2. 항소심 논증
1. 원고 주장 요지 이 사건 신탁재산은 망인의 토지비(= 전체 토지비 xx,xxx,xxx,xxx원 × 토지공시지가 비율 64.23%)에서 망인에 대한 영업보증금을 차감한 xx,xxx,xxx,xxx원(= xx,xxx,xxx,xxx원 – xx,xxx,xxx,xxx원)이고, 상속개시일 현재 xx,xxx,xxx,xxx원으로 평가된다. 그러나 피고는 망인에 대한 영업보증금이 이 사건 신탁재산에서 분리된 별도의 상속채무라는 전제에서, 그중 xx억 원은 상속채무에 해당하고 나머지 xx,xxx,xxx,xxx원(이하‘이 사건 쟁점채무’라 한다)은 원고 고유의 채무로서 상속채무에 해당하지 않는다는 이유로 이를 이 사건 신탁재산의 가액에서 차감하지 않았으므로, 이 사건 처분은 위법하다.
2. 피고 주장 요지
- 가) 주위적 주장 이 사건 신탁계약에서 영업보증금을 상계할 수 있도록 정한 것은 지급의 편의를 위한 것일 뿐이고, 망인에 대한 영업보증금은 이 사건 개발계약이라는 별도의 원인에 근거한 별개의 채무이므로 이 사건 신탁재산은 망인에 대한 영업보증금을 차감하지 않은 xx,xxx,xxx,xxx)원이다. 한편, 이 사건 쟁점채무는 종전에 원고가 이 사건 예식장을 운영하면서 부담하던 채무와 동일성이 인정되는 것으로서 원고 고유의 채무에 해당하므로 상속재산을 평가할 때 차감해서는 안 된다.
- 나) 예비적 주장 원고는 약 30년간 이 사건 예식장을 운영하면서 각종 채무를 부담하였는데, 원고의 채무는 2015년 담보신탁계약에 따라 일원화되었고, ㈜신00스가 영업보증금 지급에 갈음하여 위 채무를 변제하였다. 그에 따라 망인은 ㈜신00스로부터 영업보증금을 지급받지 못하였음에도 영업보증금 반환채무를 부담하게 되었다. 이러한 과정을 종합하면, 이 사건 쟁점채무 상당액은 망인이 원고의 채무를 대위변제함으로써 증여한 재산가액에 해당한다. 따라서 원고 주장에 따라 이 사건 신탁재산을 평가하더라도 사전증여재산인 이 사건 쟁점채무 상당액을 상속재산의 가액에 가산하여야 한다.
- 나. 근거 규정 및 법리
1. 민법상의 조합계약은 2인 이상이 상호 출자하여 공동으로 사업을 경영할 것을 약정하는 계약으로서(민법 제703조) 특정한 사업을 공동 경영하는 약정에 한하여 이를 조합계약이라고 할 수 있고, 공동의 목적달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추지 못하였다고 할 것이다(대법원 2004. 4. 9. 선고 2003다60778 판결 참조). 따라서 조합 성립을 위해서는 ① 2인 이상의 당사자, ② 공동사업의 경영에 대한 약정, ③당사자의 출자의무 부담이 필요하다. 조합계약의 당사자가 손익분배의 비율을 정하지 아니한 경우에는 각 조합원의 출자가액에 비례하여 이를 정한다(민법 제711조 제1항). 2) 상속세 및 증여세법 제33조 제1항 에서는 신탁의 이익을 받을 권리의 가액을 수익자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 시행령 제61조 에서는 ’신탁의 이익을 받을 권리의 가액‘을 평가하는 방법을 규정하면서 신탁법과 동일하게 원본을 받을 권리와 수익을 받을 권리를 구분하고 있다. 위와 같은 상속세 및 증여세법의 규정방식 및 체계에 따르면, 상속세 및 증여세법 제9조 제2항 의 신탁의 이익을 받을 권리는 신탁법상 ’수익권‘과 동일한 개념으로 보아야 한다. 또한, 신탁법 제56조 제1항 에서 신탁행위로 정한 바에 따라 수익자로 지정된 자는 당연히 수익권을 취득한다고 규정하고 있으므로, 망인이 이 사건 신탁계약에서 언제, 얼마를 정산받을 수 있는지는 이 사건 신탁계약에서 정한 바에 따라 산정함이 원칙이다.
- 다. 구체적 판단 1) 이 사건 처분의 핵심 내용은 이 사건 신탁재산은 xx,xxx,xxx,xxx원이고, 그 주된 근거는 ㈜신00스의 망인에 대한 영업보증금 xx,xxx,xxx,xxx원은 원고 고유의 채무라는 것이다. 2) 처분의 경위 기재 인정사실 및 갑 제9, 11, 13 내지 15, 25호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음의 사실 및 사정을 위 규정과 법리에 따라 판단하면, 피고가 주장하는 사정이나 제출한 증거들만으로는 망인에 대한 영업보증금 xx,xxx,xxx,xxx원이 모두 원고 고유의 채무임을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 망인에 대한 영업보증금 xx,xxx,xxx,xxx원 모두 원고 고유의 채무임을 전제로 이루어진 이 사건 처분은 위법하다. 가) 원고는 이 사건 예식장의 사업자등록상 개업일인 1981. 12. 31.부터 폐업일인 2022. 4. 7.까지 대표자로 등록되어 있었다. 망인은 이 사건 예식장의 사업자등록상 2002. 2. 14.부터 2002. 2. 20.까지 공동대표자로 등록되어 있었고, 그 밖에 이 사건 예식장이 있던 서울 00구 00동 2-2를 사업장소재지로 하여 00회관, BB의 대표자로 각 사업자등록을 하였다. 원고와 망인은 소유하고 있던 이 사건 토지를 각 출자하고, 그 토지 지상에서 원고 명의로 사업자등록을 하고 이 사건 예식장을 경영하였던 것으로 보인다. 따라서 원고와 망인이 1981년경부터 2015. 1. 12.경까지 느슨한 형태로 운영되는 이른바 2인 조합 관계에 있었다고 볼 수도 있다. 나) 원고와 망인이 이 사건 합의를 체결한 2015. x. 13.부터는 손익분배 비율, 업무집행조합원 등이 계약에 따라 정하여진 매우 강한 2인 조합 관계에 있었다고 볼 수 있고, 이 사건 토지 지상의 이 사건 예식장, 이 사건 토지 지상의 이 사건 개발 사업, 이 사건 개발 사업의 이행인 2015년 담보신탁계약, 2016. x. 25. ㈜신00스 설립, 2016년 담보신탁계약, 이 사건 개발계약, 이 사건 신탁계약의 계약 등을 해석함에 있어서도 위와 같은 기본 관계(조합관계 등)를 고려하여야 한다. 다) 원고와 망인은 이 사건 합의를 통해 2인 조합의 중요재산인 이 사건 토지를 각 출자하고, 각 출자한 토지의 개별공시지가 합계액 비율(35.77%, 64.23%)로 채무를 부담하며 손익을 계산하기로 약정하였다. 특히, 이 사건 합의 제3조 제2항에서는 ’원고와 망인이 이 사건 개발사업을 위하여 신규설립 또는 인수하는 법인의 대표를 원고가 한다‘고 정하고 있고, 제5조에서는 ’소요자금 조달은 원고 명의로 한다‘고 정하고 있으므로, 2015. 1. 13.부터는 원고가 주로 업무집행을 담당한 것으로 보인다. 라) 위와 같은 원고와 망인의 손익분배비율은 이 사건 개발계약 및 이 사건 신탁계약에 ’영업보증금을 원고와 망인이 각자 공시지가 비율에 따라 부담한다‘는 내용으로 반영되었으며, 이 사건 신탁원부 중 ’신탁원본의 채무자 및 수익자‘ 부분에도 반영 되어있다. 이에 따르면 1순위 수익자인 원고의 수익금액 xx,xxx,xxx,xxx원, 망인 수익금액 xx,xxx,xxx,xxx원이고, 1순위 수익자(원고와 망인)의 토지비 중 xx,xxx,xxx,xxx원은 ㈜신00스의 원고 및 망인에 대한 영업보증금(원고 x,xxx,xxx,xxx원, 망인 xx,xxx,xxx,xxx원)과 상계함으로써 지급에 갈음한다는 내용이다. 마) 이 사건 신탁원부에 따르면 1순위 수익자 중 1인인 망인이 이 사건 신탁계약에 따라 받을 수 있는 수익금은 망인의 수익금액 xx,xxx,xxx,xxx원에서 ㈜신00스의 망인에 대한 영업보증금 xx,xxx,xxx,xxx원을 공제한 24,093,450,657원이다. 따라서 이와 다른 전제에서 과세처분을 하기 위해서는 특별한 사정이나 이 사건 신탁계약에 따른 이 사건 신탁원부와는 다른 근거가 있어야 한다. 바) 이 사건에서 피고는 망인에 대한 영업보증금 xx,xxx,xxx,xxx원은 이 사건 신탁계약이나 그 이전 2인 조합 관계의 근거 계약들과는 달리 모두 원고 고유의 채무라고 주장하나, 위 xx,xxx,xxx,xxx원 전부 또는 대부분을 원고 고유의 채무로 인정할 증거는 부족하다. 오히려 망인이 2인 조합의 조합원으로서 이 사건 예식장 경영에 참여하였을 가능성을 배제할 수 없고, 이 사건 토지에 관하여 원고와 망인을 공동채무자로 하는 근저당권이 설정되기도 한 점, 이 사건 예식장 부지 중 상당 부분은 망인 소유였던 점이 인정된다. 사) 이 사건과 같이 상속인과 피상속인이 연접한 토지를 소유하면서 피상속인 생전에 2인 조합으로 사업을 공동운영하거나 그 소유 토지를 신탁하는 등 복잡한 법률관계를 창출하여 과세 형평성 등이 일반적으로 침해될 가능성이 있더라도, 구체적인 자료나 증거 등에 의해 확인되는 범위 내에서 원고 고유의 채무를 확정하고 이에 대한 정당한 세액으로 과세를 하거나, 가족 사이의 2인 조합과 같은 특수한 법률관계에서 위와 같은 확인 등이 매우 어려운 경우 법인세법과 같이 법률 등의 개정으로 이를 보완하는 것이 조세법률주의의 취지이므로, 망인에 대한 영업보증금 xx,xxx,xxx,xxx원 모두 원고 고유의 채무에 관한 구체적인 증거에 따른 증명이 부족한 이상, 망인에 대한 영업보증금 xx,xxx,xxx,xxx원 모두 원고 고유의 채무임을 전제로 이루어진 이 사건 처분은 위법하고, 피고 주장 사정만으로는 이 사건 처분이 적법하다고 보기는 어렵다.
3. 피고가 항소심에서 추가한 예비적 주장에 관한 판단
- 가. 이 사건에서 피고는 망인에 대한 영업보증금 xx,xxx,xxx,xxx원 모두가 이 사건 신탁계약이나 그 전의 2인 조합 관계의 근거 계약들과는 달리 별개인 원고 고유의 채무라고 주장하나, 위 xx,xxx,xxx,xxx원 모두를 원고 고유의 채무로 인정할 증거가 부족함은 앞의 판결 이유 기재와 같으므로, 위 xx,xxx,xxx,xxx원 모두가 원고의 고유 채무이고 망인이 이를 대위변제함으로써 망인의 사전증여가 있었음을 전제로 하는 피고의 예비적 주장도 받아들이기 어렵다.
- 나. 더구나 피고의 당초 처분사유는 이 사건 쟁점채무가 원고 고유의 채무이므로 이 사건 신탁재산을 평가할 때에 차감해서는 안 된다는 것이고, 항소심인 이 법원에서 예비적으로 추가된 처분사유는 이 사건 쟁점채무가 사전증여재산이므로 상속재산에 가산되어야 한다는 것이다. 그러나 앞서 든 증거와 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는다음과 같은 사정들을 종합하면, 예비적으로 추가된 처분사유는 당초 처분사유와 기본적 사실관계가 동일하다고 보기도 어렵고, 항소심인 이 법원에서 위와 같은 내용의 처분사유를 추가할 근거도 부족하다(이처럼 처분사유의 추가 자체가 허용되지 않는다고보는 이상, 이 사건 쟁점채무를 상속재산에 가산한 금액을 기초로 정당세액이 산출되어야 한다는 취지의 피고 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다). 1) 이 사건 신탁재산 계산 과정에서 이 사건 쟁점채무 상당액을 차감하여서는 안된다는 것과 이 사건 쟁점채무 상당액이 사전증여재산에 해당하므로 이를 상속재산에 가산하여야 한다는 것은 서로 양립할 수 있는 사실관계로써 상호 영향을 미치지 아니하는 별개의 것이어서, 중복 없이 개별적으로 이를 각각의 처분사유로 삼아 세액을 결정하는 과세처분을 하는 것이 가능하다. 2) 당초 처분사유에 따르면, 이 사건 쟁점채무는 상속재산에서 차감되는 요소이다. 반면, 예비적으로 추가된 처분사유에 따르면 이 사건 쟁점채무는 상속재산에 가산되는요소이다. 따라서 당초 처분사유와 예비적으로 추가된 처분사유는 과세표준 산정 구조자체가 다르다. 3) 이 사건 쟁점채무와 관련된 당초 처분사유는 상속개시일 현재를 기준으로 상속재산 가액을 평가하는 방식에 관한 것이고, 예비적으로 추가된 처분사유는 상속개시일 이전에 있었던 특정한 재산 이전 행위가 증여의 요건을 갖추었는지에 관한 것이어서 각 처분사유의 구체적 내용, 기준 시기가 서로 다르다. 4) 위와 같이 각 처분사유의 법률요건, 증명사항이 달라짐에도 항소심에 이르러 예비적 처분사유 추가를 허용하는 것은 원고로 하여금 이에 대한 방어를 충분히 준비·행사하기 어렵게 하여 헌법과 조세법률에서 보장하는 원고의 사전 방어권을 침해할 소지도 있다.