1. 부과처분의 경위
아래 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제1호증, 갑제2호증의 1,2, 을제1호증의 1,2,3, 을제2호증의 1,2,3, 을제4호증의 1 내지 8, 을제5호증의 1,2,3,4, 을제6호증의 1,2,3의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.
- 가. 원고는 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 소재 ㅇㅇ빌딩 4층에서 ㅇㅇ라는 상호로 일식집(이하, 이 사건 일식집이라고 한다)을 경영하고 있는 자로서, 1993년 귀속분 종합소득세과세표준확정신고를 하면서 원고가 비치, 기장한 장부에 의하여 총수입금액이 금1,004,294,188원이고, 이에서 필요경비 금1,002,523,307원을 공제한 소득금액이 금1,770,881원이며, 위 소득금액에서 각종 공제를 하여 산출한 결과 납부할 종합소득세가 없다고 신고를 하였고, 1993년 제1기 귀속분 부가가치세 과세표준확정신고를 하면서, 위 장부에 의하여 공급가액은 금121,007,720원, 매출세액은 금12,100,772원이며 이에서 매입세액 금1,756,258원을 공제한 부가가치세액은 금10,344,514원이라고 신고하고, 위 부가가치세액을 자진납부하였으며, 1993년 제2기 귀속분 부가가치세 과세표준예정신고 및 확정신고를 하면서, 역시 위 장부에 의하여 공급가액은 금890,586,114원, 매출세액은 금89,058,611원이며, 이에서 매입세액 금15,938,485원, 금전등록기설치공제세액 금4,898,222원 등을 공제한 부가가치세액은 금68,222,350원이라고 신고하고, 위 금액을 자진납부하였다.
- 나. 그런데 ㅇㅇ지방국세청이 1995. 1.경 이 사건 일식집에 원고가 비치, 기장한 장부를 조사한 결과, 일일판매현황표에 기재된 주류판매량과 일일주류현황보고서상에 기재된 주류출고량에 차이가 있는 사실 등을 확인하고, 원고가 매출액을 누락하였다고 피고들에게 통보하자, 피고 ㅇㅇ세무서장은 원고가 수입금액중 금46,695,454원을 누락하고, 보험료 등 합계금 금3,742,760원을 가공경비로 계상하였다 하여, 원고가 신고한 위 총수입금액 금1,004,294,188원에다가 위 금46,695,454원을 합한 금1,050,989,642원을 총수입금액으로 보고, 원고가 신고한 필요경비 금1,002,523,307원에서 위 금3,742,760원을 공제한 금998,780,547원만을 필요경비로 인정하여 사업소득금액을 금52,209,095원으로 계산하고, 이에서 각종 공제를 하여 과세표준을 산출한 후, 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 소정의 세율을 적용하여 종합소득세를 금14,243,630원으로 산정하고, 이에다가 기장불성실가산세 금1,424,363원, 납부불성실가산세 금1,424,363원을 합한 금17,092,360원을 종합소득세로 경정결정하여 1995. 3. 16. 원고에게 부과, 고지(이하, 이 사건 종합소득세 과세처분이라고 한다)하였고, 피고 여의도세무서장은 1993년 제1기 부가가치세의 과세기간에 있어서 원고가 계상한 접대비 중 원고가 손님들에게 무료로 공급한 음식, 음료수, 주류 등 합계 금1,024,600원 상당은 구 부가가치세법(1993. 12. 31. 법률 제4663호로 개정되기 전의 것) 제6조 제3항 소정 의 재화의 공급에 해당한다고 보아 위 금액을 공급가액에 합산하여 원고의 매출세액을 금12,203,232원으로 산출하고, 이에다가 신고납부불성실가산세 금10,246원을 합산한 후, 이에서 앞서 본 매입세액을 공제한 금액을 부가가치세액으로 증액경정결정을 한 다음, 그 금액에서 원고가 이미 자진납부한 금10,344,510원을 공제한 금112,700원을 1993년 제1기 귀속분 부가가치세로 납부하도록 1995. 3. 16. 원고에게 부과, 고지(이하, 이 사건 제1 부가가치세 과세처분이라고 한다)하였고, 1993년 제2기 부가가치세 과세기간에 있어서는 원고가 금46,695,454원의 매출을 누락하고, 위 기간중 원고가 계상한 접대비중 원고가 손님들에게 무료로 공급한 음식, 음료수, 주류 등 합계 금6,324,430원 상당은 역시 구 부가가치세법 제6조 제3항 소정 의 재화의 공급에 해당한다고 보아 위 각 금액 합계 금 53,019,884원을 공급가액에 합산하여 매출세액을 계산한 후, 이에다가 신고납부불성실가산세 금566,494원을 합한 금액에서 앞서 본 매입세액 등을 공제한 금액을 부가가치세액으로 증액경정결정을 하여, 그 금액에서 원고가 자진납부한 금액을 공제한 금5,868,030원을 부가가치세로 납부하도록 1995. 3. 16. 원고에게 부과, 고지(이하, 이 사건 제2 부가가치세 과세처분이라고 한다) 하였다.
2. 이 사건 부과처분의 적법 여부
- 가. 당사자의 주장 피고가 위 처분사유와 관계법령의 규정을 들어 이 사건 부과처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는, 첫째, 원고가 이 사건 종합소득세 및 1993년 제2기 귀속분 부가가치세 각 과세표준확정신고를 하면서 매출을 누락한 일이 없을 뿐만 아니라, 원고가 손님들에게 무료로 공급한 음식, 음료수 및 주류는 재화의 공급이 아니라, 구 부가가치세법 제7조 제3항 소정 의 용역의 공급에 해당하는 것으로서 부가가치세의 과세대상이 될 수가 없는 것임에도, 피고들은 원고가 매출을 누락하였고, 위 음식 등의 공급이 재화의 공급에 해당한다고 보아 이 사건 각 과세처분을 하였으니, 위 각 과세처분은 위법하고, 둘째, 그렇지 않다고 하더라도 피고 ㅇㅇ세무서장은 원고에 대한 이 사건 종합소득세과세처분을 함에 있어서 원고의 총수입금액을 실지조사와 추계조사를 혼합하여 산출하였고, 피고 ㅇㅇㅇ세무서장은 이 사건 제2 부가가치세 과세처분을 함에 있어서 공급가액을 실지조사와 추계조사를 혼합하여 산출하였을 뿐만 아니라, 그 추계조사방법은 구 부가가치세법이 규정하는 추계경정방법의 어디에도 해당하지 아니하므로, 이 사건 종합소득세과세처분 및 이 사건 제2 부가가치세 과세처분은 각 위법하며, 셋째, 구 소득세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14469호로 개정되기 전의 것) 제169조의 2 제1항 제3호 의 규정은 구체성과 명확성을 결여하고 있어 조세법률주의에 반하여 무효임에도, 피고 ㅇㅇ세무서장이 위 규정에 의하여 이 사건 종합소득세과세처분을 하였으니, 위 과세처분은 위법하다고 주장한다.
- 나. 관계법령 및 그 해석 구 소득세법 제1조 는 다음 각호의 1에 해당하는 개인은 이 법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다고 규정하고, 같은 법 제4조 제1항 은 거주자의 소득은 다음 각 호와 같이 구분한다고 규정하면서, 그 제1호 종합소득은 당해년도에 발생하는 이자소득 배당소득 부동산소득 사업소득 근로소득과 기타소득을 합산한 것이라고 규정하고 있으며, 같은 법 제120조 제1항 은 정부는 대통령령이 정하는 명백한 객관적 사유로 인하여 제117조 내지 제119조 의 규정에 의하여 결정을 할 수 없는 때에 한하여 과세표준과 세액을 제124조 의 규정에 의한 소득표준심의회의 심의를 거쳐 정부가 정하는 추계방법에 의하여 조사결정한다고 규정하고, 같은 조 제2항은 추계방법에 의한 과세표준과 세액의 결정을 "추계조사결정"이라 한다고 규정하고 있고, 구 소득세법시행령 제169조 제1항 은 법 제120조 제1항 에서 대통령령이 정하는 명백한 객관적 사유라 함은 다음 각 호에 게기하는 것을 말한다고 규정하면서, 그 제1호로 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때를, 그 제2호로 기장의 내용이 시설규모·종업원수·원자재·상품·제품시가·각종 요금 등에 비추어 허위임이 명백한 때를, 그 제3호로 기장의 내용이 원자재사용량·전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 때를 각 규정하고 있으며, 제169조의 2 제1항 은 법 제120조 에서 정부가 정하는 추계방법이라 함은 국세청장이 소득표준심의회의 심의를 거쳐 정하는 다음 각 호의 1에 해당하는 방법을 말한다고 규정하면서, 그 제1호로 표준소득율에 의한 방법을, 그 제2호로 기장이 정당하다고 인정되어 기장에 의하여 조사결정한 동일업종의 다른 사업자와의 권형에 의한 방법을, 그 제3호로 당해 사업자의 직전 과세기간의 소득율 또는 당해 과세기간에 기장된 부분 등의 활용에 의한 방법을, 그 제4호로 기타 국세청장이 정하는 방법을 각 규정하고 있고, 구 부가가치세법 제1조 제1항 은 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다고 규정하면서 그 제1호로 재화 또는 용역의 공급을 규정하고 있으며, 그 제2항은 제1항에서 재화라 함은 재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다고 규정하고, 그 제3항은 제1항에서 용역이라 함은 재화 이외의 재산적 가치가 있는 모든 역무 및 기타 행위를 말한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제3조 제1항 은 사업자에 대한 부가가치세의 과세기간은 다음과 같다고 규정하면서 그 제1호로 제1기: 1월 1일부터 6월 30일까지를, 그 제2호로 제2기: 7월 1일부터 12월 31까지라고 각 규정하고 있고, 같은 법 제6조 제3항 은 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정 다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다고 규정하고, 이에 따라 구 부가가치세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14081호로 개정되기 전의 것) 제16조 제2항 은 법 제6조 제3항 의 규정에 의하여 사업자가 자기의 고객이나 불특정 다수인에게 재화를 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래의 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것으로 한다고 규정하고 있으며, 구 부가가치세법 제7조 제3항 은 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하거나 고용관계에 의하여 근로를 제공하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 법 제21조 제2항 은 정부는 제1항의 규정에 의하여 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 경정하는 경우에는 세금계산서·장부 기타의 증빙을 근거로 하여 경정하여야 한다. 다만 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 추계경정할 수 있다고 규정하면서, 그 제1호로 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 세금계산서·장부 기타의 증빙이 없거나 그 중요한 부분이 미비인 때를, 그 제2호로 세금계산서·장부 기타의 증빙의 내용이 시설규모·종업원수와 원재료·상품·제품 또는 각종 요금의 시가에 비추어 허위임이 명백한 때를, 그 제3호로 세금계산서·장부 기타의 증빙의 내용이 원재료사용량·동력사용량 기타의 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 때를 각 규정하고 있으며, 구 부가가치세법시행령 제69조 제1항 은 법 제21조 제2항 단서 에서 규정하는 추계경정은 다음 각 호에 게기하는 방법 중 가장 적당하다고 인정되는 방법에 의한다고 규정하면서, 그 제1호로 기장이 정당하다고 인정되고, 신고가 성실하여 법 제21조 제1항 의 규정에 의한 경정을 받지 아니한 동일업황의 다른 동업자와의 권형에 의하여 계산하는 방법을, 그 제2호로 국세청장이 업종별로 투입원재료에 대하여 조사한 생산수율이 있는 때에는 이를 적용하여 계산한 생산량에 그 과세기간중에 공급한 수량의 시가를 적용하여 계산하는 방법을, 그 제3호로 국세청장이 업종별로 생산성에 대하여 조사한 영업효율이 있는 때에는 이를 적용하여 계산하는 방법을, 그 제4호로 국세청장 또는 소관지방국세청장이 업종별로 정한 다음의 기준중의 하나에 의하여 계산하는 방법 가. 원단위 투입량, 나. 비용의 관계비율, 다. 상품 회전율, 라. 매매 총 이익률, 마. 부가가치율을, 그 제5호로 추계경정대상사업자에 대하여 제2호 내지 제4호의 비율을 산정할 수 있는 경우에는 이를 적용하여 계산하는 방법을, 그 제6호로 주로 최종소비자를 대상으로 거래하는 음식 및 숙박업과 서비스업에 대하여는 국세청장이 정하는 입회조사 기준에 의하여 계산하는 방법을 각 규정하고 있다. 그런데, 실지조사결정에 의한 과세표준과 세액의 결정이 불가능하여 추계조사결정할 사유가 있는 경우라 하더라고 합리적이고 타당성 있는 방식에 의하여야 하며, 그와 같은 추계사유의 존재와 추계방식의 합리성, 타당성에 관하여는 처분의 적법성을 인정받고자 하는 과세관청이 이를 주장, 입증할 책임이 있고, 단일한 과세목적물에 대하여 실지조사와 추계조사를 혼합하여 과세표준액을 결정하는 것은 구 소득세법 및 부가가치세법등 관계법령이 인정하는 과세방식이 아니어서 위법하다 할 것이다(대법원 1992. 5. 12. 선고 90누3140 판결 참조).
- 다. 판단
(1) 원고의 첫째 주장에 대하여 앞서 든 증거들에다가 갑제8호증의 1 내지 46, 갑제9호증의 1 내지 40의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 원고가 작성한 일일판매현황표에 기재된 주류 판매량과 일일주류현황보고서상에 기재된 주류출고량의 차이만큼의 주류 판매금액을 매출액에서 누락하는 등 이 사건 일식집에서의 매출액을 누락하여 이 사건 종합소득세 및 이 사건 1993년 제2기 부가가치세 과세표준확정신고를 한 사실을 인정할 수 있고, 위 인정사실에 반하는 증인 장찬기의 증언은 이를 믿지 아니하고, 달리 반증이 없으며, 또한 원고가 손님들에게 무상으로 공급한 음식, 음료수 및 주류는 비록 원고가 음식점을 경영하면서 이를 공급하였다고 하더라도 이는 구 부가가치세법 제1조 제2항 소정 의 재화임이 명백하므로, 위 음식 등의 공급은 구 부가가치세법 제6조 제3항 소정 의 자기의 고객이나 불특정 다수인에게 증여하는 것으로서 재화의 공급으로 보는 것에 해당한다 할 것이어서, 원고가 매출액을 누락한 일이 없고, 위 음식 등의 공급은 용역의 공급으로서 부가가치세의 과세대상이 되지 아니한다는 원고의 위 주장은 이유없다 할 것이다.
(2) 원고의 둘째 주장에 대하여 앞서 든 증거들에 의하면, 피고들은 원고가 작성한 일일주류현황보고서상의 주류 종류별 출고량에서 일일판매현황표상의 그 종류별 판매량을 공제하고 남은 수량에 각 주류의 판매단가를 곱하여 주류의 판매누락금액을 산출하고, 이에다가 위 일일판매현황표상의 음식물 총판매수입금액을 일일판매현황표상의 주류 총판매수입금액으로 나눈 숫자를 곱하여 나온 금51,365,000원을 원고의 매출누락금액으로 추계하여 이 사건 종합소득세 과세처분 및 이 사건 제2 부가가치세 과세처분을 한 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없으며, 또한 피고들은 위와 같이 계산한 매출누락금액을 원고가 신고한 이 사건 종합소득세 산정의 기초가 된 총수입금액 또는 이 사건 1993년 제2기 귀속분 부가가치세 산정의 기초가 된 공급가액에 각 합산하여 그 총수입금액 및 공급가액을 산정한 사실은 앞서 본 바와 같은 바, 원고가 기장누락한 음식물 판매수입금액과 주류 판매수입금액의 비율이, 원고가 기장한 음식물 총판매수입금액과 주류 총판매수입금액의 비율과 같다고 단정할 수가 없는 이 사건에 있어서, 위 비율이 같을 것임을 전제로 한 피고들의 추계방식은 합리성과 타당성이 있다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 위 추계방식은 구 부가가치세법이 정하는 어떠한 방법에도 해당하지 아니하고, 또한 위 인정사실에 의하면, 피고들은 실지조사와 추계조사를 혼합하여 이 사건 종합소득세 산정의 기초가 된 총수입금액 또는 이 사건 1993년 제2기 귀속분 부가가치세 산정의 기초가 된 공급가액을 산출한 사실이 인정되므로, 위와 같은 추계방식에 의한 이 사건 종합소득세 과세처분 및 이 사건 제2 부가가치세 과세처분은 위법하다 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 원고가 매출을 누락한 사실이 인정된다고 하더라도, 이 사건에서 제출된 자료만으로는 누락된 주류판매금액 등 원고가 누락한 금액을 계산할 수가 없어 위 종합소득세 및 1993년 제2기 귀속분 부가가치세의 정당한 세액을 산정할 수가 없으므로, 위 각 과세처분은 그 전부를 취소하여야 할 것이나, 이 사건 종합소득세 과세처분에 대하여는 원고가 그 일부만의 취소를 구하므로 원고가 구하는 범위내에서 취소하기로 하고, 이 사건 제2 부가가치세 과세처분은 그 전부를 취소하기로 한다.