상속인이 6인 임에도 원고 1인에게 납세고지를 한 것이 정당한지 여부

【주 문】

1. 피고가 1993. 8. 16. 원고에 대하여 한 상속세 금160,784,850원, 방위세 금52,131,220원의 부과처분 중 상속세 금40,520,440원, 방위세 금31,618,960원을 초과하는 부분을 각 취소한다. 2. 원고의 나머지 청구를 기각한다. 3. 소송비용은 이를 10분하여 그 1은 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다. 【이 유】

다음과 같은 사실들은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑제1내지 제3호증의 각1,2, 갑제6호증, 갑제7호증의1내지3, 을제2호증의1내지 을제4호증의6의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하여 인정할 수 있다.

• 가. 1990. 3. 5. 사망한 소외 망 박ㅇㅇ(이하 소외 망인이라 한다)의 재산상속인은 그 처인 소외 김ㅇㅇ, 장남으로서 호주상속인인 원고 및 출가한 딸들인 소외 박ㅇㅇ, 박ㅇㅇ, 박ㅇㅇ, 박ㅇㅇ 등 6인이었다.
• 나. 원고가 1990. 9. 3. 상속세 금67,203,310원, 방위세 금13,440,660원을 자진신고납부를 하자, ㅇㅇ세무서장은 1993. 8. 16. 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4,283호로 개정되기 전의 것, 이하 "법"이라고만 한다)의 관련규정에 의하여 원고가 소외 망인으로부터 상속받은 재산의 가액을 부동산 금194,050,922원, 예금 428,266,806원 합계금 622,317,728원으로 평가하고, 법 제7조의 2에 의한 피상속인이 처분한 상속재산가액을 금740,944,000원으로, 법 제4조에 의해 증여한 재산의 가액을 금363,331,000원으로 평가하는 등 별지 제1목록 (가)항 기재와 같이 계산하여 상속세 금818,877,250원, 방위세 금138,647,320원을 부과, 고지하였다가 원고가 이에 불복, 이의신청을 하자 1993. 11. 10. 상속재산가액 중 예금 428,266,806원을 공제하여 이를 금194,050,922원으로 감액하고 별지 제1목록 (나)항 기재와 같이 계산하여 상속세 금190,201,110원, 방위세 금57,090,580원으로 경정하였다.
• 다. 원고가 이에 불복하여 제기한 심판청구에 대하여 국세심판소는 1994. 12. 17. 법 제7조의 2에 의한 피상속인이 처분한 상속재산가액을 금695,304,000원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고 나머지 심판청구는 기각한다는 결정을 하였고, 이에 따라 1994. 8. 10. 대통령령 제14,358호 국세청과그소속기관직제중개정령에 의하여 ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 등을 관할하는 서ㅇㅇ세무서가 신설되어 그 권한을 승계하게 된 피고는 1995. 10. 12. 별지 제1목록 (다)항 기재와 같이 상속세 금160,784,850원, 방위세 금52,131,220원으로 결정하고 이를 고지하였다. (이하에서는 원고에 대한 1993. 8. 16.자 당초의 상속세부과처분 중 위 1995. 10. 12.자 감액경정처분 후 잔존하는 부분을 이사건 과세처분이라 한다) 2 이사건 과세처분의 적법 여부
• 가. 원고 1인에 대한 과세처분의 적법 여부

(1) 원고는, 먼저 소외 망인의 상속인은 원고와 위 김ㅇㅇ, 박ㅇㅇ, 박ㅇㅇ, 박ㅇㅇ, 박ㅇㅇ 등 6인이므로 상속인들이 법적 상속지분에 따라 개별적으로 각기 부담하여야 할 세액을 구분특정하여 납세고지서를 작성하고 송달하여야 함에도 불구하고 원고 1인에 대하여만 납세고지한 이사건 과세처분은 위법하다고 주장함에 대하여, 피고는, 원고가 상속인들 사이에 이루어진 상속재산에 관한 협의분할로 이 사건 과세처분의 대상인 상속재산 전부를 단독상속하였으므로 이사건 과세처분은 적법하다고 주장한다.

(2) 법 제18조제1항은 "상속인 또는 수유자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다"고 규정하고 있고, 국세징수법 제9조제1항 은 "세무서장 또는 시장군수가 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세년도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다"고 규정하고 있으므로, 공동상속인에 대하여 상속세 납세고지서를 발부함에 있어서는 납세고지서에 납세의무자인 공동상속인들의 성명은 물론 납세의무자별로 상속분에 상응하여 세분된 세액으로 부과세액을 특정함과 아울러 산출근거 내지 계산명세를 반드시 기재하거나 첨부하여야 하고 그와 같은 기재나 첨부를 누락시킨 과세처분은 위법하다고 할 것(대법원 1993. 5. 27. 선고 93누3387 판결 참조)이나, 한편, 공동상속인들 사이에서 어느 1인이 고유의 법정상속분을 초과하여 상속재산전부를 취득하고 나머지 상속인들은 이를 전혀 취득하지 아니하기로 하는 내용의 상속재산에 관한 협의분할이 이루어진 경우 협의분할에 의하여 상속재산전부를 취득한 것은 상속개시 당시에 피상속인으로부터 상속에 의하여 직접 취득한 것으로 보아야 하므로 결국 그 1인에 대하여 동인이 피상속인의 재산전부를 단독 상속한 것으로 보고 한 상속세 과세처분은 적법하다고 할 것(대법원 1991. 12. 24. 선고 90누5986 판결 참조)이다.

(3) 그러므로 이사건에 관하여 보건대, 갑제10호증, 을제4호증의1내지6, 을제9호증의1내지5, 을제10호증의1내지8의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하면, 소외 망인이 사망한 후인 1990. 7. 6. 공동상속인들의 협의분할·상속포기용 인감증명서가 첨부된 등기신청에 따라 소외 망인 소유이던 별지 제3목록 기재 각 부동산에 관하여 ㅇㅇ지방법원 ㅇㅇ등기소 1990. 7. 6. 접수 제86541호로 협의분할에 의한 재산상속을 원인으로 한 원고 단독 명의의 소유권이전등기가 경료되었고, 원고 또한 같은해 9. 3. 나머지 상속인들은 그 재산상속을 포기하고 원고가 단독으로 소외 망인의 재산상속인이 되었음을 전제로 상속재산가액을 금154,302,055원, 법 제7조의 2에 의한 피상속인이 처분한 상속재산가액을 금169,456,417원, 법 제4조에 의해 증여한 재산의 가액을 금235,520,000원, 신고재산의 결정평가액을 금559,278,472원, 과세가액을 금425,511,092원, 과세표준을 금285,511,092원으로 하여 상속세 금67,203,310원, 방위세 금13,440,660원을 자진신고납부한 사실, 이에 위 ㅇㅇ세무서장이 소외 망인 소유의 부동산을 조사하여 보았으나 위와 같이 원고가 협의분할에의한 재산상속받았다는 위 각 부동산을 제외하고는 별다른 부동산을 발견할 수 없자 원고를 제외한 나머지 상속인들은 그 상속을 포기한 것으로 보아 원고 1인에 대하여 이사건 상속세과세처분을 하였던 사실을 인정할 수 있고, 갑제11호증의 1,2, 갑제12호증의 1,2,3, 갑제13호증의 1,2,3,의 각 기재는 위 인정에 반하지 아니하고 달리 반증없는 바, 위 인정사실에 의하면, 피고로서는 원고가 상속재산전부를 취득하고 나머지 상속인들은 이를 포기하기로 하는 내용의 상속재산에 관한 협의분할이 이루어진 것으로 알았다고 볼 수 밖에 없고, 위와 같은 사정 아래에서 원고가 소외 망인의 상속재산전부를 취득한 것으로 보고 원고에 대한 납세고지로서 한 이사건 과세처분에 어떠한 잘못이 있다고 할 수 없으니 원고의 위 주장은 이유없다.

• 나. 법 제7조의2에 의한 피상속인이 처분한 상속재산가액 부분

(1) 원고는, 소외 망인이 별지 제5목록 및 별지 제6목록 기재 각 토지를 같은 목록 계약일란 기재의 각 일자에 대금란 기재의 각 금액 합계금740,944,000원에 매도하였는데, 피고는 이사건 과세처분을 함에 있어 위 대금 중 금695,304,000원의 사용처가 불분명하다 하여 법 제7조의2제1항에 의하여 이를 상속재산가액에 산입하였으나, 별지 제6목록 기재 각 토지는 같은 목록 계약일란 기재와 같이 1989. 2. 18. 또는 같은 해 3. 4.에 각 매도하여 그 상속개시 전 1년 이전에 처분한 것이므로 이사건 상속세과세가액 산입대상이 되지 아니함에도 불구하고 이를 산입하여 한 이사건 과세처분은 위법하다고 주장하고, 이에 대하여 피고는, 위 각 토지의 매매대금 중 계약금을 제외한 나머지 중도금 및 잔금을 그 상속개시 전 1년 이내에 수령하였으므로 이를 산입하여야 한다고 주장한다.

(2) 법 제7조의2제1항은 "상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상으로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 이를 제4조의 과세가액에 산입한다"는 취지로 규정하고 있는 바, '상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우'라고 규정하고 있으므로 그 처분일자를 기준으로 과세가액에의 산입여부를 결정하여야 할 것이고, 그 처분일자가 상속개시일 1년 전일 경우에는 그 중도금이나 잔금을 위 1년 이내에 수령하였다고 할 지라도 위 금액 상당액을 상속세과세가액에 산입할 것은 아니라 할 것이다.(대법원 1995. 3. 14. 선고 94누9719 판결 참조)

(3) 그러므로 이사건에 관하여 보건대, 갑제4호증의1,2, 갑제8호증의1내지16, 을제1호증의13, 을제4호증의3,5, 을제5호증의1내지7의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하면, 소외 망인은 그 소유이던 별지 제5목록 및 별지 제6목록 기재 각 토지를 위 각 목록기재 내용과 같이 타에 처분한 사실 및 소외 망인은 별지 제5목록 기재 3내지11 토지에 대한 양도소득세 및 방위세로 합계금90,397,100원을, 별지 제5목록 기재 1,2, 및 별지 제6목록 기재 16 토지에 대한 양도소득세 및 방위세로 합계금 47,067,620원을 각 납부한 사실을 인정할 수 있는 바, 위 인정사실에 의하면, 소외 망인이 그 사망 전 1년 이전에 처분한 별지 제6목록 기재 각 토지의 처분대금은 이를 상속세과세가액에 산입할 것은 아니라 할 것이고, 다만 그 사망 전 1년 이내에 처분한 별지 제5목록 기재 토지들의 대금 348,109,900원 중 그 용도가 객관적으로 명백한 위 양도소득세 등을 공제한 나머지는 이를 상속세과세가액에 산입하여야 할 것이며, 한편, 피상속인이 그 생전에 처분한 부동산의 대가는 법제7조의2제1항에 의하여 일정한 요건하에 상속세과세가액을 산정하는 단계에서 상속재산의 과세가액에 산입되는 데에 불과한 것이어서 그 공동상속인들 사이에 구체적인 협의분할의 대상으로 삼을 수 없는 것으로서 공동상속인 중 1인만이 그 상속재산 전부를 취득하고 나머지 공동상속인들은 이를 전혀 취득하지 않기로 하는 내용의 그 상속재산에 관한 협의분할이 이루어진 경우에는 피상속인이 생전에 처분한 부동산의 대가 가운데 위 법조에 의하여 과세가액에 산입되는 금액 전부를 그 상속재산 전부를 취득한 1인에 대한 상속세과세가액에 산입할 것이므로(대법원 1991. 12. 24. 선고 90누5986 판결 참조), 소외 망인이 사망한 후 공동상속인들의 협의 분할·상속포기용 인감증명서가 첨부된 등기신청에 따라 소외 망인 소유이던 부동산에 관하여 협의분할에 의한 재산상속을 원인으로 한 원고 단독 명의의 소유권이전등기가 경료되었고, 원고 또한 나머지 상속인들은 그 재산상속을 포기하고 원고가 단독으로 소외 망인의 재산상속인이 되었음을 전제로 상속세를 자진신고납부하였으며, ㅇㅇ세무서장이 소외 망인 소유의 부동산을 조사하여 보았으나 위와 같이 원고가 협의분할에의한 재산상속 받았다는 위 부동산을 제외하고는 별다른 부동산을 발견할 수 없자 원고를 제외한 나머지 상속인들은 그 상속을 포기한 것으로 보아 원고 1인에 대하여 이사건 상속세과세처분을 하였던 이사건에서 그 과세가액에 산입될 부분은 위 금348,109,900원 중 별지 제5목록 기재 3내지11 토지에 대한 양도소득세 등인 위 금90,397,100원 및 별지 제5목록 기재 1,2 토지에 대한 양도소득세 등인 금31,578,373원{47,067,620×(35,211,000＋39,312,900)/(35,211,000＋39,312,900＋36,554,100), 원미만 버림, 이하 같다}을 공제한 나머지 금226,134,427원이 되므로 이사건 과세처분은 위 범위내에서 위법하다고 할 것이다.

• 다. 법 제4조에 의해 증여한 재산의 가액 부분 원고는, 피고가 이사건 과세처분을 함에 있어 별지 제4목록 기재 토지의 가액을 상속재산가액에 산입하였으나 위 각 토지는 원고가 소외 망인으로부터 그 생전에 증여받아 소정의 증여세를 납부하고 그 지상에 주택 및 근린시설을 신축하여 그 임대업을 경영하여 오고 있으므로 이를 상속재산으로 보아 그 가액을 상속재산가액에 산입하여 한 이사건 과세처분은 위법하다고 주장한다. 이에 살피건대, 갑제9호증의1,3,5,7, 을제2호증의5, 을제3호증의8,13의 각 기재와 증인 김실의 증언을 종합하면, 원고가 소외 망인으로부터 별지 제4목록 기재 각토지를 그 목록 기재 내용과 같이 증여받고 1987. 9. 5. 금3,807,330원, 같은해 9. 22. 금12,130,230원 등 합계금15,937,560원의 증여세를 납부한 사실을 인정할 수 있으나, 법 제4조제1항은, "상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금, 피상속인의 장례비용 등을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다"는 취지로 규정하고 있는 바, 위 규정은 법 제18조제3항의 규정과 함께 상속인이 피상속인으로부터 그 상속개시전 3년이내에 증여받은 재산을 상속재산으로 본다는 취지가 아니라 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시전에 상속인에게 증여하여 고율의 상속세율의 적용을 회피하여 상속세의 부담경감을 도모하는 행위를 방지하려는 목적에서 나온 규정으로서 이와 같이 증여받은 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하여 상속세액을 산출하되 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액)을 공제하여 상속세를 부과한다는 취지라 할 것이므로 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 이유없다.

• 가. 과세표준

(1) 상속세법은 제4조, 제7조의 2 등에서 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금, 피상속인의 장례비용 등을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 하고, 상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상으로서 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 이를 제4조 의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있음은 위에서 본 바와 같고, 법제5조는 과세가액에서 금10,000,000원을 기초공제한다고 규정하고 있다.

(2) 이사건에 관하여 보건대, 을제3호증의1내지15의 각 기재 및 변론의 전취지를 종합하면, 원고가 협의분할에 의한 재산상속을 받은 위 별지 제3목록기재 부동산의 가액은 같은 목록 기재 내용과 같이 합계금194,050,922원이고, 원고가 소외 망인으로부터 증여받은 위 별지 제4목록 기재 토지의 가액은 같은 목록기재 내용과 같이 합계금363,331,000원인 사실, 소외 망인은 별지 제3목록 기재 건물에 관하여 소외 임ㅇㅇ에게 금12,000,000원, 소외 정ㅇㅇ에게 금14,000,000원 등 합계금26,000,000원의 임대보증금 반환채무를 부담하고 있었고, 원고가 1990. 4. 11. 및 같은 해 6. 26. 소외 망인을 납세의무자로 하여 부과된 주민세 금12,428,300원 및 금2,941,980원 합계금15,370,280원을 각 납부하였으며 소외 망인의 장례비로 금2,000,000원을 지출한 사실 및 원고에 대한 인적공제액은 합계금130,000,000원(배우자공제 40,000,000원, 자녀공제 20,000,000원, 주택상속공제 60,000,000원, 농지등 공제 10,000,000원)인 사실을 각 인정할 수 있으므로 그 과세표준은 별지 제2목록 (1)항 기재와 같이 금600,146,069원이 됨이 계산상 명백하다.

(3) 피고는, 소외 망인은 그 사망당시 합계금428,266,806원의 예금채권을 보유하고 있었으므로 위 예금 전액 또는 위 예금 중 원고의 상속지분비율에 따른 부분도 그 상속재산가액에 포함되어야 한다고 주장하나, 과세처분이란 법률에 규정된 과세요건이 충족됨으로써 객관적, 추상적으로 성립한 조세채권의 내용을 구체적으로 확인하여 확정하는 절차로서, 과세처분취소소송의 소송물은 그 취소원인이 되는 위법성 일반이고 그 심판의 대상은 과세처분에 의하여 확인된 조세채무인 과세표준 및 세액의 객관적 존부인 바(대법원 1990. 3. 23. 선고 89누5386판결 참조), 이사건 소송의 소송물은 이사건 과세처분에 의하여 확인된 상속세의 과세표준 및 세액의 객관적 존부로서 그 부과처분의 적법여부의 판단에 그치는 것이므로 만일 이사건 과세처분에서 누락된 상속재산이 있다고 할 지라도 피고가 경정결정등으로 이를 바로 잡는 것은 별론으로 하고, 이사건 소송에서 이를 추가하여 새로이 그 세액을 산출할 수는 없을 것이므로 피고의 위 주장은 더 나아가 판단할 필요없이 이유없다.

• 나. 세율 법 제14조는 "상속세의 세율은 과세표준이 3억원 초과 5억원 이하인 경우에는 89,850,000원+3억원을 초과하는 금액의 100분의45, 과세표준이 5억원을 초과하는 경우에는 179,850,000+5억원을 초과하는 금액의 100분의 55"라고 규정하고 있고, 한편, 폐지전 방위세법(1990. 12. 31. 법률 제4280호로 폐지) 제2조, 제4조 는 상속세법의 규정에 의한 상속세의 납세의무자는 납부하여야 할 상속세액에 100분의 20을 곱하여 계산한 금액의 방위세를 납부할 의무가 있다고 규정하였다.
• 다. 증여세 공제 등 법 제18조제2항은 " 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다"고 규정하고 있고, 법 제20조제1항은, "상속인은 상속개시를 안 날로부터 6월이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액·재산가액에 가산할 증여의 가액·기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다"고, 법 제20조의2제1항은, " 제20조제1항 의 규정에 의하여 신고기간내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 상속재산의 과세표준에 제14조의 규정에 의한 세율을 곱한 금액의 100분의 10을 상속세산출세액에서 공제한다"는 취지로 규정하는 한편, 법 제26조는 "세무서장은 상속재산을 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액이 차지하는 비율을 상속세산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세산출세액에 가산한다"고 규정하고 있는 바, 원고가 별지 제4목록 기재 부동산을 증여받고 1987. 9.경 그 증여세로 합계금15,937,560원을 납부한 사실 및 원고가 소외 망인이 사망한 때로부터 6월 이내인 1990. 9. 3. 신고재산의 결정평가액을 금559,278,472원, 과세표준을 금285,511,092원으로 하여 상속세 금67,203,310원, 방위세 금13,440,660원을 자진신고납부하였음은 위에서 본 바와 같으므로 결국 위 산출세액에서 공제할 신고세액 및 신고불성실가산세액은 별지 제2목록 (2)항 및 (3)항 기재와 같다.
• 라. 정당한 세액 위 각 법률의 규정 및 인정사실에 따라 정당한 세액을 계산하면 별지 제2목록(1)항기재와 같이 상속세의 총결정세액은 금228,863,430원, 방위세의 산출세액은 금40,846,060원이 됨이 계산상 명백하나, 한편, 을제7호증, 을제8호증의1의 각 기재 및 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 이미 상속세 금188,342,990원을, 방위세 금9,227,100원을 자진납부한 사실을 인정할 수 있으므로 이를 공제하면 상속세의 고지세액은 금40,520,440원, 방위세의 고지세액은 금31,618,960원이 됨이 계산상 명백하다.

그렇다면, 이사건 과세처분 중 위 정당한 세액인 상속세 금40,520,440원, 방위세 금31,618,960원을 초과하는 부분은 위법하여 이를 취소할 것이므로, 원고의 이사건 청구는 위 인정범위내에서 이유있어 이를 인용하고 그 나머지 청구는 이유없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.