소득세법시행령 제163조 규정을 적용함에 있어서는, 해당 증여세 등이 해당 양도자산을 취득하거나 양도자산의 가치증가분과 관련된 것인지 등에 따라 그 적용 여부를 판단하여야 한다고 봄이 상당함
소득세법시행령 제163조 규정을 적용함에 있어서는, 해당 증여세 등이 해당 양도자산을 취득하거나 양도자산의 가치증가분과 관련된 것인지 등에 따라 그 적용 여부를 판단하여야 한다고 봄이 상당함
사 건 2025누6217 양도소득세경정거부처분취소 원 고 이AA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결
2025. 10. 17. 판 결 선 고
2025. 11. 28.
1. 제1심판결을 취소한다.
2. 원고의 청구를 기각한다.
3. 소송총비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 [청구취지] 피고가 2023. 4. 6. 원고에 대하여 한 2022년 귀속 양도소득세 362,794,224원의 경정 거부처분을 취소한다. [항소취지] 주문과 같다.
이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 아래와 같이 일부 고쳐 쓰거나 추가하는 외에는 제1심판결의 해당란 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.
○ 제1심판결 제2면 제9행의 “이 사건 지분”을 “이 사건 상속토지”라고 고쳐 쓰고, 이 하의 부분에서도 이와 같이 고친다.
○ 제1심판결 제3면 제1행 “신고․납부하였다.” 다음에 아래 내용을 추가한다. 『원고가 당초 신고한 양도소득금액 등의 세부 내역은 아래 표 기재와 같다(표 안 숫자의 단위는 ‘원’이다).
1. 관련 법리 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2020. 7. 29. 선고 2019두56333 판결 등 참조).
2. 구체적 판단
(1) 국세기본법은 제1조에서 “이 법은 국세에 관한 기본적인 사항 및 공통적인사항과 위법 또는 부당한 국세처분에 대한 불복절차를 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 확실하게 하고, 과세를 공정하게 하며, 국민의 납세의무의 원활한 이행에 기여함을 목적으로 한다.”고 정하고, 제3조 제1항에서 “국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다.”고 정하며, 제18조 제1항에서 “세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”고 정하고 있다.
(2) 상증세법은 그 제2조 제6호에서 ‘증여’에 대하여 ‘타인에게 무상으로 유형․무형의 재산 또는 이익을 이전(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함)하는 것’ 또는 ‘타인의 재산가치를 증가시키는 것’을 말한다고 규정하고, 그 제4조에서 ‘무상으로 이전받은 재산 또는 이익(제1항 제1호)’, ‘재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우 그 이익(제1항 제3호)’ 등을 증여재산으로 보아 상증세법에 따라 증여세를 부과한다고 규정하고 있다. 상증세법의 이러한 규정은 아래에서 보는 바와 같이 증여세에 있어서 이른바 ‘완전포괄주의 과세방식’이 도입된 것으로, 민법상의 증여 또는 상증세법에 열거된 증여유형에 대해서만 증여세를 부과하는 것이 아니라 경제적 실질에 비추어 사실상의 증여에 해당하면 이에 대하여 포괄적으로 증여세를 부과하겠다는 취지라고 할 수 있다.
(3) 이와 같이 증여세는 포괄주의를 따르고 있는 반면, 소득세법 등 법률에 규정되지 아니한 소득은 소득세 과세대상에서 제외된다. 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립 요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하므로, 과세관청이 증여세와 양도소득세의 각 부과처분을 할 경우에는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로서 각각의 과세요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니다. 한편 상증세법 제4조의2 제3항, 제4항은 ‘증여재산에 대하여 수증자에게 소득세 또는 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다’는 취지로 이른바 ‘소득과세 우선조항’을 두고 있지만, 그 문언의 내용 및 증여세가 소득세의 보완세로서의 성격도 가지는 점 등에 비추어 볼 때 이는 수증자에 대하여 증여세를 부과하는 경우 그에 대하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 뜻으로서 양도소득세 규정과 증여세 규정의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지는 않는다(대법원 2003. 5. 13. 선고 2002두12458 판결, 대법원 2015. 10. 29. 선고 2013두15224 판결 등 참조). 증여세가 부과된 자산이 양도되는 경우, 통상 증여일을 기준으로 수증자가 취득한 증여재산가액의 시가평가를 거쳐 증여세가 부과되고, 그 이후 해당 재산이 양도되면 그 취득가액과 양도가액의 차액에 대하여 양도소득세가 부과되는 것이 일반적이므로, 증여취득 당시 증여세가 부과되는 이익과 양도 당시 양도소득으로 과세되는 이익이 서로 중첩되는 경우는 흔히 상정하기 어렵다. 그러나 특수관계인 사이에서 자산의 저가양도가 이루어지거나 자산취득 이후 증여행위에 의해 재산가치가 상승한 경우 등에서는, 시가와 실지거래가액의 차액 중 일정액 또는 증여행위에 의한 재산가치 증가이익 등에 대하여 증여세가 부과될 수 있으므로, 이후 수증자가 해당 재산을 양도함으로써 발생하는 양도소득세 과세와 관련하여 그 양도차익을 산정함에 있어서는 해당 증여재산가액 부분에 대하여 증여세와 양도소득세가 중복적으로 과세되는 불합리가 발생하지 않도록 이를 조정할 필요가 있다.
(1) 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정된 상증세법은 제37조에서 “건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.”라고 규정하였는데, 위 개정 이전에는 토지를 무상으로 사용하는 경우에도 그 사용대차로 인하여 건물 소유자가 얻는 이익을 증여로 의제하는 규정을 두고 있지 않았기 때문에 증여세 과세대상이 아니었다.
(2) 그런데 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다. 이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래·행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고 2004. 1. 1.부터 시행된 상증세법(이하 ‘2004년 개정 상증세법’이라 한다)은, 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정(법 제33조 내지 제42조)을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘증여예시규정’이라 한다)으로 전환하여 어떠한 거래유형에서 증여세가 과세되는지를 예측가능하게 하는 등 이른바 ‘증여세 완전포괄주의 과세제도’를 도입하였다.
(3) 그런데 2004년 개정 상증세법은 종전의 증여의제규정을 증여예시규정으로 전환하면서, 증여의제에 관한 상증세법 제3장 제2절의 제목을 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산가액의 계산’으로 바꾸고, 개별 증여의제규정의 제목을 ‘증여의제’에서 ‘증여’로, 각 규정 말미의 ‘증여받은 것으로 본다’를 ‘증여재산가액으로 한다’로 각 개정하는 형식에 의하였고, 그로 말미암아 종전의 증여의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남게 되었다. 즉 이 사건에서와 같은 토지 무상사용이익에 대한 증여세 부과의 근거규정인 상증세법 제37조와 관련하여 보면, 구 상증세법 제37조는 그 제목을 ‘토지무상사용권리의 증여의제’라고 하면서 제1항 규정의 말미를 ‘당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다’로 규정하고 있었는데, 2004년 개정 상증세법 제37조는 그 제목을 ‘부동산 무상사용에 따른 이익의 증여’라고 하면서 제1항 규정의 말미를 ‘당해 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다’라고 규정하는 형식을 취하였다.
(2) 앞서 본 바와 같이 2004년 개정 상증세법은 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하면서 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 증여의제규정을 증여예시규정으로 전환함으로서 상증세법에 열거되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 하였다. 한편 위와 같은 상증세법의 개정 취지를 반영하여 2003. 12. 30. 대통령령 제18146호로 개정된 구 소득세법 시행령 제163조 제10항 은 그 제1호에서 “제97조제1항제1호 가목 단서 및 나목의 규정을 적용함에 있어서 상증세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의하여 증여세를 과세받은 경우에는 당해 증여재산가액 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 가산하거나 차감한다.”라고 규정하였다. 이러한 구 소득세법 시행령 규정은, 그 개정 전에는 일정한 증여의제 유형에 한정하여 제한적으로만 그 증여의제이익(증여재산가액)을 취득가액에 가산하도록 한 규정 내용4)과 뚜렷이 구별되는 것으로, 2004년 개정 상증세법에서 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하여 새로운 유형의 실질적인 부의 무상이전행위에 대하여도 증여세를 부과할 수 있게 됨에 따라 소득세의 보완세로서의 성격을 가지는 증여세가 양도소득세와 일정 범위에서 중복적으로 과세되는 불합리가 생기지 않도록, 양도소득세의 과세대상인 양도차익을 산정함에 있어 기부과받은 증여세의 증여재산가액을 양도자산의 취득가액에 가산함으로써 이를 조정하고자 하는데에 그 규정의 취지가 있다고 봄이 상당하다.
(3) 이 사건 시행령 규정은, 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 해당 자산의 취득에 든 실지거래가액을 공제하도록 한 상증세법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용함에 있어, 상증세법 규정에 따라 증여세 등이 과세된 경우 해당 증여재산가액 또는 그 증·감액을 취득가액에 더하거나 빼도록 규정하고 있다. 앞서 본 바와 같이, 이는 양도소득세 과세대상이 되는 자산과 관련하여 일반적인 증여행위 규정(제3조의 제2항), 증여예시규정(제33조 내지 제42조, 제42조의2, 제45조의3) 또는 증여의제규정(제45조의3 내지 제45조의5)의 적용으로 증여세 등의 부과․납부가 이루어진 경우, 해당 자산의 취득가액과 양도가액의 차액에는 이미 부과된 증여세 등의 과세대상이 된 해당 자산의 가치상승분이 포함되어 있기에 이를 합리적으로 조정하기 위한 것이라 할 수 있다. 즉 특정 자산의 취득 후 자산가치가 증가한 것과 관련하여 위 증여예시규정등에 따라 증여세가 과세되는 경우, 해당 증여세의 과세대상이 된 증여재산가액은 자산의 가치증가분으로서의 성질을 갖게 되고, 이후 해당 자산이 양도되어 양도소득세가 과세되는 경우 그 양도차익에는 이미 증여세가 부과된 가치증가분(양도차익 중 일부)이 포함되어 있기에 만약 양도가액과 취득가액의 차액에 대하여 양도소득세를 부과하게 되면 이미 증여세의 과세새당이었던 가치증가분에 대해 다시 과세되는 불합리한 결과가 발생할 수 있기 때문에, 위와 같은 경우 해당 자산 취득 이후 이를 양도하여 발생한 양도차익을 산정함에 있어서 그 가치상승분에 해당하는 증여재산가액을 양도차익에서 공제하는 방법으로 이중과세를 조정하고자 하는 데 이 사건 시행령 규정의 취지가 있는 것이다. 한편, 앞서 본 바와 같이 소득세법 제97조 는 양도차익을 계산함에 있어 그 양도가액에서 공제할 필요경비의 종류와 내용, 계산방법 등 필요경비에 관한 사항들을 정하면서 그 제5항에서 필요경비의 계산에 필요한 사항으로서 ‘취득에 든 실지거래가액의 범위’에 관하여 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. ‘취득에 든 실지거래가액’은 필요경비 중 취득가액의 산정에 관한 것으로서 구 소득세법 제97조 제1항 제1호 에 규정되어 있고, 자본적지출액이나 양도비 등 다른 필요경비에 대해서는 같은 항 내에 별도의 위임규정이 있다. 따라서 소득세법 제97조 제5항 의 위임에 따른 이 사건 시행령 규정은 양도가액에서 공제할 필요경비 가운데 ‘취득가액’에 관한 사항을 구체적으로 정하기 위한 규정이라고 봄이 상당하다. 이러한 규정의 내용과 체계 등을 종합하면, 이 사건 시행령 규정에 의하여 양도가액에서 공제할 필요경비는, 그 실질에 비추어 양도대상인 자산의 취득에 소요된 것이거나 이중과세 방지 내지 조정의 필요성으로 인해 그 취득가액에 가산되도록 하여 양도차익 계산에서 제외될 성질의 것이라고 봄이 상당하고, 이 사건 시행령 규정에 따라 취득가액에 더하거나 뺄 ‘상속재산가액이나 증여재산가액 또는 그 증ㆍ감액’ 역시 이에 부합하는 성질의 것이라고 봄이 상당하다.
(4) 다만 이 사건 시행령 규정은 증여예시규정인 상증세법 제32조 내지 제42조 등을 모두 포괄하여 규정하고 있고, 그 중에는 통상적으로는 양도소득세 과세대상이 되는 당해 자산과 직접적인 관련이 없어 보이는 상증세법 제34조(보험금의 증여), 제36조(채무면제 등에 따른 증여), 제37조(부동산 무상사용에 따른 이익의 증여), 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) 등도 포함되어 있다. 그러나 이는 2004년 개정 상증세법에서 증여세 완전포괄주의 과세방식을 도입함에 따라 전혀 새로운 유형의부의 무상이전행위에 대하여도 증여예시규정 등이 적용되어 증여세 과세대상이 될 수있음을 감안하여 그러한 모든 경우를 망라하면서 증여세와 양도소득세 사이의 이중과세 조정 등 합리적인 과세범위를 정하기 위하여 일률적으로 마련된 규정이라고 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 시행령 규정을 적용함에 있어서는, 구체적 사안에 따라 법규상호 간의 해석, 관계 법령의 개정 경과와 그 취지, 소득세법과 상증세법 규정의 내용 과 체계 등을 종합적으로 고려하여 해당 증여세 등이 해당 양도자산을 취득하거나 양도자산의 가치증가분과 관련된 것인지 등에 따라 그 적용 여부를 판단하여야 한다고 봄이 상당하고, 이러한 합목적적 해석이 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해친다고 볼 수는 없다.
(5) 결국 이 사건 시행령 규정은, 자산을 저가로 양수하거나 타인이 무상으로 해당 자산의 가치를 증가시킨 것 등과 관련하여 증여세 등의 부과·납부가 이루어진 경우, 이후 해당 자산의 양도로 양도소득세가 과세될 때 취득가액에 이를 반영하여 증여세 등과의 이중과세 방지 내지 조정이 필요하다고 인정되는 경우에 적용된다고 봄이 타당하고, 이와 달리 이중과세의 방지 내지 조정 필요성이 없는 경우이거나 양도대상자산의 가치 증감과 무관하게 증여세 등이 부과된 경우에까지 이 사건 시행령 규정이 기계적으로 적용된다고 보기는 어렵다(다만 이 사건 시행령 규정은 양도자산의 취득원인에 따라 취득가액의 산정방법을 달리 정하고 있지 아니하므로, 이 사건 시행령 규정에 따른 증여재산가액의 취득가액 가산이 증여로 취득한 재산을 양도하는 경우에만 국한하여 적용된다고 볼 것은 아니다).
(1) 원고는 이 사건 상속토지를 협의분할에 의한 상속으로 취득하기 전까지 고인으로부터 이 사건 토지 일부를 무상으로 제공받아 사용함으로써 재산상 이익을 얻었다는 사유로 상증세법 제37조에 따라 토지 무상사용 이익에 해당하는 증여재산가액 806,209,388원에 대한 증여세 534,000,669원을 부과 받았다. 그런데 해당 증여세의 증여재산가액인 토지 무상사용 이익은 해당 토지를 취득하는 데 소요된 것이 아니라 그 취득 이전에 해당 토지를 사용함으로써 얻게 되는 경제적 이익으로서의 성격을 가지는 것에 불과하고, 원고가 그와 같은 경제적 이익을 얻었다고 하여 그것이 이 사건 토지의 가치 상승에 어떠한 영향을 미친다고 볼 수도 없다. 아울러 위와 같은 토지 무상사용이익을 증여재산가액으로 하여 증여세가 부과되었다고 하더라도, 원고는 이와 무관하게 협의분할에 의한 상속을 원인으로 이 사건 상속토지를 취득하고 이후 이를 양도한 것인 이상, 이 사건 상속토지의 양도차익을 과세대상으로 하는 양도소득세와 위 증여세 사이의 이중과세 문제가 발생한다고 보기도 어렵다.(2) 이 사건에서 원고는 고인 소유의 이 사건 토지의 무상사용 이익과 관련된 증여세를 부과받고 상속재산협의분할을 통해 그 중 1.3% 지분에 해당하는 이 사건 상속토지를 상속받았다. 위와 같이 부과된 증여세의 증여재산가액은 그 토지 취득 전에 발생한 토지 무상사용 이익일 뿐이므로, 해당 증여세가 이 사건 상속토지를 취득하거나 이 사건 상속토지의 가치증가분과 관련된 것이라고 볼 수는 없다(원자체의 양도차익에 대한 것으로서 위 토지 무상사용 이익이 이 사건 상속토지의 취득가액에 가산되어야 할 범위에 속한다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.
3. 소결론 이상 살핀 바와 같이, 이 사건 증여재산가액은 이 사건 상속토지의 양도차익을 계산할 때 그 취득가액에 가산될 수 없다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 경정청구를 받아들이지 아니한 이 사건 처분은 적법하다.
그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.