 894,424,055원을 계상한 것은 1991년도의 분양수입금액이 총 분양예정가액에서 차지하는 비율에 따라 총 분양원가를 배분한 금액이다{총 분양원가(1,429,303,141원)×분양수입금액(1,068,340,917원) / 총 분양예정가액(1,707,224,900원)}.
• 다. 이에 대하여 피고는 상가분양원가를 총공사원가에 건축면적대비 분양면적의 비율에 의하여 산정한 금액을 필요경비로 하는 국세청 예규에 따라 분양가액비율에 의하여 공사원가를 배분하는 방식에 따라 산정한 금액을 원고의 필요경비로 인정하지 않고 원고가 신고한 부동산매매업의 수입금액에 소득표준율을 곱하는 추계조사방법에 의하여 소득금액을 산정한 후 1991. 1. 16. 금 25,423,490(국고금단수계산법에 의해서 10원 미만은 버림, 증액처분의 경우에도 같다)원의 부과처분을 하고, 1996. 2. 1. 추가로 (납부기한은 같은 해 2. 16.로 하여) 금 78,549,070원의 증액처분을 하였다(국세청 예규에 의하여 상가분양원가를 계산하여 산정한 산출세액이 추계과세에 의하여 산정한 세액보다 다액인 점에 대하여는 당사자 사이에 다툼이 없다).

피고는 처분사유와 관계 법령에 의하여 소득표준율에 의하여 산정한 이 사건 과세처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 상가건물의 공정은 연속공정으로서 층별 공사원가를 따로 산정할 수 없으므로 상가건물의 원가계산은 종합원가방식에 의하여야 할 것인바 총 분양예정가액 중 1991년도에 분양된 상가의 분양가액의 비율에 따라 공사원가를 배분하는 방식이 상가분양에 적합한 원가계산방법임에도 피고가 이를 인정하지 아니하고 소득표준율에 의하여 추계과세를 한 것은 위법하다고 주장한다.

• 가. 관계법령 소득세법(1992. 12. 8. 법률 제4520호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제31조 제1항은 "부동산소득금액·사업소득금액·기타 소득금액·양도소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해 연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다."고 규정하고, 제120조 제1항은 "정부는 대통령령이 정하는 명백한 객관적 사유로 인하여 제117조 내지 제119조의 규정에 의하여 결정을 할 수 없는 때에 한하여 과세표준과 세액을 업종별 소득표준율에 의하여 조사결정한다"고 규정하고 있고, 소득세법시행령(1991. 12. 31. 대통령령 제13540호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제169조 제1항은 "법 제120조 제1항에서 대통령령이 정하는 명백한 객관적 사유라 함은 다음 각호에 게기하는 것을 말한다. 1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때. 2. 기장의 내용이 시설규모·종업원수·원자재·상품·제품시가·각종 요금 등에 비추어 허위임이 명백한 때 3. 기장의 내용이 원자재 사용량·전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 때"고 규정하고 있을 뿐이고, 구체적으로 이 사건과 같은 상가분양으로 인한 소득을 결정함에 있어 필요경비(공사원가 등)를 어떠한 방법에 의할 것인지에 대하여는 아무런 규정이 없다.
• 나. 기초사실

(1) 원고가 이 사건 상가건물을 신축하여 1991. 4. 2. 준공한 후 분양을 시작하였으나 1991년도에는 그 건물내의 1층에 4개호, 2층에 2개호, 3층에 2개호, 4층에 1개호 총 9개호의 상가만 분양되어 그 수입은 금 1,068,340,971원이고 총 면적은 868.622 평방미터로서 이는 원고가 당초 분양하기로 예정한 총분양예정가액 금 1,707,224,900원의 약 62.5퍼센트에 달하고 이는 전체분양예정면적 1,699.64 평방미터의 약 51.1퍼센트에 달한다.

(2) 원고는 1992. 5. 31. 종합소득세를 신고함에 있어 이 사건 상가의 매매 및 임대로 인한 수입 중 부동산매매업으로 인한 수입금액 금 1,068,704,553원, 부동산임대업으로 인한 수입 금 2,728,293원, 주차장업으로 인한 수입으로 금3,600,000원을 신고하면서 그 중 부동산매매업에 대한 필요경비로 공사매출원가 금 894,424,055원을 포함하여 총 1,012,622,575원을 신고하였다(원, 피고 모두 원고가 신고한 사업 수입 중 부동산매매업에 대하여만 다투고 부동산임대소득이나 주차장업으로 인한 소득에 대하여는 다투지 아니하므로 아래에서는 부동산매매업에 대하여만 판단하기로 한다). 원고는 위와 같은 신고내용을 바탕으로 결정세액을 금 16,941,639원으로 계산하고 기납부세액을 공제한 후 금 8,138,210원을 사업소득세로 자진납부하였다.

(3) 이에 대하여 피고는 1993. 6.경 원고에게 매출원가가 과대계상되었다는 등의 이유로 신고내용의 보정을 요구하여 원고는 1993. 7. 31. 수입금액을 금 1,068,340,917원, 필요경비를 금 933,623,128원으로 수정신고하여 총 결정세액을 금 65,305,903원으로 계산한 후 기납부세액을 공제하고 종합소득세로 금48,364,264원을 납부하였다.

(4) 피고는 1996. 1. 16. 원고가 신고한 수입금액 1,068,340,917원은 이를 인정하면서도 필요경비에 관하여는 원고가 산출한 공사매출원가방식이 비합리적이라는 이유로 이를 부인하고 소득표준율 16.5퍼센트를 적용하여 소득금액을 176,276,251원으로 산정하여 이를 기초로 세율을 50퍼센트로 적용하여 총금 90,729,401원을 결정세액으로 산정하여 기납부세액을 공제한 후 금 25,423,490원을 부과하였다. 그후 피고는 1996. 2. 11. 소득표준율을 22.5퍼센트로, 세율을 60퍼센트로 각 올려 금 169,278,474원을 결정세액으로 산정하여 당초결정세액을 공제한 금 78,549,070원을 증액경정 하였다.

• 다. 판단 부동산은 지리적 위치의 고정성이 있는 탓으로 매우 강한 개별성을 지니고 있다. 더욱이 대단위 상가건물의 경우에는 그 층수에 따라 이용가치의 차이가 크며 그 이용가치의 차이는 지상 1층을 표준으로 하여 상층과 지하로 연장됨에 따라 채감되는 것이 일반적 특성이다. 따라서 그 건물내의 상가의 원가계산은 개별원가방식을 채택할 수 없으므로 결국 종합원가계산방식에 의하여 상가의 취득가액을 결정하여야 할 것이다. 그렇다면 종합원가계산방법 중 어떠한 방법을 채택하는 것이 납세자의 재무상태와 기간손익계산을 적정하게하고 원가계산의 목적적합성에 부합할 것인가를 생각할 필요가 있다. 만일 피고가 주장하는 총분양예정면적 중 실분양면적의 비율에 의한 단순종합원가계산방식에 의하여 상가의 취득원가를 산정하면 ① 상가의 층별 이용가치의 차이를 감안하지 아니한 원가계산방식을 채택함으로써 원가계산의 목적적합성에 위배되고 ② 분양초기에 1층 상가만이 분양되고 기타 층의 상가가 기말재고자산으로 남게 되는 경우에는 당해기간의 손익계산에 있어서 막대한 영업이익이 생기는 대신에 차기 이후에는 거액의 영업손실이 생기게 되므로, 이와 같은 층별 이용가치가 상이한 상가에 대해 단순종합원가 계산방식을 채택하여 제품취득가액을 결정하게 되면 기간손익계산을 적정히 계산할 수 없을 뿐 아니라 수익비용대응원칙을 목적으로 하는 원가계산의 기본목적에도 위배된다. 특히 토지매매로 인한 사업소득 이외의 다른 종합소득이 있는 부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산의 특례를 정한 소득세법 제82조 제2항 제2호 소정의 방법에 의하여 토지 또는 건물의 매매로 인한 소득세액을 산출하는 경우에 있어서는 결손금의 소득간 통산에 관한 제58조 제1항과 동 규정을 전제로 하여 이월결손금의 소득간 통산을 정하는 제58조 제2항과 소득세법시행령 제113조 제3항 의 각 규정은 그 적용이 배제되어 있다(대법원 1991. 11. 26 선고 91누1523 판결 참조). 그러므로 위 소득세법 제82조 제2항 제2호 의 규정에 의한 세액을 계산하기 위해서는 매도가액에서 공제되어야 할 필요경비 등 여러 항목의 금액이 있는데 이러한 금액이 아직 구체적으로 확정되어 있지 않은 이 사건에 있어서는 분양 첫해에 위치가 좋은 1층이 대부분 분양되고 다음해에 지하층과 윗층이 재고로 남아 그 이듬해에 재고를 싼값에 처분하여 결손이 생기는 경우 첫해에는 수입이 많음에도 그에 상응한 만큼의 비용을 인정받지 못하여 상대적으로 많은 세금을 냈으나 다음 연도에 결손이 생기는 경우 전년도에 낸 세금을 환급해주는 제도가 마련되어 있지 않은 현행 세법하에서는 상가를 신축하거나 매입하여 분양하는 경우 첫해에 분양이 된 경우에는 매출원가를 적게 인정받아 비교적 많은 세금을 내야하고 그 이후 결손이 생기더라도 이를 다음해에 인정받지 못하게 되는 등 피고가 주장하는 분양면적비율에 의한 원가계산방법은 원가계산의 기본목적에도 맞지 아니할 뿐 아니라 실질과세의 원칙에도 어긋나고 납세자에게만 불리한 결과를 가져다 주는 것이 되어서 불합리한 원가계산방법이라 할 것이다. 그러므로 이 사건과 같이 과세기간을 달리하여 상가를 분양하게 됨으로써 각층의 단위평수에 대한 원가는 개별원가방식에 의하여 계산할 수 없어 이에 적합한 종합원가계산방식에 의하여 각층의 단위평수에 대한 원가를 정하여야 하므로 각층별 이용가치의 구체적기준인 분양예정가액을 각층의 등급계수로 하여 연산품원가계산방법으로 각층의 취득가액을 정하고 그 가액을 기준으로 하여 당해 사업년도 매출원가를 산정하여야 할 것이다(국세심판소 1982. 9. 30.자 82서1205, 1206호(병합) 결정 참조). 더구나 원고가 종합소득세를 신고함에 있어 관련장부와 증빙서류를 제출하였으므로 피고는 이를 기초로 앞서 본 연산품원가계산방법에 의하여 원가계산을 할 수 있음에도 불구하고 원고의 원가계산방법이 불합리하다는 이유만으로 소득표준율에 의하여 추계과세를 하였는바, 이는 소득세법 제120조 와 소득세법시행령 제169조 에서 정한 추계과세의 요건 가운데 어디에도 해당하지 아니하므로 추계과세의 요건과 그 입증이 없는 때에 해당하므로 피고의 이 사건 처분은 위법하여 전부의 취소를 면할 수 없다 할 것이다(대법원 1988. 2. 23. 선고 87누182 판결 참조).

그렇다면 피고의 이 사건 부과처분은 이를 취소할 것인바 원고가 이 사건 부과처분 중 금 12,863,726원을 초과하는 부분에 한하여만 그 취소를 구하고 있으므로 원고가 구하는 바에 따라 피고가 1996. 2. 16.자로 원고에 대하여 한 1991년도 종합소득세 금 103,972,560원의 처분 중 금 12,863,726원을 초과하는 부분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.