4. 광업권과 채석권 등의 평가
- 가. 조업할 수 있는 경우에는 상속개시일 이후의 채굴가능연수에 대하여 상속개시일전 3년간 평균순소득(실적이 없는 경우에는 예상순소득)을 각 연도마다 총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 금액의 합계액을 그 가액으로 한다.
- 나. 조업할 가치가 없는 경우에는 설비 등만 평가한다. ⑶ 판 단 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 구 법인세법 제20조 에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 구 법인세법 시행령 제46조 제2항 각호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때, 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인데, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 1997. 5. 28. 선고 95누18697 판결 등 참조). 살피건대, 이 사건 ㅇㅇ광업권의 시가가 ㅇㅇ광업권의 시가와 같은 점은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, ㅇㅇ는 특수관계자인 정ㅇㅇ로부터 시가 1,956,570,000원의 광업권을 27배인 54,000,000,000원에 매입한 셈이 되어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 거래로서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것이라고 볼 수 있고, ㅇㅇ가 그 후 매입가액대로 제3자에게 양도하였다고 하여도 달리 볼 것은 아니다. 따라서 피고가 제1차 경정처분에서 ㅇㅇ광업권의 매입가액과 시가의 차액에 해당하는 52,043,430,000원을 1995년분 익금에 산입한 것은 적법하고, 위 익금산입이 위법하다는 원고의 주장은 이유 없다.
- 나. 가지급금 인정이자 부분 ⑴ 원고의 주장내용 ㅇㅇ는 상환기한을 약정하여 당좌대월이자율로 정ㅇㅇ가 경영하는 ㅇㅇ상사에 자금을 대여하였다. 위 대여금은 ㅇㅇ상사의 대차대조표상 차입금으로 계상되어 있으므로 그 후 ㅇㅇ상사가 차입금을 사업에 직접 사용하지 아니하였다 하더라도 이는 자금을 대여한 ㅇㅇ의 책임으로 돌릴 수는 없다. 그런데 ㅇㅇ는 이미 당좌대월이자율로 계산하여 정ㅇㅇ로부터 수령한 이자를 익금에 산입하였으므로, 구 법인세법 제47조 제2항 단서에 따라 추가로 익금에 산입할 차액이 없다. 따라서 피고가 대여금 인정이자를 익금에 산입한 것은 위법하다. ⑵ 관계법령 구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문개정되기 전의 것) 제47조【인정이자 등의 계산】① 출자자 등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율(이하 “당좌대월이자율”이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.
② 출자자 등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다. ⑶ 판 단 ㈎ ㅇㅇ가 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있음에도 1992년부터 1995년까지 특수관계자인 정ㅇㅇ가 경영하는 ㅇㅇ상사에 당좌대월이자율로 금전을 대여한 후 이자로 28,590,028,091원을 수령한 사실 및 당좌대월이자율보다 높은 차입금 이자율과 당좌대월이자율의 차이에서 발생하는 이자차액 7,780,272,630원 중 1995년분이 2,485,069,451원인 사실은 앞에서 본 바와 같고, 갑 68 내지 78호증, 을 13호증(각 가지번호 포함)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 정ㅇㅇ는 ㅇㅇ그룹 총회장으로서 ㅇㅇ그룹 재정본부라는 것을 만들어 재정본부 임직원들을 통하여 ㅇㅇ그룹의 계열사 사이의 재정ㆍ회계를 총괄한 사실, ㅇㅇ상사는 ㅇㅇ로부터 차입한 자금을 자신의 고유 사업목적인 비거주용 건물임대업, 주택신축판매업, 부동산매매업과 직ㆍ간접적으로 아무런 관련이 없는 ㅇㅇ그룹의 다른 계열사의 운영자금으로 사용하거나 정ㅇㅇ 개인의 세금대납 등으로 사용한 사실과 ㅇㅇ와 ㅇㅇ상사 사이의 각 금전소비대차약정서 중에는 금액을 필요시 수시로 협의하여 대여(차입) 또는 회수(상환)하고(제1조), 이자는 다음해 3. 31. 지급하며(제3조), 대여(차입)한 금원은 대여(차입)일로부터 1년이 되는 날 상환하기로 하되, 필요시 조기상환(회수) 및 연장{재대여(차입)}을 쌍방 협의하여 수시로 할 수 있다(제4조)고 규정된 사실을 각 인정할 수 있다. ㈏ 인정이자의 계산에 관한 구 법인세법 시행령 제47조 제2항 본문의 입법취지는 법인이 이자율이 높은 차입금이 있는데도 그 차입금을 상환하지 아니하고 대여금형식을 빌어 출자자 등에 대하여 무상 또는 저리로 대여하여 실질적인 이익을 주는 행위를 부당행위로서 법인소득에 대한 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 보아 인정이자에 대하여 법인세를 부과하여 규제하려는 데 있다. 그리고 같은 항 단서의 입법취지는 특수관계에 있는 법인 및 사업을 영위하는 개인이 차입금을 사업에 직접 사용하는 경우에는 내국법인의 대여금에 대한 약정이자와 같은 금액이 사업자의 사업소득금액 계산시 필요경비에 산입되므로, 적어도 조세법적인 측면에서는 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정될 수 없기 때문에 이를 그대로 인정해 주는 것이다. 한편, 사업자가 아니거나 사업자라 하더라도 그 차입금을 사업에 사용하지 않는 경우에는, 그 차입금은 업무와 무관한 경비가 되어 필요경비에 산입될 수 없어 과소하게 계상된 인정이자에 해당하는 소득이 사업자의 사업소득으로 과세가 되지 아니하므로, 결국 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 보아 이와 같은 경우를 단서의 적용에서 배제하려는 데에 있다. 따라서 같은 항 단서의 “사업을 영위하는 개인에 대한 대여”라 함은 금전을 차입한 특수관계에 있는 자의 사업에 직접 관련이 있는 금전의 대여만을 의미하는 것으로 해석해야 한다. 그리고 같은 항 단서는 본문과 같은 부당행위의 외형을 가지고 있으면서도 실질적으로는 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없는 예외적인 경우를 제한적으로 규정하는 것이므로, “상환기한을 정하여”라는 의미는 실제 상환기한을 정한 경우만을 의미하고, 상환기한을 정한 것과 같은 외관은 가지고 있으나 사실상 상환기한을 정한 것으로 볼 수 없는 특별한 사정이 있는 경우는 포함되지 아니한다고 엄격하게 해석해야 할 것이다. ㈐ 위 인정사실에 의하면, ㅇㅇ가 1995년 특수관계자인 정ㅇㅇ의 개인업체인 ㅇㅇ상사에 상환기한을 정하여 금원을 대여한 것과 같은 외관을 가지고 있으나, 실질적으로 보면 금전소비대차약정서의 내용 중 상환기일에 관한 제3조와 제4조는 서로 모순될 뿐 아니라 확정적인 상환기한을 정한 것으로 보기는 어렵고, 위 금전소비대차약정은 정ㅇㅇ의 변칙적인 재정ㆍ회계처리를 합리화할 목적으로 ㅇㅇ상사를 끌어들인 것일 뿐 ㅇㅇ상사의 사업과 직접 관련이 없으므로, 구 법인세법 시행령 제47조 제2항 단서의 적용요건을 갖추었다고 볼 수 없다. 따라서 피고가 같은 항 본문을 적용하여 당좌대월이자율보다 높은 차입금 이자율과 당좌대월이자율의 차이에서 발생하는 이자차액 7,780,272,630원 중 1995년분 2,485,069,451원을 익금에 산입한 것은 적법하고, 위 익금산입이 위법하다는 원고의 주장은 이유 없다.
5. 제2차 경정처분과 1994년분 징수처분에 관한 판단
- 가. 당사자들의 주장 ⑴ 원고의 주장내용 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원 중 29,515,900,000원(1994년 2,094,000,000원, 1995년 3,921,900,000원, 1996년 23,500,000,000원)은 ㅇㅇ로부터 정ㅇㅇ에게 사외유출된 금액으로 이 부분에 관한 과세처분은 이를 다투지 아니한다. 나머지 가공노무비 중 107,274,300,000원 (1994년 27,822,000,000원, 1995년 43,608, 300,000원, 1996년 35,844,000,000원)은 ㅇㅇ철강에서 직접 정ㅇㅇ에게 사외유출된 금액이고, 나머지 596,462,800,000원(1994년 118,653,000,000원, 1995년 339,153,800,000원, 1996년 138,656,000,000원)은 ㅇㅇ철강에서 ㅇㅇ상사에 대한 대여금으로 회계처리를 하여 두었다가 이를 회수하여 ㅇㅇ에 공사대금으로 지급한 것처럼 장부의 서류를 조작하여 변칙회계처리를 한 후 정ㅇㅇ가 ㅇㅇ상사에서 인출한 금액이다. 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원은 ㅇㅇ가 ㅇㅇ제철소 건설공사를 수급하여 시공하면서 1995년에 완성된 1단계(A지구) 공사 및 1995년부터 시작된 2단계(B지구) 공사와 관련된 계약서의 명목상 공사대금을 다음과 같이 실제공사대금보다 부풀리는 방법으로 조성되었다. 공사구분 계약서의 공사대금 실제 공사대금 가공노무비 1단계(A지구) 1,012,743,000,000 662,843,200,000 349,899,800,000 2단계(B지구) 3,144,092,000,000 2,760,738,800,000 383,353,200,000 합계 4,156,835,000,000 3,423,582,000,000 733,253,000,000 그런데 이 사건 가공노무비는 모두 허위의 공사대금으로 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에 지급해야 할 금액도 아니고 실제로 지급하지 아니하였으므로, 변경공사도급계약 중 이 사건 가공노무비 상당의 공사대금을 증액하기 위하여 체결된 부분은 통정허위표시로서 무효이다. 그리고 최종 변경공사도급계약의 유ㆍ무효와 관계없이 ㅇㅇ가 1997. 6. 30. 증액된 공사대금 중 이 사건 가공노무비 상당인 733,253,000,000원에 관하여 일부해제의 통지를 하면서 그 부분의 공사대금채권을 포기하는 감액ㆍ수정통지를 하였으므로 ㅇㅇ의 공사대금채권은 제2차 경정처분 이전에 이미 소멸되었다. 따라서 이 사건 가공노무비 중 1995년분을 익금에 산입한 제2차 경정처분은 위법하고, 이 사건 가공노무비 중 1994년분을 정ㅇㅇ에 대한 인정상여로 처분하여 이루어진 1994년분 징수처분도 위법하다. ⑵ 피고의 주장내용 형사판결문에 의하면 정ㅇㅇ가 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ로부터 합계 191,199,646,520원을 인출하여 개인적 목적에 사용함으로써 이를 횡령한 사실이 인정되었으나, 이는 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원의 26%에 불과하다. 이 사건 가공노무비에서 정ㅇㅇ의 횡령액을 제외한 나머지 부분 가운데 특히 ㅇㅇ철강의 장부에 대여금채권으로 기재되어 있는 596,462,800,000원은 ㅇㅇ에 이전된 것으로 보아야 한다. ㅇㅇ철강은 ㅇㅇ상사에 1993년 1,657억원, 1994년 3,726억원, 1995년 6,545억원 합계 1조1,928억원을 대여하고, ㅇㅇ상사는 ㅇㅇ철강에 1993년 823억원, 1994년 1,729억원, 1995년 6,545억원 합계 9,097억원을 변제하는 등 대여금거래를 계속하여 왔고, 이 사건 가공노무비 중 ㅇㅇ로 이전된 711,774,792,000원의 대여금채권과 ㅇㅇ철강의 ㅇㅇ상사에 대한 실제의 나머지 대여금채권은 장부상 전혀 구분되지 않고 있으므로, 이 사건 가공노무비와 관련된 ㅇㅇ철강의 대여금채권 전부를 허위의 채권이라고 볼 수는 없다. 그리고 ㅇㅇ철강과 정ㅇㅇ는 ㅇㅇ제철소 공장을 고가로 취득함으로써 공장의 담보가치를 높이면서 감가상각의 이익을 누리겠다는 의사를, ㅇㅇ는 공사실적을 높이려는 의사를 가지고 있었고, ㅇㅇ철강 및 ㅇㅇ와 정ㅇㅇ는 모두 비자금을 조성한다는 의사를 가지고 있었으므로, 증액된 공사대금계약을 허위표시라고 할 수는 없고, 이 사건 가공노무비 중 정ㅇㅇ가 개인적으로 횡령한 191,199,646,520원을 제외한 나머지 금액은 이를 ㅇㅇ에 귀속시키고자 하는 거래였다고 보아야 한다. 즉, 법률적으로는 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ로부터 부풀린 공사대금을 대가로 고정자산을 취득하겠다는 효과의사가 분명히 존재하였고, 당사자 사이에서 얼마의 공사대금을 현실로 지급 또는 수수하려고 하였는가 하는 점은 법률적 효과의사와는 무관한 경제적 동기에 불과하다. 또한 정리회사 ㅇㅇ철강의 관리인은 1998. 8. 1.경 정리회사 ㅇㅇ의 관리인을 상대로 서울지방법원에 이 사건 가공노무비 상당의 부당이득채권을 포함하여 1,477,866,229,248원의 정리채권확정의 소를 제기함으로써 여전히 이 사건 가공노무비 상당의 채권을 주장하고 있다. 실제로 피고가 1994년, 1995년, 1996년의 3년 동안 형사사건 기록에 나타나는 ㅇㅇ철강의 4개 은행예금계좌{ㅇㅇ은행 33101-*, ㅇㅇ은행 454101-94-**, ㅇㅇ은행 136-**, ㅇㅇ은행 428-10-****}의 일자별 출금내역 11,723건 5조9,010억원을 엑셀 프로그램에 입력한 후, ㅇㅇ의 공사미수금 중 같은 기간에 현금으로 입금된 455건 1,295억3,400만원과 대조한 결과 그 중 238건 648억6,500만원이 현금출금(ㅇㅇ철강)과 현금입금(ㅇㅇ)의 금액 및 날짜가 일치되었는데, 238건 중 출금전표가 광주, 군산 등 지방으로 분산된 62건을 제외하고 나머지 176건 500억700만원에 관하여 ㅇㅇ철강의 출금전표를 확인해 본 결과 53.7%에 이르는 92건 268억8,000만원이 ㅇㅇ철강에서 현금으로 출금되어 ㅇㅇ에 바로 입금되거나(219억8,000만원) 직접 계좌이체된 사실(49억원)을 확인하였다. 형법상으로는 장부상 형식적으로 대여금이 남아 있다고 하더라도 객관적인 상황으로 보아 반환할 의사가 없이 개인적 용도로 사용한 때에 횡령죄가 기수에 이른다고 볼 수 있으나, 세법상으로 실질과세의 원칙에 따라 행위계산의 효력을 부인하기 위해서는 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 있어야만 한다. 만일 통정허위표시에 따라 정리회사 ㅇㅇ에 대하여 법인세를 부과할 수 없다면 계열사간의 부풀린 공사대금을 통하여 비자금을 조성하는 거래에 대하여 법인세를 부과해 온 과세실무(최근의 예로는 최ㅇㅇ의 비자금과 관련된 ㅇㅇㅇㅇ보험 주식회사 사건: 서울고등법원 2001. 5. 29. 선고 2000누13046)에 혼란을 일으키게 된다. 결국 ㅇㅇ철강이 이 사건 가공노무비를 바로 사외유출시킨 것이 아니라 ㅇㅇ에 공사대금으로 지급하여 일단 귀속되었다가 ㅇㅇ에서 사외유출된 것이므로 이를 익금에 산입한 것은 적법하다.
- 나. 인정사실 ⑴ 정ㅇㅇ는 ㅇㅇ그룹의 총회장으로 ㅇㅇ철강, ㅇㅇ 등 ㅇㅇ그룹 계열사의 운영전반을 총괄하였고, 그의 아들인 정ㅇㅇ는 정ㅇㅇ의 총괄지휘 아래 ㅇㅇ그룹 경영의 후계자로서 ㅇㅇ철강, ㅇㅇ 외에도 주식회사 ㅇㅇ에너지, ㅇㅇ건설 주식회사 등 주요 주력기업을 경영하여 왔다. 이들은 ㅇㅇ그룹 재정본부라는 것을 만들어 정ㅇㅇ의 개인업체인 ㅇㅇ상사와 각 그룹사간의 재정, 회계를 총괄하였다. ⑵ 정ㅇㅇ는 철근 등 건축용 철강제품을 주로 생산하던 ㅇㅇ철강 ㅇㅇ제철소를 운영하던 중 위 제철소만으로는 국내외의 철강제품 수요를 충당할 수 없는 상태에서 장차 국내외의 철강제품 수요가 획기적으로 증가할 것으로 예상하여, 1989년경 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군에 국제적 규모의 ㅇㅇ제철소를 건설하기로 하였다. ㅇㅇ철강은 1989. 12. 30. ㅇㅇ제철소의 철강공장 건설공사를 ㅇㅇ만 공유수면매립공사와 함께 ㅇㅇ에 도급하는 최초의 공사도급계약을 체결하여 공사를 시행하면서, 그 후 1993. 12. 30.까지 4차례에 걸쳐 변경계약을 체결하였다. 위 4차 변경계약 후에도 위 철강공장의 건설공사량이 계속 증가하여 공사대금이 증가하였으나, 준공 후 일괄하여 변경계약을 체결하기로 하여 일일이 변경계약을 체결하지 아니한 채 시공을 계속하여 1단계 공사는 1994년부터 1995년까지 시공하고 2단계 공사는 1995년부터 1996년까지 시공하였다. ⑶ 정ㅇㅇ는 1994년부터 1996년까지 개인의 세금납부금, 증자대금 납부금, 전환사채 납부금, 부동산 및 주식 취득대금, 전처 위자료 등 개인적 용도의 자금이나 로비자금 또는 자금조성비, 어음할인료 등의 자금이 필요할 때마다 ㅇㅇ와 ㅇㅇ철강으로부터 합계 733,253,000,000원을 수시로 인출하였다. 정ㅇㅇ의 지시를 받은 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ의 자금담당자들은 위와 같이 사외유출된 733,200,000,000원을 위 철강공장 건설공사와 관련된 이 사건 가공노무비로 계상하는 변칙회계처리를 하여 사외유출을 은닉하였다. ㈎ 정ㅇㅇ는 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원 중 29,515,900,000원(1994년 2,094,000,000원, 1995년 3,921,900,000원, 1996년 23,500,000,000원)을 ㅇㅇ에서 직접 현금으로 인출하였는데, ㅇㅇ가 인출액 상당액을 가공노무비로 지급한 것처럼 꾸몄다(원고 스스로 인정하는 부분). ㈏ 정ㅇㅇ는 이 사건 가공노무비 중 107,274,300,000원(1994년 27,822,000,000원, 1995년 43,608,300,000원, 1996년 35,844,000,000원)을 ㅇㅇ철강에서 직접 현금으로 인출하였는데, 사실은 ㅇㅇ철강이 이 금액을 ㅇㅇ에 실제로 지급하지 아니하였지만 회계처리상 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에 공사대금으로 지급한 것처럼 처리하였다. 그 방법을 구체적으로 보면, 정ㅇㅇ가 현금을 인출하여 가면 ㅇㅇ철강의 재정부는 인출액만큼 ㅇㅇ에 대한 공사미지급금 지급전표를 발행하여 회계팀에 줌으로써 공사대금을 지급한 것처럼 회계처리를 하게 하고, ㅇㅇ의 재정부는 정ㅇㅇ의 인출액 상당의 입금전표를 발행하여 회계팀으로 줌으로써 공사대금을 받아서 노무비로 지급한 것처럼 회계처리를 하여 두었다가, ㅇㅇ철강의 신규사업팀과 ㅇㅇ의 업무팀의 실무처리에 따라 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ 사이에서 ㅇㅇ제철소 건설공사 변경계약서(“이 사건 변경계약서”)를 작성할 때 정ㅇㅇ의 인출총액에 해당하는 금액만큼 원가를 부풀린 공사금액을 추가하여 기재하였다. ㈐ 정ㅇㅇ는 나머지 가공노무비 596,462,800,000원(1994년 118,653,000,000원, 1995년 339,153,800,000원, 1996년 138,656,000,000원)을 역시 ㅇㅇ철강에서 인출하였는데, ㅇㅇ철강은 위 인출액 상당을 ㅇㅇ상사에 대여한 것처럼 회계처리를 한 후 현금으로 회수하여 이를 다시 ㅇㅇ에 대여한 것으로 한 다음 같은 금액 상당의 공사대금채무와 상계처리를 하였다. 한편, ㅇㅇ는 위 인출액 상당을 ㅇㅇ철강으로부터 차용하여 ㅇㅇ상사에 대여한 것으로 회계처리를 한 후 ㅇㅇ철강에 대한 허위의 차용금채무를 같은 금액 상당의 허위의 공사대금채권과 상계처리를 한 다음, ㅇㅇ상사에 대한 허위의 대여금채권을 추심하여 이 사건 가공노무비를 지급한 것처럼 회계처리를 하였다.그 후 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ 사이에서 이 사건 변경계약서를 작성할 때 정ㅇㅇ의 인출총액에 해당하는 금액만큼 원가를 부풀린 공사금액을 추가하여 기재하였다. ⑷ 그 후 ㅇㅇ제철소 철강공장의 건설공사가 준공됨에 따라 1단계 공사에 대하여는 1995년 하반기에, 2단계 공사에 대하여는 1996년말경 이 사건 변경계약서 중 최종적인 변경계약서를 작성할 당시, 실제 공사금액에 이윤까지 포함한 정당한 공사금액에 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ에서 사외유출된 733,253,000,000원을 가산한 금액을 공사금액으로 기재하면서, 그 중 349,899,800,000원은 1단계 공사의 최종 변경계약서에, 383,353,200,000원은 2단계 공사의 최종 변경계약서에 각각 나누어 기재하고, 1단계 공사계약서는 1993년에, 2단계 공사계약서는 1996년에 작성된 것처럼 그 작성일자를 소급하여 기재하였다. ⑸ 그런데 그 후 ㅇㅇ제철소의 공사도급액 중 733,253,000,000원이 허위로 부풀려 처리된 사실이 밝혀짐에 따라, 1997. 6. 30. ㅇㅇ는 1996. 12. 31.자로 1996사업년도 결산을 하면서 허위로 증액된 위 공사금액을 감액하는 등 회계처리를 수정하고 ㅇㅇ철강에 대하여 위와 같은 수정내용을 알림과 동시에 ㅇㅇ철강도 같은 내용으로 수정할 것을 통보하였다. ㅇㅇ철강은 이 사건 가공노무비에 대한 회계처리의 환원ㆍ수정을 미루어 오다가, 증권선물위원회가 1998. 12. 23. 주식회사의외부감사에관한법률 제15조 제1항에 따라 ㅇㅇ철강에 대한 1995사업년도 공인회계사 작성 감사보고서를 감리한 후, 1994사업년도의 공사매입금액 148,569,000,000원, 1995사업년도의 공사매입금액 386,684,000,000원을 과대계상하는 등 허위로 회계처리를 한 사실이 밝혀졌다면서 위 회계처리를 원상으로 환원하라는 시정명령을 내리자, 1994, 1995사업년도에 대한 회계처리를 수정하였고, 1999. 2.경 증권선물위원회의 시정명령에 따라 다시 허위계상한 1994, 1995, 1996사업년도 공사매입액 733,253,000,000원 전액을 감액ㆍ환원하고 증권선물위원회에 이행보고를 하였다. ⑹ 정ㅇㅇ는 1997. 6. 2. 서울지방법원에서 1993. 11. 18.경부터 1996. 6. 24.까지 사이에 단독 또는 정ㅇㅇ, 김ㅇㅇ와 공동하여, 109회에 걸쳐 ㅇㅇ철강의 운영자금 중 15,172,101,760원을 인출하여 개인의 세금납부 등에 소비하고, 17회에 걸쳐 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ의 운영자금 75,643,608,100원을 인출하여 그룹계열사 증자대금으로 소비하고, 3회에 걸쳐 ㅇㅇ철강의 운영자금 82,000,000,000원을 전환사채 인수대금으로 소비하고, 14회에 걸쳐 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ의 운영자금 18,383,936,660원을 인출하여 주식매입대금, 부동산 매수대금, 이혼위자료 등에 소비하는 등 합계 191,199,646,520원을 개인용도로 소비하여 이를 횡령하였다는 이유로 유죄판결을 받았고, 위와 같은 범죄사실의 내용은 그 후 상급심에서 그대로 확정되었다. (인정근거) 다툼 없는 사실과 갑 7 내지 20, 23 내지 51, 80 내지 109, 을 5, 6, 7, 13, 14, 16, 23 내지 37호증(각 가지번호 포함), 제1심증인 김봉수, 채성 수 및 변론의 전취지
- 다. 판단: 허위표시와 익금산입액 ⑴ 인정사실에 의하면, 정ㅇㅇ가 ㅇㅇ와 ㅇㅇ철강으로부터 합계 733,253,000,000원을 인출하여 이를 횡령하면서 회계상으로는 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에 이 사건 가공노무비를 지급하여 ㅇㅇ가 이를 노무비로 지출한 것으로 처리하고, 법적으로는 ㅇㅇ철강의 대표이사와 ㅇㅇ의 대표이사 사이에서 ㅇㅇ제철소 도급공사대금을 허위로 부풀린 이 사건 변경계약서를 작성하는 형식을 취하였으나, 그 실질을 보면 ㅇㅇ그룹 총회장인 정ㅇㅇ와 그 지시를 받은 ㅇㅇ그룹 재정본부, ㅇㅇ철강 및 ㅇㅇ의 각 대표이사, 재정팀, 회계팀이 모두 적극적으로 가담하거나 묵시적으로 동의한 가운데 정ㅇㅇ가 횡령한 금액을 은폐하기 위하여 필요한 법적 형식을 취한 것일 뿐, ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ 사이에서 이 사건 가공노무비 상당의 공사대금을 실제로 증액하여 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에게 실제로 이를 지급하려는 효과의사는 전혀 없었다. ⑵ 그리고 정ㅇㅇ가 횡령한 금액 중 596,462,800,000원에 관하여는 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ, ㅇㅇ상사 3자 사이에서 회계상으로는 대여금 계정을 이용하여 변칙처리를 하면서 법적으로는 소비대차의 형식을 취하였으나, 그 실질을 보면 역시 정ㅇㅇ와 그 지시를 받은 ㅇㅇ그룹 재정본부, ㅇㅇ철강 및 ㅇㅇ의 각 대표이사, 재정팀, 회계팀과 ㅇㅇ상사가 모두 적극적으로 가담하거나 묵시적으로 동의한 가운데 정ㅇㅇ가 횡령한 금액을 은폐하기 위하여 필요한 법적 형식을 취한 것일 뿐, ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ, ㅇㅇ상사 3자 사이에서 정ㅇㅇ의 횡령금액 상당액을 실제로 대여하려는 효과의사는 전혀 없었다. 위 3자 사이에는 1995년 이전부터 계속적인 대여금 거래가 있어 왔고 1995년 이후에도 대여금 거래가 계속되면서, ㅇㅇ철강의 자금이 실제로 ㅇㅇ나 ㅇㅇ상사의 예금통장에 입금되기도 하고 반대로 ㅇㅇ나 ㅇㅇ상사에서 나온 자금이 ㅇㅇ철강의 예금통장에 입금되기도 함으로써 실제로 대여와 변제를 반복하기도 하였으나, 정ㅇㅇ의 횡령금액에 관하여는 대여의사나 차용의사가 전혀 없이 오로지 횡령금액을 은폐하기 위하여 회계장부에 허위의 대여금을 계상하여 두었다가, 이 사건 변경계약서에 따라 공사금액이 부풀려지면 허위의 공사대금채권과 상계하는 방식을 취하였을 뿐이다. ⑶ 한편, ㅇㅇ가 1997. 6. 30. 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원을 1996사업년도 결산금액에서 감액하고, ㅇㅇ철강도 1998. 12.경 및 1999. 2.경 증권선물위원회의 시정명령에 따라 허위로 계상한 1994, 1995, 1996사업년도 공사매입액 733,253,000,000원 전액을 감액함으로써 위와 같은 변칙적 회계처리는 원상회복되었다. ⑷ 따라서 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ에 596,462,800,000원을 대여하기로 한 계약과 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ 사이에서 체결한 이 사건 변경계약 중 이 사건 가공노무비 733,253,000,000원 부분은 모두 통정허위표시로서 무효이고, ㅇㅇ가 이 사건 가공노무비 부분에 관하여 세금계산서를 발행하고 부가가치세를 납부하였다고 하여도 달리 볼 것은 아니며, 이와 같이 무효인 계약의 외관을 걷어내고 그 실질을 보면 이 사건 가공노무비 중 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 29,515,900,000원을 제외한 나머지 703,737,100,000원은 ㅇㅇ의 순자산증가와는 전혀 관계없이 ㅇㅇ철강에서 직접 사외유출된 것으로 보아야 한다. ⑸ 따라서 1995년분 법인세 및 농어촌특별세에 대한 제2차 경정처분에서 익금에 산입될 금액은 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 29,515,900,000원 중 1995년분 3,921,900,000원과 1995년에 부당하게 손금산입된 1,054,680,098원(비업무용자산 및 가지급금 관련 지급이자 1,024,180,039원, 비업무용자산 관련 재산세 1,257,710원, 종합토지세 15,194,560원, 비업무용자산 관련 감가상각비 14,047,789원)을 합한 4,976,580,098원이 된다. ⑹ 한편 1994년분 징수처분의 정당한 세액은 당초 지급액 94,430,000원과 1994년에 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 2,094,000,000원을 합한 2,188,430,000원을 기초로 별지 1과 같이 계산한 942,300,000원이 된다.
6. 제3, 4차 경정처분에 관한 판단 (정리채권 미신고 부분)
- 가. 당사자들의 주장 ⑴ 원고의 주장내용 제3차 경정처분은 피고가 이 사건 가공노무비 중 1994년분 148,569,000,000원을 작업진행률에 따라 1995년분 법인세 및 농어촌특별세의 과세표준에 익금산입하여 이루어진 것이나, 제2차 경정처분의 가공노무비 부분과 같은 위법사유가 있으므로 제3차 경정처분 중 증액부분은 취소되어야 한다. 그리고 제3, 4차 경정처분 중 증액부분에 관한 피고의 조세채권은 정리회사 ㅇㅇ에 정리채권으로 신고되지 아니하여 실권되었으므로 제3, 4차 경정처분 중 증액부분은 취소되어야 하고, 설사 사법상 실권과 세법상 과세처분이 별개라고 보더라도 사법상 실권된 조세채권의 부과처분은 신의칙에 위반된 것이거나 조세부과권을 남용한 것이므로 역시 취소되어야 한다. ⑵ 피고의 주장내용 제3차 경정처분은 피고가 1994년분 법인세 및 농어촌특별세를, 제4차 경정처분은 1992년, 1993년분 법인세 및 농어촌특별세를 각 취소하고, 가공노무비를 작업진행률에 따라 1995년분 익금에 산입함으로써 부과된 것인데, 피고는 이미 1992년, 1993년, 1994년분 법인세 및 농어촌특별세에 관하여 정리채권으로 신고하였으므로, 그 신고로써 제3, 4차 경정처분 중 증액부분에 관한 정리채권신고에 갈음할 수 있다. 설사 피고가 제3, 4차 경정처분 중 증액부분에 관하여 정리채권으로 신고하지 아니함으로써 정리회사 ㅇㅇ에 대하여 면책적 효과가 발생한다고 하더라도, 그 조세채권은 여전히 자연채무로서 유효하고 원고가 조세채무를 임의로 변제하여 피고가 이를 수령하면 부당이득으로 반환할 필요가 없으므로, 제3, 4차 경정처분은 그대로 존속시켜 둘 법적 이익이 있다.
- 나. 판 단 ⑴ 정리회사에 대한 조세채권이 회사정리 개시결정 전에 법률에 의한 과세요건의 충족에 따라 성립되어 있으면 그 부과처분이 정리절차 개시 후에 있는 경우라도 그 조세채권은 정리채권이 되고, 정리회사에 대한 조세채권은 회사정리법 제157조 에 따라 지체 없이(정리계획안 수립에 장애가 되지 않는 시기 즉, 늦어도 정리계획안 심리기일 이전으로서 통상 제2회 관계인 집회일 전까지) 신고하지 아니하면 실권 소멸된다(대법원 1994. 3. 25. 선고 93누14417 판결 등 참조). ⑵ 위 인정사실에 의하면, 피고는 제3, 4차 경정처분 중 증액경정분에 관하여는 정리회사 ㅇㅇ에 제2회 관계인 집회일까지 정리채권신고를 하지 아니하였으므로, 피고의 위 증액경정분 조세채권은 실권되었다고 할 것이고, 법인세 및 농어촌특별세는 각 과세연도별로 별도의 과세처분을 필요로 하므로, 피고가 이미 1992년, 1993년, 1994년분 법인세 및 농어촌특별세에 관하여 정리채권으로 신고한 후 그 과세처분의 직권취소와 작업진행률에 의한 1995년분 익금산입에 따라 제3, 4차 경정처분이 이루어졌다고 하여도, 1992년, 1993년, 1994년분 정리채권신고로써 제3, 4차 경정처분에 관한 정리채권신고에 갈음할 수는 없다. ⑶ 피고의 제3, 4차 경정처분 중 증액경정분은 회사정리법에 따라 이미 실권되어 피고로서는 위 부분에 관하여 법적으로 더 이상 다툴 수는 없으므로, 원고의 취소청구에 따라 취소되어야 한다.
7. 1995년분 법인세 및 농어촌특별세의 정당한 세액
- 가. 1995년분 법인세 및 농어촌특별세 부과처분은 2000. 12. 1. 마지막으로 증액경정되었으므로 2000. 12. 1.자 법인세 220,337,895,759원 및 농어촌특별세 11,401,915,000원의 부과처분이라고 특정하기로 하고, 그 가운데 당초처분과 제1차 경정처분 중 증액경정분은 모두 적법하므로 제1차 경정처분에 의한 세액은 그대로 유지되어야 하며, 제3, 4차 경정처분 중 증액경정분은 모두 실권된 조세채권에 의한 것으로서 취소되어야 하고, 제2차 경정처분 중 1995년에 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 3,921,900,000원을 초과한 나머지 가공노무비와 관련된 익금과 손금은 모두 차감되어야 하며, 제2차 경정처분의 익금에 산입될 금액은 ㅇㅇ에서 직접 사외유출된 위 3,921,900,000원과 1995년에 부당하게 손금산입된 1,054,680,098원을 합한 4,976,580,098원이 된다.
- 나. 제1차 경정처분을 기초로 하여 위 4,976,580,098원을 익금에 산입하여 과세표준금액을 산출하고 제2차 경정처분이 이루어진 1997. 11. 12.을 기준일로 하여 가산세를 산출하면(제3, 4차 경정처분에 따라 적법하게 산출되는 세액의 증가가 없으므로 제3, 4차 경정처분일을 기준으로 하여 따로 가산세를 산출하지 아니하기로 한다), 제2차 경정처분 당시 정당한 총결정세액은 별지 2, 3의 계산서 기재와 같이 법인세 40,869,626,800원, 농어촌특별세 2,506,438,025원이 되는데, 제2차 경정처분 중 나머지 증액경정분과 그 후에 이루어진 제3, 4차 경정처분 중 각 증액경정분은 모두 위법하므로, 결국 제4차 경정처분 당시 적법하게 남아 있는 정당한 총결정세액도 제2차 경정처분 당시와 마찬가지로 법인세 40,869,626,800원, 농어촌특별세 2,506,438,025원이 된다.