공익법인에 실지 출연한 재산을 기준으로 사용기준액, 운용소득액, 직접공익목적에 사용한 실적 및 그 미달여부를 계산하여야 함
공익법인에 실지 출연한 재산을 기준으로 사용기준액, 운용소득액, 직접공익목적에 사용한 실적 및 그 미달여부를 계산하여야 함
【주 문】
1. 피고가 1995. 2. 16. 원고에 대하여 한 1991년 귀속 증여세 금 14,598,080원, 1992년 귀속 증여세 금 48,591,850원, 1993년 귀속 증여세 금 84,390,840원의 부과처분은 이를 취소한다. 2. 소송비용은 피고의 부담으로 한다. 【이 유】
아래 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제1호증, 갑제3호증, 갑제4호증의 1,2,3,4, 갑제5호증의 1,2, 갑제6호증, 갑제7호증, 갑제8호증의 1,2,3, 갑제10호증, 갑제11호증의 1,2,3, 을제1호증의 1,9 내지 16, 을제2호증의 1,9 내지 14, 을제3호증의 1,11 내지 17, 을제4호증의 1의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있고, 반증이 없다.
2. 이 사건 부과처분의 적법 여부
(1) 출연재산의 사용실적이 매년 일정한 액에 미달한 때에는 증여세를 부과하는 것으로 규정한 상속세법시행령 제3조의2 제7항 제4호는 모법인 상속세법의 구체적인 위임없이 모법의 규정범위를 넘어 국민에게 납세의무를 과한 규정으로서 무효이다. 즉 모법에서는 출연받은 재산을 출연받은 목적 이외에 사용하거나 그 출연목적에 사용하지 아니한 때로 명시하고 있을 뿐 위와 달리 증여세를 부과할 수 있는 요건의 설정이나 출연목적에 사용한 실적금액 등을 대통령령으로 정할 수 있도록 위임한 흔적을 찾아볼 수 없고 다만 모법 소정의 요건에 해당하는 때의 증여세 부과절차를 대통령령으로 정할 수 있도록 위임한 데에 지나지 않음에도 위 시행령규정은 무단히 과세요건을 확대 규정하여 국민의 납세의무를 가중시키고 있으니 대통령령의 한계에 관한 헌법 제75조 및 조세법률주의에 관한 헌법 제59조에 위반하여 무효의 규정이고 이를 근거로 한 이 사건 부과처분도 위법하다.
(2) 원고는 이 사건 토지만을 증여받고 그 지상에 이 사건 건물을 스스로 신축하여 원시취득하였으므로 이 사건 토지만이 출연재산으로서 증여세 과세대상이 되어야 할 것인데도, 피고는 위 시행령 제3조의2 제7항 제4호에 따라 출연재산의 가액평가방법을 정하도록 위임받은 위 법 시행규칙 제4조에 의거, 소정의 산식인 원고법인의 대차대조표상의 총자산가액-부채가액+당기순이익의 방식으로 증여세 과세대상에 이 사건 토지 뿐만 아니라 이 사건 건물, 기타의 자산가치를 모두 포함하여 출연재산의 평가액을 산출하고, 그 출연재산평가액을 바탕으로 공익목적에 사용하여야 한다는 사용기준액을 산출한 다음, 실제 사용액의 기준액에 대비한 과부족액을 과세가액으로 하여 증여세를 부과하였으니 이 사건 부과처분은 위법하다.
(3) 학교법인이 출연받은 재산을 수익용 기본재산의 용도에 제공하기 위하여 2년 내에 기본재산으로서의 증자절차를 거친 경우에는 이를 고유목적사업에 사용한 것으로 보아야 하고, 이러한 경우 종래 세무관서에서는 그 재산을 상속세법상의 출연목적에 사용한 것으로 인정하여 증여세를 과세하지 않는다는 비과세의 관행이 확립되어 있는데, 원고는 이 사건 토지를 증여받아 이미 위와 같은 증자절차를 모두 거쳐 상속세법상의 출연목적에 사용하였으므로 위 비과세의 관행에 따라 이 사건 증여세가 부과되지 않아야 하는데도 피고가 이 사건 부과처분을 한 것은 이에 반하여 위법하다.
(4) 이 사건 부과처분시 원고에게 발부된 납세고지서에 과세표준과 세액의 계산명세가 기재되어 있지 않고, 계산명세서가 첨부되어 있지도 않으므로 이 사건 부과처분은 위법하다.
(5) 이 사건 토지의 증여 당시의 국세기본법에 따르면 증여세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간 행사하지 않으면 소멸시효가 완성되는바, 이 사건 토지의 증여시기로부터 이미 15년 이상이 경과되어 국세징수권이 시효로 소멸된 후 증여세를 부과한 이 사건 부과처분은 위법하다.
(6) 위 주장이 모두 받아들여지지 않아 증여세가 부과되어야 한다고 하더라도 부과될 증여세액에 있어 증여를 받은 당시의 증여재산가액의 합계액을 과세가액으로 하여야 할 것인데 피고는 증여 당시가 아닌 과세 당시의 이 사건 토지의 개별공시지가를 기준으로 과세가액을 정함으로써 이 사건 증여세액이 잘못 산정되었다.
(1) 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4662호로 개정된 이후 1993.12.31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제29조의2는 타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자는 증여세납세의무자로서 증여세를 납부할 의무가 있다고 하고, 제29조의3은 위 증여세납세의무자는 증여받은 재산 전부에 대하여 증여세를 부과한다고 하며, 제29조의4는 증여세는 증여를 받은 당시의 증여재산가액의 합계액을 그 과세가액으로 한다고 규정하고 있다.
(2) 법 제34조의7에 의하면 법 제8조의2의 규정을 증여세에 준용하고 있는데, 제8조의2 제1항 제1호는 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업·자선사업·학술사업 기타 공익사업에 출연한 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하는 한편, 같은 조 제4항은 제1항 제1호의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 그 출연받은 재산을 출연목적 이외에 사용하거나 대통령령이 정하는 기간내에 그 출연목적에 사용하지 아니하는 경우 및 당해 공익사업이 제1항 제1호의 규정에 의하여 운영되지 아니하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 그 출연받은 자에게 증여한 것으로 보고 즉시 증여세를 부과한다고 규정하고 있다. 이를 받은 상속세법시행령 제3조의2 제7항 제4호는 법 제8조의2 제4항의 규정에 의하여 증여세를 부과하는 경우에 관하여 규정하면서 1992. 12. 31. 대통령령 제13801호로 개정되기 전에는 "공익사업이 그 재산을 매년 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 다음 산식에 의하여 산출한 금액에 미달한 때"로, 1993.12.31. 대통령령 제14082호로 개정된 후에는 "공익사업이 제2호에 규정된 수익사업용 또는 수익용으로 사용하는 출연재산 및 출연재산운용소득을 매년 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 다음 산식에 의하여 산출한 금액에 미달한 때"로 각 규정하고 산식에 관하여는 개정 전,후에 동일하게 "재무부령에 의한 출연재산(직접공익목적사업에 사용한 분을 제외한다)의 평가액 × 사업연도개시일 현재 1년만기정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율 × 50%"로 규정하고 있다. 또한, 같은 조 제3항에 의하면 법 제8조의2 제1항 제1호에서 출연이라 함은 기부 및 증여를 포함하는 것으로 한다고 규정하고 있고, 제9항에 의하면 세무서장은 공익사업이 법 제8조의2 제4항에 해당되는 때에는 출연받은 재산에 대하여 과세요인이 발생한 때에 상속 또는 증여한 것으로 보아 재산중 다음 각호의 1에 해당하는 가액을 과세표준으로 하여 상속세 또는 증여세를 부과한다고 하면서, 그 제2호로 제7항 제4호에 해당하게 되는 경우에는 그 출연받은 재산을 제7항 제4호의 규정에 의한 사용기준에 미달되게 사용한 부분에 상당하는 재산가액이라고 규정하고 있다.
(3) 위 시행령을 받은 상속세법시행규칙(1994. 2. 17. 재무부령 제195호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조는 출연재산의 평가에 관하여 법시행령 제3조의2 제7항 제4호에서 재무부령에 의한 출연재산의 평가액이라 함은 직접 공익목적사업에 사용하여야 할 사업연도의 직전 사업연도말 현재 대차대조표를 기준으로 하여 다음 산식에 따라 계산한 가액을 말한다. 다만 대차대조표상 총자산가액이 시가보다 현저히 낮은 것으로 인정되는 경우에는 시가에 의한 총자산가액으로 한다고 하고, 그 산식에 관하여 대차대조표상의 총자산가액(이연자산과 그 사업연도중 출연받은 자산가액 제외) － 부채가액 ＋ 당기순이익으로 규정하고 있다. 또한, 위 시행규칙 제5조 제1항은 위 시행령에서 규정하는 재무부령이 정하는 율이라 함은 100분의 10을 말한다고 규정하고 있다.
(1) 공익법인에 출연한 재산에 대한 증여세 비과세 제도의 취지 타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자는 증여받은 재산가액을 과세가액으로 하여 증여세를 납부하여야 한다. 그런데, 학교법인 등 비영리공익법인은 사회일반의 이익에 공헌하는 사업을 목적으로 하고 있어 이러한 공익사업을 수행하는 자는 국가 또는 지방자치단체가 수행해야 할 업무의 일부를 대신 수행한다 할 것이므로 비영리공익법인이 그 고유목적사업을 원활히 수행할 수 있도록 공익사업에 출연한 재산에 대하여는 상속세나 증여세를 부과하지 않고 있다. 그러나, 민간부문의 공익사업에의 재산출연을 장려한다고 해서 아무런 사후관리의 장치없이 출연재산을 상속세나 증여세의 과세대상에서 제외한다면 일부에서는 변칙적인 재산출연행위를 통해 공익과 선행을 앞세워 상속세나 증여세를 회피하는 것은 물론 오히려 출연자의 부의 증식 및 세습수단으로 악용할 우려가 없지 않다. 따라서, 출연재산이 공익사업에 적절하게 사용될 수 있도록 공익사업의 범위, 요건 및 사후관리 기준을 규정함으로써 민간부문의 공익사업에의 재산출연을 장려함과 동시에 공익을 앞세운 상속세 및 증여세의 회피행위를 규제할 필요성이 있다. 이러한 취지에서 상속세나 증여세가 과세되지 아니한 출연재산을 출연목적에 전부 사용하지 아니한 경우는 물론이고, 출연받은 재산을 수익사업용으로 사용할 경우에도 수익사업의 운영이 건전하고도 출연목적에 부합되게 운영되도록 유도하기 위하여 출연재산운용소득 중 직접공익목적사업에 사용한 실적이 어느 정도에 미달한 때에는 비과세의 혜택을 계속 부여하지 아니하고 새로운 과세요인이 발생한 것으로 보아 소정의 상속세 또는 증여세를 부과하도록 하고 있다(대법원 1992. 2. 14.선고 91누9046 판결, 1993. 5. 27.선고 92누17716 판결 등 참조).
(2) 원고의 첫 번째 주장에 관한 판단 상속세법시행령 제3조의2 제7항 제4호가 모법인 상속세법의 구체적인 위임없이 모법의 규정범위를 넘어 납세의무를 부과하는 무효의 규정이라는 주장에 관하여 살피건대, 위 시행령 규정은 위 법 규정의 위임을 받아 출연재산을 수익사업용 또는 수익용으로 사용하는 경우에 당해 출연재산운용소득 중 어느 정도를 직접 공익목적에 사용하지 아니한 경우에 이를 출연목적에 사용하지 아니한 때라고 할 것인가 하는 과세대상의 구체적인 범위를 정한 것으로서 위 규정이 모법의 위임한계를 벗어나 과세요건을 확대하고 조세법률주의에 위반한 규정이라고 할 수 없다(대법원 1993. 5. 27.선고 92누17716 판결 등 참조). 따라서, 원고의 위 주장은 이유없다.
(3) 원고의 두 번째 주장에 관한 판단 증여세는 증여받은 재산가액을 과세가액으로 하여야 할 것이고, 학교법인 등 비영리공익법인이 공익사업에 출연된 재산에 대해 사후에 증여세를 납부하는 경우에도 출연(증여 또는 기부)재산을 과세가액으로 하여야 할 것인바, 원고가 이 사건 토지만을 증여받았으나 그 지상의 이 사건 건물은 스스로 신축하여 원시취득하였음은 앞에서 본 바와 같으며, 달리 원고가 이 사건 건물의 신축자금을 출연받아 이를 신축하였다거나 기타 재산을 출연받았다고 인정할 증거가 없으므로 원고의 출연재산은 이 사건 토지로 한정함이 상당하다. 그런데, 위에서 본 을제1호증의 1,9 내지 16, 을제2호증의 1,9 내지 14, 을제3호증의 1,11 내지 17, 을제4호증의 1, 을제5호증의 1 내지 5의 각 기재에 의하면 피고는 위 시행령 제3조의2 제7항 제4호, 시행규칙 제4조의 각 산식에 의거하여 이 사건 증여세를 산정함에 있어 원고 법인의 수익사업부 총자산가액에서 부채가액을 공제하고 당기순이익을 더하는 방법으로, 당해연도 포함 이전 3년간의 평균액을 기준으로하여 아래 '표'와 같이 1991년도 내지 1993년도 원고 법인의 ① 출연재산평가액, ② 이를 바탕으로 공익목적에 사용하여야 하는 사용기준액, ③ 실제 사용액, ④ 실제사용액의 기준액에 대한 부족액을 각 산정한 다음, 이를 과세표준으로 ⑤ 증여세를 산정한 사실, 원고의 출연재산평가액은 이 사건 토지의 개별공시지가 뿐만 아니라 원고 법인의 기타 자산이 모두 포함된 총 자산가액을 기준으로 산정된 사실이 인정되고, 달리 반증이 없다.
① 출연재산평가액 ②사용기준액 ③실제사용액 ④부족액 ⑤증여세 (원, 이하같다) (①×0.05) (②－③) 91년도 3,409,502,206/ 170,475,109/ 108,660,901/ 61,814,208 / 14,598,087 92년도 5,366,079,473/ 266,803,973/ 100,773,270/ 166,030,703 / 48,591,853 93년도 7,513,550,549/ 375,677,526/ 88,376,683/ 287,300,843 / 84,390,847 위 인정사실 및 관계법령의 취지에 의하면, 피고는 원고 법인에 출연된 당해 출연재산을 기준으로 그 운용소득 중 직접공익목적에 사용한 실적이 법에서 요구하는 사용기준액에 미달하였는지를 판단하여 이를 과세요건으로 증여세를 부과하여야 할 것인데, 이 사건 처분을 함에 있어 출연재산평가액을 이 사건 토지뿐만 아니라 이 사건 건물 기타의 원고의 수익용 모든 재산을 포함하여 평가하였고, 이를 기초로 사용기준액을 정한 다음 실제사용액과 대비하여 사용실적이 기준액에 미달하였다고 인정하였다. 따라서, 원고의 출연재산, 즉 이 사건 토지의 평가액 및 이를 기준으로 한 사용기준액, 그로부터 발생한 운용소득액 또는 그 중 직접공익목적에 사용한 실적 및 그 미달 여부를 알 수 없으므로 피고의 이 사건 과세처분은 과세요건을 흠결한 위법한 것이라고 아니 할 수 없다. 이에 대하여 피고는, 원고 법인이 이 사건 토지만을 출연받았다고 하더라도 상속세법상의 출연재산 운용소득의 사용기준금액을 정하기 위하여는 법 시행규칙 제4조에 정한대로 대차대조표상의 자산가액에서 부채가액을 공제하고 당기순이익을 더하는 방법으로 평가하여야 하며, 토지만을 분리하여 순자산가치를 평가할 수 없으므로 이 사건 처분이 적법하다고 주장하나, 원고 법인이 출연받지 아니한 재산까지 모두 포함하여 그 사용기준금액을 정하고 실제사용액이 이에 미달하는 경우 증여세를 과세하는 것은, 출연받지 아니한 재산에 대해 증여세를 부과하게 되거나, 출연재산이 수익사업용으로 사용되는 경우 출연재산운용소득 중 직접공익목적사업에 사용한 실적을 사후적으로 관리함으로써그 수익사업의 운영을 건전하고도 출연목적에 부합되게 운영되도록 유도하려는 제도의 취지에 반하며, 위 시행령, 시행규칙이 모두 '출연재산평가액'을 기준으로 과세요건을 정하고 있는 문언의 해석에도 반한다고 볼 것이다. 그렇다면, 이 사건 처분은 원고의 나머지 점에 관하여 더 나아가 판단할 필요없이 위법하다 할 것이다.
따라서, 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 인용하고, 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.
1997. 7. 11.
결정 내용은 붙임과 같습니다.