신의성실의 원칙 및 일사부재리의 원칙에 위배되는지 여부

【원심판결】 서울행정법원 1999. 4. 8. 선고, 98구20987 판결 【주 문】

1. 원심 판결을 다음과 같이 변경한다. 가. 피고의 피승계인 ㅇㅇ세무서장이 1997. 10. 6. 원고에게 한 종합소득세 금32,770,610원의 부과처분 중 금 31,795,620원을 초과하는 부분을 취소한다. 나. 원고의 나머지 청구를 기각한다. 2. 소송 총비용은 원고의 부담으로 한다. 【이 유】

갑 제1 내지 6호증, 을 제1호증의 1 내지 을 제14호증의 각 기재 및 변론의 전취지를 종합하면 아래 각 사실이 인정되고, 이에 반하는 갑 제7호증의 기재는 믿지 아니하며, 달리 반증이 없다.

• 가. 원고의 종합소득세 신고납부 원고는 1992. 11. 30. 소외 박ㅇㅇ등 7인과 공동으로 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 ㅇ 대지 2,272.4m2를 취득하여 그 지상에 지하 3층 지상 5층의 상가건물 12,072,95m2 (그 중 원고의 지분은 10분의 2이고, 이하 원고지분을 이 사건 부동산이라 한다)를 신축하여 1993. 11. 20. 위 건물을 합계 8,378,269,798원에 분양하였다. 원고는 1994. 5. 31. 소득세를 신고납부함에 있어 분양가액에 표준소득율을 곱한 추계 사업소득금액 92,160,967원에 기타 소득 6,703,940원을 합한 금 98,864,907원에서 소득공제액 2,100,000원을 뺀 96,764,907원을 과세표준으로 하고 이에 종합소득세 기본세율을 곱하여 계산한 금 36,182,450원을 1993년도분 종합소득세로 신고납부하였다.
• 나. 세액 경정결정(종합소득세 방식 적용) 피고의 피승계인 ㅇㅇ세무서장(1999. 9. 1.자 관할구역 변경에 따라 피고가 ㅇㅇ세무서장의 지위를 승계하였다. 이하 ㅇㅇ세무서장과 피고를 모두 피고라고만 한다)은 ㅇㅇ세무서로부터 이 사건 부동산에 관한 정정된 1993년도 사업장별수입금액결정상황표를 통보받고 1997. 4. 1. 원고에게 별지 1. 세액계산표 기재(1) 당초처분란 기재와 같이 종합소득세 73,080,930원을 추가로 부과하였다. 이에 대하여 원고가 1997. 6. 3. 심사청구를 하자 처분청은 같은 달 27. 별지 1. 세액계산표 기재(2) 감액처분란 기재와 같이 종합소득세 기본세율 50%를 적용하여 세액을 산출한 후 초과 부과된 세액에 환급이자를 가산한 40,415,040원을 환급하는 내용의 직권경정을 하였다.
• 다. 피고의 이 사건 과세처분(양도소득세 방식 적용) 그후 공동사업자의 관할세무서가 추계소득에 양도소득세율을 적용하는 당초방법에 의하여 종합소득세를 결정고지하자 피고는 1997. 10. 6. 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라 한다) 제82조 제2항, 동법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 개정되기 전의 것, 이하 시행령이라 한다) 제142조 제1항 제2호, 동법시행규칙(1995. 5. 3. 총리령 제505호로 전면개정되기 전의 것, 이하 규칙이라 한다) 제67조 제2호 (나)목 에 의하여 별지 1. 세액계산표 기재(3) 이 사건 처분란 기재와 같이 추계소득에 양도소득세율 60%를 적용하여 산출한 종합소득세 32,770,610원을 추가로 부과·고지하는 이 사건 처분을 하였다.

• 가. 원고의 주장 원고는, (1) 피고가 1997. 4. 1. 부과처분한 종합소득세에 대하여 원고가 심사청구를 하자 처분청은 원고의 신청을 받아들여 그 부과처분을 취소하였음에도 다시 당초처분과 같은 방법으로 새로운 부과처분을 한 이 사건 처분은 신의성실의 원칙 및 일사부재리 원칙에 위반되고, (2) 이 사건 처분의 근거가 된 시행령 제142조 제1항 제2호 는 상위법에 위임의 근거가 없으므로 무효이고, (3) 부동산매매업자의 사업소득에 대한 관계 법령에 의하면 원고의 사업소득에 대한 종합소득산출세액은 부동산매매가액에 표준소득율을 곱하여 계산한 추계소득에 종합소득세율을 곱하여 산출한 금액인 36,182,453원이 세액이 됨에도 불구하고 피고가 위 추계소득에 양도소득세율을 적용한 것은 법령의 해석을 잘못한 것이므로 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.
• 나. 관계 법규 관계 법규는 별지 2와 같다.
• 다. 판단

(1) 원고의 첫 번째 주장에 대한 판단 과세관청이 부과처분을 취소하면 그 취소처분에 위법사유가 있다고 하더라도 당연 무효가 아닌 한 일단 유효하게 성립하여 부과처분을 확정적으로 상실시키는 것이므로 과세관청은 부과의 취소를 다시 취소함으로써 원 부과처분을 소생시킬 수는 없으나, 납세의무자에게 종전의 과세대상에 대한 납부의무를 지우기 위하여 다시 법률에서 정한 부과절차에 따라 동일한 내용의 새로운 부과처분을 할 수 있다(대법원 1995. 3. 10. 선고 94누7027 판결 참조). 이 사건에 관하여 보건대 피고가 1997. 4. 1.한 부과처분중 일부가 심사청구 과정에서 직권으로 취소되었음은 앞서 인정한 바와 같으나, 이 사건 처분은 위 직권취소처분을 다시 취소하는 것이 아니라 비록 종전 부과처분과 같은 내용이기는 하나 새로 부과한 것이므로 이 사건 처분이 부과의 취소를 다시 취소하였음을 전제로 한 원고의 일사부재리 원칙위반 주장은 이유 없다. 한편, 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는, ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, ② 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, ③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, ④ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 할 것인데(대법원 1997. 11. 28. 선고 96누11495 판결 참조), 피고가 1997. 4. 1. 한 당초부과처분이 법령해석에 오류가 있다고 보아 이를 취소하였다가 다시 이 사건 처분을 하였다고 하더라도 그것만으로 피고가 원고에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하였다거나, 원고가 위 직권취소를 신뢰하고 이에 따라 어떤 행위를 하였다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 처분이 신의칙에 반한다는 원고의 주장은 이유 없다.

(2) 원고의 두 번째 주장에 대한 판단 법 제94조 제1항 에 의하여 정부가 매매차익 또는 세액을 결정하는 경우에는 종합소득세의 과세표준과 세액은 실지조사의 방법에 의하여 밝혀진 실액에 의하여 결정하는 것이므로, 시행령 제142조 제1항 제1호 의 규정 내용은 법 제94조 의 규정 자체에 대한 해석을 통하여 도출되는 당연한 내용을 규정하고 있을 뿐 달리 과세요건이나 부과징수절차에 관한 사항을 규정하고 있는 것이 아니고, 시행령 제142조 제1항 제2호 는 부동산매매업자에 대한 총수입금액 및 과세표준을 추계조사함에 있어 법 제94조 제1항, 제120조 의 시행에 필요한 집행명령의 성격을 가지는 것에 불과하여 시행령 제142조 제1항 에 대하여는 별도로 법률의 위임이 필요하다고 볼 수는 없으므로 시행령 제142조 제1항 이 법률의 위임이 없어 무효라고 볼 수는 없다(대법원 1997. 7. 8. 선고 95누9778 판결 참조). 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

(3) 원고의 세 번째 주장에 대한 판단 (가) 판단의 전제가 되는 법해석

1. 종합소득과 양도소득 등의 분리 과세

• 가) 원칙 소득세는 당해 납세의무자의 모든 소득을 합산한 종합소득에 대하여 과세하는 것을 원칙으로 하되, 예외적으로 양도소득 등 일정한 유형의 소득(법 제4조 제1항 제2호 이하)은 종합소득에 합산되지 아니하고, 별도의 과세표준과 세율로 분리과세된다(법 제4조 제1항).
• 나) 종합소득세의 과세표준과 세율 종합소득세의 과세표준은 실지조사방법에 의하여 산정함이 원칙(법 제118조)이고, 예외적으로 추계사유가 있는 경우 추계조사결정에 의한 산정이 허용되며(법 제120조), 그 세율은 그 과세표준액이 이 사건 과세표준액 정도 되는 경우 50%{구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 의 규정에 의한 것}이다.
• 다) 양도소득세의 과세표준과 세율 양도소득세의 과세표준 산정을 위한 양도차익은 기준시가에 의한 산정(당해 자산의 양도 당시의 기준시가에서 취득 당시의 기준시가 등 필요경비를 뺀다)이 원칙(법 제23조 제4항 제1호 본문, 법 제45조 제1항 제1호 본문)이고, 예외적으로 실지거래가액에 의하여 산정(양도당시의 실지거래가액에서 취득당시의 실지거래가액 등 필요경비를 뺀다)하는데(법 제23조 제4항 제1호 본문, 법 제45조 제1항 제1호 본문), 그 세율은 그 과세표준액이 이 사건 과세표준액 정도 되는 경우 60%{구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제70조 의 규정에 의한 것}이다. 이하 이와 같이 원칙적으로 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하는 방식을 뒤에 보는 부동산매매업자에 대한 종합소득세 산정시 적용되는 양도소득세 방식과 구별하기 위하여 순수 양도세 방식이라 한다.

2. 부동산매매업자에 대한 종합소득세액 계산의 특례

• 가) 비교과세 방식의 채택 위 종합소득세 부과 원칙에 따르면 부동산매매업자의 사업소득에 대하여도 다른 사업소득자의 경우처럼 그 사업소득에 대하여 종합소득세의 세율을 적용함이 마땅하나, 부동산업매매업자의 사업소득은 기본적으로 매매차익의 합산액일 수 밖에 없는데 이에 대하여 종합소득세의 세율을 적용하는 것은 부동산매매업자가 아닌 다른 납세의무자들이 위와 같은 매매차익을 얻게 되는 경우 이에 대하여 양도소득세율(대개 종합소득세의 세율 보다 높다.)을 적용하는 것과 균형이 맞지 아니한다. 따라서 법 제82조 는 부동산매매업자에 대하여는 특례를 규정하여 종합소득세 산정방식(법 제82조 제1, 2항 제1호)과 양도소득세 산정방식(법 제82조 제1, 2항 제2호)을 비교하여 그중 많은 금액을 부동산매매업자의 종합소득세액으로 하도록 하는 비교과세 방식을 채택하여 부동산매매업자로 하여금 최소한 양도소득세 산정방식에 따른 최소한 일정 세율 이상의 세 부담을 하도록 규정하였다(법 제82조 의 취지를 이와 같이 본 대법원 1991. 11. 26. 선고 91누1523 판결 등 참조).
• 나) 양도소득세 산정방식에 의한 세액계산

① 매매차익 산정의 기준 ㉮ 원칙 매매가액에서 필요경비를 공제한 실지거래가액에 의함이 원칙으로서(법 제92조), 부동산매매업자가 매매차익예정신고, 자진납부를 하지 아니 하거나 그 신고, 납부에 탈루, 오류가 있는 때에는, 장부나 증빙서류에 의하여 매매차익을 계산할 수 있는 경우 실지조사결정한다(법 제94조, 시행령 제142조 제1항 제1호). 따라서 순수 양도세 방식의 경우에는 양도차익을 원칙적으로 기준시가에 의하여 산정하는데, 부동산 매매업자에 대하여만은 실지거래가액(대개 기준시가에 의한 것 보다 다액일 것이다)에 의하여 산정하는 것은 다른 일반 납세의무자들과 비교하여 형평에 반한다는 비판이 있을 수 있고, 납세자의 신고 및 세무행정상의 어려움이 있었을 것으로 보인다(이 비교과세 방식은 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 폐지되었다). ㉯ 예외 과세표준을 계산함에 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 미비한 경우 매매가액에 소득표준율을 곱하여 계산한 추계액으로 한다(법 제94조, 제120조, 시행령 제142조 제1항 제2호). 이와 같이 소득을 추계하는 것은 부동산매매업자의 소득 결정 전반에 적용되는 것으로서 양도소득세 산정방식의 경우 뿐만 아니라 종합소득세 산정방식의 경우도 적용되는 것이다 (원고도 이 방식에 따라 자신의 사업소득을 추계한 후 이 사건 소득신고를 하였음은 앞서 본 바와 같다). ㉰ 원고의 주장 이에 대하여 원고는, 부동산매매업자인 원고에 대하여도 순수 양도세 방식에 따라 기준시가에 의하여 매매차익을 산정하여야 하는데 이 사건의 경우는 기준시가에 의한 매매차익 산정이 불가능하므로 종합소득세 산정방식에 따라야한다는 것이나, 이는 부동산매매업자의 매매차익 산정에 대하여 규정하고 있는 법 제92조, 제94조, 제120조 의 명문 규정에 반하는 것이고, 부동산매매업자에 대하여 순수 양도세 방식을 적용하는 것은 사업소득이 아닌 경우에 한하는 것이라고 보아야 한다.

② 법 제82조 제2항 제2호 의 해석론 ㉮ 이 법원의 해석 양도소득세 산정방식을 규정한 법 제82조 제2항 제2호 의 문언 중 " 제92조 제2항 의 규정에 의한 산출세액"이라는 것은 만일 법 제92조 제2항 의 문언이 없었더라면 "부동산매매업자의 매매차익에 제70조 제3항 각호 에 규정하는 세율을 곱하여 계산한 금액"이라고 할 것인데, 법 제92조 제2항 에 "매매차익에 제70조 제3항 각호 에 규정하는 세율을 곱하여 계산한 금액"이라는 문언이 있기 때문에 그 중복을 피하기 위하여 입법기술 상 법 제92조 제2항 의 해당부분을 원용하는 형식으로 규정한 것으로서 여기의 매매차익은 실지거래가액으로 산정한 것이든 추계의 방법으로 산정한 것이든 모두 포함되는 것이지, 실지거래가액에 의한 경우만 해당된다고 볼 수는 없다. 따라서 제82조 의 적용에 있어서는 제92조 제2항 의 "제1항의"라는 부분은 무의미한 것이다(법 제92조 제1항 은 그 규정 내용에 비추어 실지거래가액의 적용을 전제로 한다고 보아야 한다). ㉯ 원심의 해석 이에 반하여 원심은 법 제82조 제2항 제2호 에 의하여 종합소득산출세액을 산정할 경우에는 법 제92조 제2항 에 따라야 할 것인데 위 규정은 실지양도가액에서 필요경비등을 공제한 실지매매차익에 양도소득세율을 곱하여 세액을 산출하는 것이라고 할 것이므로 위 조항은 실지거래가액을 알 수 있는 경우에만 적용되는 것이고, 추계에 의한 방법으로 매매차익을 계산하는 경우에는 이를 적용할 수 없다고 해석하였는바, 이는 위 법 해석을 잘못한 것이다. (나) 원고의 종합소득세액의 산출 이 사건에서 원고의 종합소득세액을 산출해 보면, 종합소득세 산정방식에 의하는 경우 별지 1. 세액계산서의 ② 감액처분란의 산출세액 항목 기재와 같이 금 82,262,937원인데, 양도소득세 산정방식에 의하는 경우 같은 세액계산서의 ④ 정당한 세액란의 산출세액 항목 기재와 같이 금 109,953,555원으로서 양도소득세 산정방식에 의하는 경우가 종합소득세 산정방식에 의하는 경우 보다 산출세액이 많으므로 원고에 대하여는 종합소득세 산정방식에 의한 위 금 109,953,555원을 종합소득세액으로 하여야 하고, 여기에 위 ④ 정당한 세액란 기재와 같은 계산 내역에 따라 원고에게 부과하여야 할 최종 세액을 산출하면 위 ④ 정당한 세액란의 최종 세액 항목 기재의 금31,795,620원이 되므로, 피고가 1997. 10. 6. 원고에게 한 종합소득세 금32,770,610원의 부과처분 중 금 31,795,620원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 할 것이다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 원심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로 원고의 항소를 일부 받아들여 원심판결을 위와 같이 변경하기로 하고, 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제92조 단서 를 적용하여 주문과 같이 판결한다.

1999. 10. 22.