예탁금의 상속재산 포함 여부 외

【주 문】

1. 피고가 1992. 4. 1.자로 원고들에 대하여 한 별지 제1세액일람표 부과세액란 기재의 각 상속세 및 방위세부과처분 중 같은 표 정당세액란 기재의 각 금액을 초과하는 부분은 이를 취소한다. 2. 원고들의 나머지 청구를 기각한다. 3. 소송비용은 이를 3등분하여 그 1은 원고들의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다. 【이 유】

갑 제1호증, 갑 제2호증, 갑 제3호증의 1, 2, 갑 제27호증의 1 내지 4, 을 제1호증의 1, 2, 을 제2호증의 1, 2, 을 제3호증, 을 제4호증, 을 제20호증의 1 내지 6의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 다음의 사실을 인정할 수 있다.

• 가. 소외 망 양ㅇㅇ이 1987. 6. 27. 사망하자, 그 상속인들인 원고들 및 망 황ㅇㅇ(이 사건 소송 진행 중 망 황ㅇㅇ이 사망하여 원고들이 소송을 수계하였다)은 같은 해 12. 22. 상속세법(1988. 12. 26. 법률 제4022호로 개정되기 전의 것. 이하에서는 법이라고만 부른다) 제20조의 규정에 의한 상속신고를 함에 있어서 상속재산의 가액은 금854,134,597원, 법 제7조의 2의 규정에 의한 상속개시 전 1년 이내의 처분재산가액으로서 과세가액에 산입되는 가산액은 금93,789,286원(지방세법상 과세시가표준액에 의한 양도가액 금326,328,886원에서 사용액 금232,539,600원을 공제한 금액), 법 제4조 소정의 증여재산가액은 금75,896,800원, 같은 조항에 의한 공제액은 금838,851,172원, 그리고 기초공제 및 인적공제액은 금60,000,000원이라 하여 상속재산의 과세표준을 금126,959,511원으로 신고하였다.
• 나. 피고는 1990. 6. 16. 원고들에 ㅇㅇ 상속세 등의 과세처분을 함에 있어서, (1) 원고들이 상속재산 중 별지 제2, 누락상속재산일람표 순번 1 내지 7기재의 각 부동산과 같은 표 순번 10 내지 12 기재의 각 골프회원권, 그리고 전화가입권과 소외 ㅇㅇ투자신탁 주식회사(이하 소외 신탁회사라고만 부른다)에의 예탁금 등을 누락하였다 하여, 위 신고누락 부동산 및 골프회원권의 가액을 법 제9조 제2항의 규정에 따라 같은 표 부과당시가액란 기재의 각 금액으로, 전화가입권을 금484,000원으로, 그리고 예탁금을 원고들이 1989. 1. 5.경 소외 신탁회사에서 인출한 금액인 금949,081,145원으로 각 평가하여 이를 상속재산가액에 포함시키고, (2) 상속개시 전 1년 이내 처분재산인 ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 144의 1 대 130제곱미터 등 일대의 토지 24필지와 같은 동 784 전 119제곱미터 등 일대의 토지 27필지 및 같은 동 1810 전 583제곱미터 등 일대의 토지 21필지(이하 순서에 따라 이 토지들을 제 1, 2, 3, 처분토지라고 부른다)의 양도가액을 그 실지거래가액이 금1,229,545,820원이라 하여 그 금액으로 평가하고, 그 사용액에 관하여는 원고들이 신고한 금232,539,600원 중 금155,560,000원을 부인하여 금76,979,600원만 인정하였으며,(3)상속개시전 1년 이내 임대보증금 증가액으로서 금133,725,000원을 신고누락한 것으로 보아 이를 상속재산에 가산하였고, (4) 법 제4조에 의한 채무공제액에 관하여 원고들이 피상속인인 망 양ㅇㅇ의 채무로 신고한 임대보증금676,875,472원 중 소외 이ㅇㅇ에 ㅇㅇ 금47,000,000원과 소외 서ㅇㅇ에 ㅇㅇ 금42,000,000원, 그리고 소외 양ㅇㅇ, 최ㅇㅇ에 ㅇㅇ 금103,000,000원 등을 포함한 합계 금490,017,472원을 부인하여 금186,858,000원만 인정하고, 그밖에 공과금과 장례비용 일부의 공제를 부인함으로써, 과세표준을 금3,019,821,842원으로 결정하여 그에 ㅇㅇ 상속세 및 방위세를 원고들에게 부과고지하였다.
• 다. 위 과세처분에 대하여 원고들이 제기한 행정불복심판절차에서 국세심판소가 1991. 5. 22. 과세표준과 세액의 일부 감액결정을 함에 따라, 피고는 같은 해 8. 1. 과세표준을 금2,522,723,727원으로 감액(이 때 별지 제2표 순번 7 기재의 토지는 사실상도로로서 재산적가치가 없다 하여 가액을 '0'으로 평가하였다)하여 원고들에 ㅇㅇ 상속세를 합계 금1,514,877,497원으로, 방위세를 합계 금282,029,896원으로 각 감액 결정하여 원고들에게 위 세액의 납부고지를 하였다.
• 라. 그 후 피고는 1992. 4. 1.에 이르러 다시, 원고들이 상속재산에 포함될 부동산 중 별지 제2표 순번 8, 9 기재의 각 부동산을 상속신고시 누락하였다 하여 그 각 부동산에 ㅇㅇ 부과당시의 가액 합계 금382,960,000원을 상속재산에 포함시켜 상속세액을 금1,787,025,004원, 방위세액을 금327,458,647원으로 증액 결정하고, 그 각 금액과 이미 부과고지된 금액과의 차액을 원고들에게 납부고지하였다(이하 증액된 1992. 4. 1.자 부과처분을 이 사건 과세처분이라고 부른다).

피고가 이 사건 과세처분은 관계법령에 따라 적법하게 행해진 것이라고 주장함에 대하여, 원고들은 이 사건 과세처분에 다음과 같은 위법사유가 있다고 주장한다.

• 가. 상속재산의 평가에 관한 법 제9조 제2항의 규정은 헌법에 위반되어 무효이므로 원고들이 상속신고시 누락한 별지 제2표 기재의 각 상속재산의 평가는 상속개시 당시의 가액에 의하여야 함에도, 피고는 이 사건 과세처분을 함에 있어서 상속세 부과당시를 기준으로 가액을 평가하였다.
• 나. 소외 신탁회사의 예탁금은 실제 보유자가 그 예탁금계좌의 명의자인 원고들 및 그 자녀들이므로 망 양ㅇㅇ의 상속재산에 포함되지 않는 것이고, 설사 그 예탁금이 상속재산이라고 하더라도 그 가액은 1989. 1. 5.경의 인출금 총액에서 상속개시당시까지의 이자를 공제한 금액으로 평가하여야 함에도 불구하고, 피고는 소외 신탁회사와의 거래시 망인의 인감도장이 사용되었다는 이유로 위 예탁금을 상속재산에 포함되는 것으로 보고 그 가액을 상속개시 후 원고들이 인출한 금액 전부로 평가하였다.
• 다. 상속개시 전 1년 이내에 망인에 의하여 처분된 부동산 중 제1처분토지는 망인이 1986. 7.경 소외 최ㅇ준 등 3인에게 분할되기 전에 상태로 매도한 것으로서 위 최ㅇ준 등이 그 후 이를 분할하여 소외 박ㅇㅇ 등 24인에게 미등기전매한 것이고, 제2처분토지는 망인이 같은 해 12.경 소외 김ㅇ관 등 8인에게, 제3처분토지는 망인이 1987. 5.경 소외 조ㅇㅇ 등 3인에게 각 분할되기 전의 상태로 매도한 것을 그 후 위 김ㅇ관, 조ㅇㅇ 등이 각 분할하여 미등기전매한 것으로서, 원고들로서는 그 처분가액을 알 수 없으므로 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 그 양도가액을 산정하여야 함에도 불구하고, 피고는 위 각 토지의 등기명의가 망인으로부터 최종매수인들에게 직접 이전되었다는 이유로 그 토지를 위 최ㅇ준, 김ㅇ관, 조ㅇㅇ 등 미등기전매인들로부터 매수한 최종매수인들의 매수가격을 망인의 처분가액으로 보아 과세표준을 정하였다.
• 라. ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 14의 1 소재 건물 내 점포에 관한 위 이ㅇㅇ에 ㅇㅇ 임대보증금47,000,000원과 위 서ㅇㅇ에 ㅇㅇ 임대보증금 42,000,000원의 각 반환채무는 망인이 이미 1986. 4. 12.과 같은 해 1. 15에 각 부담하게 된 것으로서 상속재산가액에서 공제될 망인의 채무에 포함되어야 하는 것임에도, 피고는 위 이ㅇㅇ, 서ㅇㅇ 등의 잘못된 확인서 등을 근거로 위 임대보증금 반환채무가 망인의 사망 후에 발생한 것으로 보아 그 채무의 공제를 부인하였고, ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ로 1가 17의 2 소재의 건물 내 점포에 관한 위 양ㅇㅇ, 최ㅇㅇ에 ㅇㅇ 임대보증금 합계 금103,000,000원 반환채무는, 비록 위 건물이 원고 양ㅇㅇ의 소유이나 그 부지인 대198.3제곱미터 중 10분의 9지분은 망인의 소유이고 그 대지의 지분도 상속재산에 포함되었으므로, 그 건물에 관한 위 보증금 반환채무 중 망인 소유의 대지 지분비율에 해당하는 금71,155,359원 부분은 망인의 채무로서 상속재산가액에서 공제되어야 함에도 불구하고, 피고는 망인이 위 건물의 소유자가 아니라는 이유로 위 보증금 반환채무 전액을 부인하였다.
• 마. 별지 제2표 순번 9 기재의 토지는 불특정다수인이 공용하는 도로로서 상속재산가액에 포함될 수 없는 것임에도, 피고는 상속개시 후에 원고들이 위 토지에 ㅇㅇ 보상금을 수령하였다 하여 그 보상금액을 상속재산가액에 포함하여 과세표준을 산정하였다.

• 가. 누락된 상속재산가액 평가의 기준시기 상속세 신고시 누락된 상속재산 등의 가액을 상속세 부과당시의 가액으로 평가하도록 한 법 제9조 제2항 본문은 헌법에 위반된 규정으로서 헌법재판소의 위헌결정(1992. 12. 24. 자, 90헌바21 결정)이 있었으므로, 피고가 별지 제2표 기재의 각 부동산 및 골프회원권의 가액을 위 조항에 따라 상속세 부과당시의 가액으로 평가한 것은 잘못이라고 할 것이다.
• 나. 예탁금의 상속재산에의 포함여부

(1) 을 제19호증의 1 내지 90의 각 기재에 의하면, 1981. 1.경부터 1985. 7.경까지 사이에 원고들 및 그 자녀들 명의로 소외 신탁회사의 본점 및 ㅇㅇ지점, ㅇㅇ지점에 30개의 예탁금계좌가 개설된 후 1986. 5.경부터 같은 해 11.경까지 사이에 그 예탁금계좌에서 예탁금 전액이 인출되고, 그 무렵 다시 위 회사의 29계좌에 위 인출된 금원들이 역시 원고들 및 그 자녀들 명의로 예탁되었다가 1989. 1. 5.부터 같은 달 7.까지 사이에 합계 금949,081,145원이 인출되었는데, 위 각 예탁금 계좌의 입출금거래시 모두 망인의 인감도장이 사용된 사실은 이를 인정할 수 있다.

(2) 그러나, 한편 갑 제3호증의 1, 2, 갑 제26호증의 1, 2의 각 기재와 증인 양ㅇ수의 일부증언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고들은 1981년 이전부터 그들 명의로 부동산을 소유하면서 이를 임대해 온 사실, 위 각 예탁금계좌에 입금된 자금은 원고들이 그들 소유의 부동산을 임대하고 지급받은 임대보증금 또는 그들 명의의 은행계좌에서 출금하여 마련한 것이고, 그 입출금거래는 모두 원고 양ㅇ형이 일괄하여 해 온 사실, 원고들은 위 예탁금거래 이전부터 그들의 소득에 ㅇㅇ 종합소득세 등을 납부해 온 사실이 인정되므로, 이러한 사정에 비추어 위 각 예탁금거래시 망인의 인감도장이 사용되었다는 점만으로는 위 각 예탁금에 관한 권리가 모두 망인에게 귀속되는 것이라고 보기에 부족하고 달리 이 점을 인정할 만한 아무런 증거가 없다.

(3) 따라서, 피고가 위 예탁금계좌에서의 인출금을 상속재산에 포함시켜 과세표준을 산정한 것은 잘못이라고 할 것이다.

• 다. 상속개시 전 1년 이내 처분 부동산의 가액에 대하여 갑 제23호증의 1 내지 4, 을 제8호증, 을 제9호증의 1 내지 23, 을 제21호증의 1 내지 8, 을 제23호증의 1 내지 33, 을 제28호증의 1, 2, 3, 을 제31호증의 1, 2, 을 제32호증의 각 기재와 증인 양ㅇ수의 일부증언에 변론의 전취지를 종합하면, 제 1, 2, 3 처분토지는 본래 망인의 소유였는데, 망인이 위 최ㅇ준 등 3인에게 제1처분토지를, 위 김ㅇ관 등 8인에게 제2처분토지를, 위 조ㅇㅇ 등 3인에게 제3처분토지를 각 처분하여 줄 것을 위임함에 따라, 위 최ㅇ준, 김ㅇ관, 조ㅇㅇ 등은 1986. 7.경부터 1987. 6.경까지 사이에 그들이 위임받은 각 토지를 분할하여 제3자들(또는 위 최ㅇ준 등 처분위임을 받은 사람이 직접 매수한 부동산도 있다)에게 매도하면서 그 등기명의를 망인으로부터 매수인들에게 직접 이전하여 준 사실(다만, 제3처분토지에 관하여는 망인의 사망 직전인 1987. 7. 1.자로 망인의 사돈인 소외 이창희에게 등기를 명의신탁하였다가 매수인들에게 이전하였다), 위 각 토지의 매수인인 제3자와 사이에 작성된 매매계약서에는 매도인란에 위임매도인이라 하여 위 최ㅇ준의 기명날인이 된 것도 있으며, 매수인들은 잔금을 망인의 집에서 망인에게 직접 지급하기도 한 사실, 위 각 토지에 관한 매매대금은 제1처분토지가 금394,000,000원, 제2처분토지가 금300,454,820원, 제3처분토지가 금535,091,000원으로서 합계 금1,229,545,820원인 사실, 그리고 원고들은 이 사건 상속신고시 위 각 토지의 분할비용을 망인이 부담한 공과금이라 하여 그 공제를 구하는 금액으로 신고하였던 사실을 인정할 수 있고, 갑 제5, 6, 7호증의 각 1, 갑 제8, 9, 10, 11호증의 각 2, 갑 제14호증, 갑 제16호증의 1, 2의 각 일부기재와 증인 김석판, 한무원, 양ㅇ수의 각 일부증언만으로는 위 인정을 뒤집기에 부족하며 달리 반증이 없다. 위 인정사실에 의하면, 위 각 토지는 망인이 위 최ㅇ준 등을 대리인으로 하여 매수인들에게 매도한 것이라고 할 것이므로 피고가 그 매매대금을 처분가액으로 보아 이 사건 상속재산가액에 산입한 것은 정당하고 이에 관한 원고들의 주장은 이유없다.
• 라. 원고들 주장의 임대보증금 반환여부의 공제여부

(1) 우선 이ㅇㅇ, 서ㅇㅇ에 ㅇㅇ 임대보증금 반환채무에 관하여 살피건대, 밍인이 1986. 4. 12. 위 이ㅇㅇ에게 ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 14의 1 소재 건물 내 점포를 보증금47,000,000원에 임대하였고, 같은 해 1. 15. 위 서ㅇㅇ에게 같은 건물 내 점포를 보증금 45,000,000원에 임대하였다는 원고들 주장에 부합하는 듯한 갑 제12호증의 1, 2, 갑 제17호증의 1의 각 일부기재는 위 갑 제12호증의 1의 임대차계약서에 임차인의 날인도 되어 있지 아니한 점과 을 제14호증의 1, 10, 을 제25호증의 각 기재에 비추어 믿기 어렵고, 갑 제13호증, 갑 제17호증의 3 내지 16의 각 일부기재만으로는 이를 인정하기에 부족하며 달리 이를 인정할 만한 아무런 증거가 없다. 오히려 을 제14호증의 1 내지 10, 을 제25호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 위 이ㅇㅇ의 남편인 소외 이ㅇ해는 1987. 11. 15.경 망인 소유였던 위 건물 내 점포를 보증금1,000,000원, 월 임료 금70,000원에 임차하여 ㅇㅇ제화라는 상호로 사업자등록을 받은 사실, 그리고 위 서ㅇㅇ은 1986. 11. 15.경 망인으로부터 위 건물 내 점포를 보증금3,000,000원, 월 임료 금200,000원에 임차하여 음식점영업을 해 오던 중 망인 사망 후인 1987. 9.경 원고들과 사이에 보증금을 금45,000,000원으로 증액하여 임대차계약을 변경한 사실을 인정할 수 있다. 따라서, 원고들 주장의 위 이ㅇㅇ에 ㅇㅇ 임대보증금 47,000,000원과 위 서ㅇㅇ에 ㅇㅇ 증액된 보증금42,000,000원은 망인이 부담하던 채무가 아니어서 상속재산가액에서 공제될 수 없다고 할 것이다.

(2) 다음으로 양ㅇㅇ, 최ㅇㅇ에 ㅇㅇ 보증금반환채무에 관하여 보건대, 갑 제18호증의 1, 2, 3, 갑 제19호증, 갑 제21호증의 1 내지 4의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ로 1가 17의 2 지상건물에 관하여 1964. 6. 9. 원고 양ㅇㅇ 명의로 소유권보존등기가 경료되어 있는데, 그 부지인 같은 번지 대 198.3제곱미터중 10분의 9지분에 관하여는 상속개시 당시 망인 명의로 등기가 되어 있었던 사실, 망인은 1985. 10. 10. 위 양ㅇㅇ 위 건물 내 점포를 보증금 68,000,000원에, 같은 해 4. 15. 위 최ㅇㅇ에게 보증금35,000,000원에 각 임ㅇㅇ 사실을 인정할 수 있다. 그렇다면, 위 임대보증금에는 대지와 건물의 각 해당부분이 포함되어 있어 그 반환채무 중 적어도 망인 명의의 대지지분에 해당하는 가액은 망인이 부담하는 것이라고 봄이 상당하므로, 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 "임대보증금x망인 지분에 해당하는 토지의 가액/대지 및 건물의 가액"의 산식에 따라 망인 부담의 보증금액을 산정하면 금71,155,359원(103,000,000x 87,807,240 / 127,104,210)이 되어 이 부분에 관한 원고들의 주장은 이유있다.

• 마. 도로 보상금의 상속재산가액 포함여부 갑 제28호증의 1, 2, 갑 제29호증, 갑 제30호증의 1, 2의 각 기재에 변론의 전 취지를 종합하면, 망인 소유이던 별지 제2표 순번 9 기재의 토지는 1975. 11. 11. 지목이 도로로 변경되어 불특정다수인이 통행에 이용하였고, 그에 ㅇㅇ 등급도 말소되어 있어 지방세도 과세된 바 없었던 사실, 그 후 ㅇㅇ직할시 ㅇㅇ구청장은 1990. 5.경 도시계획사업으로 위 토지를 포함한 ㅇㅇ4동 ㅇㅇ아파트 남쪽편 일대에 폭 8미리의 도로건설공사를 시행하기로 하여 원고들로부터 위 토지를 협의매수하고 그 대금으로 같은 해 8. 13.과 1991. 12. 19.에 합계 금201,920,000원을 지급한 사실, 그런데 피고는 1992. 4. 1. 이 사건 과세처분을 함에 있어서 위 보상금을 위 토지의 가액으로 보고 상속재산가액에 산입한 사실을 인정할 수 있다. 그렇다면, 상속개시 후 약 3년이 경과되고 나서 도시계획사업이 이루어져 협의매매의 방법으로 지급받은 위 토지의 보상금을 상속개시 당시의 가액으로 볼 수는 없고, 그 밖에 달리 상속개시당시 위 토지의 재산적가치가 있었음을 인정할 아무런 자료가 없는 이 사건에서 피고가 위 보상금을 위 토지의 가액으로 보아 상속재산가액에 산입한 것은 위법하다고 할 것이다(상속개시 당시 상속세법 기본통칙에 의하면 지목이 도로이고 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함하지 않는 것으로 되어 있었다).

따라서, 피고가 이 사건 과세표준을 정함에 있어서 신고누락된 상속재산가액의 평가를 부과당시를 기준으로 하고 소외 신탁회사에의 예탁금 및 별지 제2표 순번 9 기재의 토지에 ㅇㅇ 보상금을 상속재산에 포함되는 것으로 보며 위 양ㅇㅇ, 최ㅇㅇ에 ㅇㅇ 임대보증금 전액을 망인의 채무에서 공제한 것은 위법하고, 을 제4호증, 을 제35호증의 3의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 별지 제2표 기재의 각 상속재산의 상속개시당시의 가액은 같은 표 상속개시당시가액란 기재와 같은 사실을 인정할 수 있으므로, 이를 기준으로 정당한 세액을 계산하면 별지 제3, 정당한 세액 계산서 기재와 같이 상속세 금1,090,298,142원, 방위세 금204,078,040원이 된다.

그렇다면, 이 사건 과세처분 중 원고들의 각 상속지분에 따른 정당세액인 별지 제1표 정당세액란 기재의 각 금액을 초과하는 부분은 위법하므로 원고들의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유있어, 이를 인용하고 나머지 청구는 이유없어 이를 기각하며, 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제89조, 제92조, 제93조를 적용하여 주문과 같이 판결한다.