제3자 적립 마일리지 사용액은 공급대가에 포함됨

사 건 2025누5841 부가가치세경정거부처분취소 원 고 AAAA 주식회사 피 고

○○세무서장 외1 변 론 종 결

2025. 6. 13. 판 결 선 고

2025. 7. 11.

1. 제1심판결을 취소한다.

○○○ 세무서장이 2022. x. xx. 원고에게 한 2017년 제1기 부가가치세 xx, xxx, xxx 원의 경정거부처분 및 피고

○○○ 세무서장이 2022. x. xx. 원고에게 한 2017년 제1기 부가가치세 xx, xxx, xxx 원의 경정거부처분을 모두 취소한다.

3. 소송총비용은 피고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지 주문 제1항, 제2항 기재와 같다.

이 법원이 이 부분에 기재할 이유는 아래와 같이 일부 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결의 해당란 기재와 같으므로 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결 제2면 ‘이유’ 아래 제2행의 “A포인트”를 “A.POINT(이하 ‘A포인트’라고 한다)”로 고쳐 쓴다.

○ 제1심판결 제2면 ‘이유’ 아래 제8, 9행의 “A포인트(A.POINT)”를 “A포인트”로 고쳐쓴다.

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 당사자들의 주장 요지

1. 원고의 주장 요지

• 가) 이 사건 포인트 사용액은 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제29조 제3항 제6호가 적용되는 공급가액이 아니라 같은 조 제5항 제1호에 규정된 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수령, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액’으로서 이른바 ‘에누리액’에 해당하므로 부가가치세 과세표준인 공급가액에서 제외되어야 한다.
• 나) 원고가 이 사건 포인트 사용액 상당의 금원을 BB멤버스 주식회사로부터 정산받았다고 하더라도, 이는 BB멤버스 업무제휴계약에 따른 정산의무의 이행에 따른 것이므로, 그 정산금 상당액은 2차 거래의 재화나 용역의 공급과 ‘대가관계’가 인정되지 않아, 공급가액에 해당하지 않는다.
• 다) 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되어 2018. 2. 13. 대통령령 제28641호로 개정되기 전의 것) 제61조 제1항 제9호(이하 ‘개정 시행령 조항’이라 한다)를 이 사건 포인트 상당액과 같이 성질상 ‘에누리액’에 해당하는 부분도 포함하는 것으로 해석하는 경우, ‘에누리액’을 공급가액에 포함하지 아니한다고 규정한 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 규정과 모순되게 된다. 만약 개정 시행령 조항이 에누리액인 이 사건 포인트 사용액에 대하여도 적용된다고 해석한다면, 이는 개정 시행령 조항이 부가가치세법 제29조 제3항 의 위임 범위를 넘어 부가가치세 과세표준에 대한 새로운 입법을 하여 위임의 한계를 일탈한 것이 되고, 조세법률주의에도 반하므로, 위 시행령 조항은 무효라고 보아야 하거나 위 시행령 조항은 에누리액에 해당하는 마일리지 등에는 적용되지 않는 것으로 제한해석해야 한다.
• 라) 이 사건 포인트 사용액에 개정 시행령 조항이 적용될 수 있다고 하더라도, 개정 시행령 조항에 따라 이 사건 포인트 사용액이 공급가액에 해당하기 위해서는, 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우로서 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 영역을 공급받은 자 외의 자로부터 실질적으로 보전받았거나 보전받을 금액에 해당하여야 한다. 그러나 이 사건 포인트 사용의 성질상, 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 준 것이므로 이 사건 포인트로 결제받았다고 볼 수 없고, 이 사건 포인트 사용액 상당액의 정산은 결제받은 부분에 대한 보전에 해당하지 않는다. 따라서 개정 시행령 조항에 따르더라도, 이 사건 포인트 사용액은 공급가액에 포함되지 않는다.
• 마) 결국 이 사건 포인트 사용액은 개정 시행령 조항의 ‘결제’(개정 시행령 조항 가목) 또는 ‘결제받은 부분에 대한 보전’(개정 시행령 조항 나목)에 해당하지 않으므로 이 사건 포인트 사용액에 이 사건 개정 시행령 조항을 적용하여 원고의 각 경정청구를 거부한 이 사건 각 처분은 모두 위법하다.

2. 피고들의 주장 요지

• 가) 종전에는 이 사건 포인트와 같은 마일리지 등이 에누리액에 해당하여 부가가치세의 공급가액이나 과세표준에 포함되지 아니하였으나, 2016. 8. 26. 대법원 2015두58959 전원합의체 판결(이하 ’관련 대법원 판결‘이라 한다)이 선고된 이후인 2017. 2. 7. 부가가치세법 시행령이 대통령령 제27838호로 개정되면서 ‘자기적립마일리지 등 외의 마일리지 등’(이하 ‘제3자적립마일리지 등’이라 한다)이 공급가액에 포함되었고, 그에 대한 위임 조항도 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 로 명확해졌다. 따라서 제3자적립마일리지 등에 관한 개정 시행령 조항은 법률상 위임근거가 존재하고, 그 위임범위를 벗어나지 않는다.
• 나) 이 사건 포인트 사용액은 개정 시행령 조항에 따른 ‘제3자적립마일리지 등’에 해당하고, 재화의 공급과의 대가관계 또한 인정되므로, 그 성질이 에누리액에 해당하는 지와 무관하게 부가가치세 과세표준인 공급가액에 포함된다.
• 다) 이 사건 포인트 사용액은 공급가액의 전부 또는 일부를 구성할 뿐, 공급가액에서 직접 공제·차감되는 것이 아니다. 또한 원고는 이 사건 포인트 사용액에 상당하는 금원을 BB멤버스 주식회사로부터 정산받았으므로, 이 사건 포인트 사용액은 에누리액에 해당하지도 않는다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 이 법원의 판단

1. 부가가치세법의 과세표준과 공급가액 및 에누리액

• 가) 부가가치세의 과세표준에 관하여 규정한 구 부가가치세법과 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정된 것) 제29조는 제1항에서 ‘재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다’고 하여 과세표준이 공급가액의 합계액이라는 일반 규정을 두고, 제3항에서 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다”고 하여 공급가액의 의미와 유형에 관하여 규정하면서 각 호로 거래 유형에 따라 인정되는 공급가액을 개별적으로 규정하였으며, 제5항에서 공급가액에서 제외되는 금액을 개별적으로 열거하고, 제6항에서 장려금이나 이와 유사한 금액 등을 부가가치세 과세표준에서 공제하지 아니하도록 규정하고 있다. 이러한 부가가치세법 규정의 문언과 내용 및 그 규정체계에 의하면, 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액에 해당하기 위해서는 우선, ① 재화나 용역의 공급과 대가관계가 있어야 할 뿐만 아니라, ② 그것이 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 함을 알 수 있다(관련 대법원 판결 등 참조).
• 나) 한편, 공급가액에서 제외되는 금액에 대하여 규정하고 있는 구 부가가치세법 제29조 제5항 및 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정된 것) 제29조 제5항은 “다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다”고 하면서, 그 제1호로 “재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액”이라는 규정을 두고 있다. 이는 그 이전의 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것) 제13조 제2항 제1호에서 공급가액에 포함시키지 않는 금액으로 규정하고 있던 “에누리액”을 의미하는 것인데,1) 이와 같은 ‘에누리액’은 부가가치세법이 2013. 6. 7. 전부 개정되기 전후를 불문하고 동일하게 법률에 의하여 공급가액에서 제외되어 왔다. 이는 ‘에누리액’의 경우 재화 또는 용역의 대가에서 직접 감액되는 금액이기에 성질상 공급자가 공급의 대가로 받은 금액이라고 볼 수 없기 때문이다(관련 대법원 판결의 소수의견, 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두8178 판결 등 참조).

2. 부가가치세법령상 ‘마일리지 등’의 취급

• 가) ‘마일리지 등’의 개념 일반적으로 마일리지란 ‘재화나 용역의 구입 등 고객의 일정한 행위에 대한 대가로 사업자가 거래대금의 일정액을 적립하여 주고, 일정 기준에 도달한 경우에 특정한 재화를 구입하거나 용역을 이용할 수 있도록 하는 것’을 가리키며, 포인트, 적립금, 사이버머니 등 다양한 형태로 존재할 수 있다.
• 나) 마일리지에 관한 부가가치세법 시행령 조항의 신설 및 그 문제점

(1) 현대 사회에서는 거래가 복잡해지면서 마일리지를 이용한 다양한 거래가 등장하였다. 각 거래에서 사용되는 마일리지는 그 구조와 특성, 거래방식 등이 다르기 때문에 설령 그것이 광의의 마일리지 개념에 포섭된다고 하더라도 모두 동일한 법적 성격을 지닌다고 보기는 어렵다. 이와 같이 다양한 마일리지 중에는 재화와 용역의 대가로서 금전적 가치가 있는 것이어서 공급가액에 포함되는 것이 타당한 경우가 있을 수도 있고, 광의의 마일리지 개념에 포함된다고 하더라도 ‘에누리액’의 요건을 사실상 충족시키는 마일리지도 존재할 수도 있다(예컨대 1차 거래에서 사업자로부터 적립받은 포인트를 현금으로 바꿀 수 있는 캐쉬백 포인트의 경우 고객은 캐쉬백 포인트를 현금으로 바꿀 수도 있고 2차 거래에서 대금결제에 사용할 수도 있다).

(2) 부가가치세법이나 그 시행령은 2010년 이전에는 마일리지에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않았다. 그런데 구 부가가치세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되면서 신설된 제48조 제13항에서 “사업자가 고객에게 매출액의 일정비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고 향후 해당 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함한다.”라고 규정함으로써 마일리지 상당액을 부가가치세 과세표준에 포함하는 규정이 마련되었다. 위 조항은 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되고, 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것)이 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되면서 내용은 거의 변경되지 않은 채 제61조 제4항으로 이동하여 유지되었는데, 그 내용은 ‘사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고, 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 공급가액에 포함한다’는 것이었다(이하 개정 전후를 통틀어 ‘종전 시행령 조항’이라 한다).

(3) 그런데 종전 시행령 조항은 마일리지의 정의, 요건, 공급가액 산정방식 등에 관하여 아무런 규정을 두지 않았고, 당시의 부가가치세법에도 이에 관한 규정이 없었으며, 종전 시행령 조항의 신설 과정에서 모법인 부가가치세법에 위임근거가 따로 마련된 것도 아니었다. 이로 인하여 종전 시행령 조항에 대한 모법의 위임 근거가 무엇인지 여부는 물론, 종전 시행령 조항에 의하여 마일리지 등으로 결제된 금액을 부가가치세의 과세표준에 포함시킬 수 있는지 여부, 그 적용범위 등에 관한 의문과 혼선이 잇달아 발생하게 되었고, 이는 마일리지 등이 공급가액에서 제외되는 ‘에누리액’에 해당하는지, 공급가액에 포함되는 ‘장려금’에 해당하는지에 관한 논란으로 이어졌다.

• 다) 관련 대법원 판결

(1) 관련 대법원 판결은, 사업자인 원고가 2009년부터 2010년 사이에 다른 사업자들과 함께 카드 회사와 업무제휴계약을 체결하여 고객들이 사업자들이 운영하는 영업점에서 1차 거래로 물품 또는 용역을 구매하면서 카드를 사용하면 구매금액의 일정비율을 포인트로 적립해주고, 그 후 고객들이 사업자들이 운영하는 영업점에서 2차 거래로 재화 또는 용역을 구매하여 대금을 결제하면서 포인트를 사용하는 경우 그 구매대금에서 포인트 상당액을 공제해주고 공제된 포인트 상당액은 카드사 주도로 일정 기간을 단위로 하여 사업자들 사이에 정산하여 지급해온 사안에 대한 것으로, 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제13조 제5항 내지 구 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제13조 제5항과 종전 시행령 조항인 구 부가가치세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23595호로 개정되기 전의 것) 제48조 제13항이 적용되는 사안이었다. 해당 사건에서는 고객이 2차 거래에서 사용한 포인트 상당액을 2차 거래의 공급가액에 포함시킬 수 있는지 여부가 쟁점으로 다투어졌다.

(2) 위 사건에서 원고들은, 2차 거래에서 사용된 포인트는 2차 거래의 가격을 할인해준 것으로서 2차 거래의 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없는 ’에누리액‘에 불과하다고 주장하였다. 이에 대하여 제1, 2심은 2차 거래에서 사용된 포인트는 금전적 가치가 있는 것으로서 ’장려금‘ 또는 이와 유사한 금액의 성격을 가지므로, 2차 거래의 부가가치세 과세표준에 포함된다는 취지로 판단하였다.

(3) 그러나 대법원은, 위 포인트는 1차 거래 때 고객에게 약속한 할인 약정의 내용을 수치화하여 표시한 것에 불과하므로, 2차 거래 때 사용된 포인트에 상당한 금액은 사업자와 고객 사이에 미리 정해진 공급가액 결제조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로서 ’에누리액‘에 해당하므로, 그 포인트 상당액을 2차 거래의 공급가액에 포함시킬 수 없고, 이는 위 포인트 제도를 사업자가 홀로 운영했는지 아니면 다수의 사업자가 공동으로 운용했는지 또는 사업자들 사이에 포인트 사용액에 대한 사후정산이 이루어졌는지 여부에 따라 달라지는 것이 아니라고 판단하였다. 나아가 대법원은, 2차 거래에서 결제된 포인트와 관련하여 사업자들 사이에 내부적으로 일정한 기간 등을 정하여 상호 간에 사용된 포인트를 정산하고 그 차액 상당액을 정산금으로 지급하였더라도, 위 정산금은 2차 거래와 별도로 이루어진 통합 정산약정 및 계속적인 거래의 결과에 의한 것으로서 2차 거래의 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없다고 판단하였다. 대법원은 또한 종전 시행령 조항과 관련하여, 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제13조 및 구 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제13조(이하 통틀어 ’종전 부가가치세법 조항‘이라 한다)가 부가가치세의 과세표준에 관하여 그 산정의 기초가 되는 공급가액의 기준과 범위를 구체적으로 정하고(제1항), 에누리액 등 공급가액에 포함되지 아니하는 가액(제2항)과 장려금 등 공급가액에 포함되는 가액(제3항)을 각 규정한 다음, 이들 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항만을 시행령에서 정하도록 위임하고 있으므로(제5항), 종전 시행령 조항은 그 범위 내에서 의미를 가진다고 보아야 하고, 종전 시행령 조항이 ‘마일리지’ 및 ‘마일리지로 결제하는 경우’의 구체적인 의미에 관하여 정하고 있지 아니하므로, 종전 시행령 조항이 개별적인 ‘마일리지’가 ‘에누리액’에 해당하는지 여부를 가리지 아니하고 ‘마일리지’ 상당액을 무조건 과세표준인 공급가액에 포함하는 취지라고 단정할 수 없다고 판시하였다.

(4) 관련 대법원 판결 당시 소수의견은, 어느 사업자가 단독으로 1차 거래에서 할인쿠폰을 발행하고 2차 거래에서 그 쿠폰 금액만큼 대금에서 깎아 주는 제도를 운영하는 경우라면 그 쿠폰에 표시된 금액은 할인액을 수치화하여 표시한 것에 불과하므로 ‘에누리액’으로 볼 수 있지만, 여러 사업자들이 포인트 시스템에 참여하여 포인트 금액만큼을 사후에 상호 정산하여 수수하는 거래 구조에서는 각 사업자가 1차 거래를 할 때 적립해 준 포인트는 그 포인트 시스템에 가입한 다른 사업자와 2차 거래를 하도록 장려하고자 하는 목적으로 제공하는 장려금에 해당하고, 이와 같은 포인트는 사업자 입장에서 볼 때 ‘금전적 가치가 있는 것’이며 2차 거래에서 사용된 포인트는 공급자의 입장에서 볼 때 그 자체로서 ‘금전적 가치 있는 것’으로서 ‘금전 외의 대가’에 해당하고 ‘에누리액’에 해당하지 아니하므로, 2차 거래의 과세표준인 공급가액에 포함된다고 보아야 한다고 판단하였으나, 이는 대법원 전원합의체 판결의 소수의견으로 남았다.

• 라) 관련 대법원 판결 이후의 판결례 관련 대법원 판결 이후 대법원은, 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되고, 2018. 2. 13. 대통령령 제28641호로 개정되기 전의 것) 제61조가 시행된 2017. 4. 1. 이전까지 마일리지를 적립하였다가 사용한 거래와 관련된 사안에서 ‘2차 거래에서 사용된 포인트는 고객이 2차 거래를 할 때에 대금을 할인받을 수 있도록 사전에 약정된 지위를 수치화하여 표시한 것으로서, 고객들이 포인트를 사용하여 2차 거래의 대금 결제 과정에서 그 상당의 대금을 지급하지 아니하고 공제받은 것은 결국 미리 정해진 사용 조건에 따라 공급가액을 직접 공제받은 것이므로, 포인트 공제 가액은 2차 거래의 공급가액에서 직접 공제․차감되는 “에누리액”에 해당하고 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없다’는 취지로 판단하여 왔다(대법원 2016. 10. 13. 선고 2015두37693 판결, 대법원 2023. 6. 1. 선고 2019두58766 판결 등 참조). 하급심 법원도 신용카드 포인트를 이용하여 결제가 이루어진 사안에서 관련 대법원 판결과 같은 취지에서 ‘2차 거래에서 사용된 포인트 상당 가액은 “에누리액”에 해당하고 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없다’라고 판단하여 왔다(서울고등법원 2021. 4. 9. 선고 2020누55451 판결2), 서울고등법원 2021. 10. 15. 선고 2021누37962 판결3) 등 참조).
• 마) 마일리지에 관한 부가가치세 관련 법령의 개정

(1) 2013년 부가가치세법의 개정 구 부가가치세법은 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되어 2013. 7. 1. 시행되게 되었는데, 위와 같이 개정된 구 부가가치세법은 종전 과세표준을 규정한 제13조를 제29조로 이동하면서 그 제3항에서 공급가액의 산정기준을 규정하고, 제3항 제6호에서 ‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우’에는 공급가액을 대통령령으로 정할 수 있도록 규정함으로써, 외상거래 등 일정한 거래 유형에 대하여는 공급가액을 대통령령으로 정할 수 있도록 하는 위임 규정을 마련하였다(별지 관계 법령 해당 부분 참조). 한편 위 부가가치세법 개정 당시 종전 법률이 공급가액에 포함되지 않는 것으로 규정하고 있던 ‘에누리액’의 의미를 구체화하는 규정인 제29조 제5항 제1호를 두었음은 앞서 본 바와 같다.

(2) 2017년 부가가치세법 시행령의 개정 (가) 위와 같이 부가가치세법이 2013. 6. 7. 전부 개정되었음에도 불구하고 종전 시행령 조항은 실질적인 내용이 그대로 유지되었다. 그러나 관련 대법원 판결이 선고되자 2017. 2. 7. 자로 부가가치세법 시행령이 다시 개정되어 종전 시행령 조항은 삭제되고 개정 시행령 조항이 마일리지에 관한 구체적인 규정이 마련되었다(별지 관계 법령 해당 부분 참조). (나) 개정 시행령 조항은 ‘마일리지 등’의 정의를 구체적으로 규정하고, 이를 ‘자기적립마일리지 등’과 ’제3자적립마일리지 등‘으로 구분하면서 그 의미와 요건 등을 명확히 하였으며, ‘제3자적립마일리지 등’의 경우에는 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액이 부가가치세의 과세표준에 해당하는 공급가액에 포함된다고 명시하였다. 아울러 개정 시행령 조항의 위임 근거가 되는 모법 조항을 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 로 명시하였다.

(3) 2017년 부가가치세법의 개정 구 부가가치세법은 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되면서 개정 시행령 조항의 위임근거인 제29조 제3항 제6호에 위 규정이 적용되는 거래 형태의 하나로 ‘대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래’라는 문언을 추가하고, 이러한 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우 부가가치세의 과세표준인 공급가액을 ‘공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’이라고 규정하였다(별지 관계 법령 해당 부분 참조).

3. 이 사건 포인트 사용액이 공급가액에 포함되는지 여부

• 가) 관련 법리 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추․확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결, 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 등 참조). 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위 법령에 위임을 한 경우에, 모법의 위임범위를 확정하거나 하위 법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지 여부를 판단할 때에는, 하위 법령이 규정한 내용이 입법자가 형식적 법률로 스스로 규율하여야 하는 본질적 사항으로서 의회유보의 원칙이 지켜져야 할 영역인지 여부, 당해 법률 규정의 입법 목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 그 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 그 문언적 의미의 한계를 벗어났는지 여부나, 하위 법령의 내용이 모법 자체로부터 그 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지 여부, 수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 그 범위를 확장하거나 축소하여서 위임 내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는지 여부 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2012. 12. 20. 선고 2011두30878 전원합의체 판결, 대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결 등 참조). 위와 같은 판단 결과 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2021. 7. 29. 선고 2020두39655 판결 등 참조). 어느 시행령 규정이 모법에 저촉되는지가 명백하지 않은 경우에는 모법과 시행령의 다른 규정들과 그 입법 취지, 연혁 등을 종합적으로 살펴 모법에 합치된다는 해석도 가능한 경우라면 그 규정을 모법 위반으로 무효라고 선언해서는 안 된다(대법원 2014. 1. 16. 선고 2011두6264 판결, 대법원 2017. 3. 9. 선고 2016두55933 판결, 대법원 2025. 1. 9. 선고 2022두32382 판결 등 참조).
• 나) 구체적 판단 원고와 고객 사이에서 이루어진 2차 거래에서 사용된 이 사건 포인트 사용액은, 관련 대법원 판결이 선고된 이후에 부가가치세 관련 법령이 개정됨으로써 개정 시행령 조항이 시행된 과세기간에 관한 것이기는 하다. 그러나 앞서 든 증거와 갑 제12, 14, 15의 각 기재에 변론 전체의 취지를 보태어 인정되거나 이에 비추어 알 수 있는 다음 과 같은 사실 또는 사정들을 종합하면, 이 사건 포인트 사용액은 종전과 마찬가지로 1차 거래 시에 약속된 약정이 이행되어 2차 거래의 공급가액이 직접 공제·차감되는 본래의 성질이 변경되었다고 볼 수 없으므로 이는 여전히 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 가 정한 ‘에누리액’에 해당하고, 따라서 ‘에누리액’으로서 부가가치세의 과세표준에 포함되는 공급가액에 포함되지 않는다고 해석함이 타당하다.

(1) 구 부가가치세법의 문언과 규정체계 등에 따르면, 부가가치세의 과세표준에 해당하기 위해서는 그것이 재화나 용역의 공급과 대가관계가 있어야 할 뿐만 아니라, 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 한다는 점은 앞서 본 바와 같다.

(2) 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적·기술적 능력의 한계, 시간적 적응능력의 한계 및 부단히 변천하고 복잡한 사회현상을 고려해 보면, 부가가치세 과세표준의 산정 방법을 법률로 모두 규정하는 것이 어려울 수 있음은 분명하다. 이러한 측면에서 보면 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 나 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정된 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 와 같이 일정한 거래 유형 또는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 특수한 형태의 거래에 대해 공급가액의 산정방법을 대통령령에 위임하는 것은 허용된다고 봄이 상당하다. 이는 사업자가 판매촉진을 위하여 사용하는 마케팅 방식이 나날이 진화하고 있고, 그중 마일리지의 경우 포인트, 적립금, 사이버머니, 쿠폰 등 다양한 형태로 광범위하게 활용되고 있다는 점을 고려할 때 더욱 그러하다.

(3) 관련 대법원 판결 선고(2016. 8. 26.) 이후, 개정 시행령 조항이 구 부가가치세법4) 제29조 제3항 제6호 또는 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정된 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 의 위임에 근거하여 신설·시행되었는데, 이는 거래 현실에서 광범위하게 활용되고 있는 마일리지 등의 정의를 명확히 하고, 그러한 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받는 경우에 공급가액을 산정하는 방법을 명확히 규정함으로써, 당시 마일리지 등으로 결제되는 거래에서의 공급가액 및 과세표준 산정방식에 관한 의문과 혼란을 해소하기 위한 것이었다. 개정 시행령 조항에 대한 개정이유도 ‘공급가액의 범위에 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 결제하는 금액을 포함하도록 법적 근거를 마련함’이라고 밝히고 있었다.

(4) 개정 시행령 조항은 마일리지를 ‘자기적립마일리지 등’과 ‘제3자적립마일리지 등’으로 구분하면서 그 의미, 요건 등을 규정하고, 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우에 해당 마일리지 등이 ’제3자적립마일리지 등’인 경우에는 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액은 부가가치세의 과세표준에 해당하는 공급가액에 포함된다고 명시하였다.

(5) 그런데 앞서 본 바와 같이 원고는 개정 시행령 조항의 시행 이후에도 BB그룹 계열사들과 BB멤버스 주식회사 사이에 맺어진 BB멤버스 업무제휴계약에 따라 고객이 BB그룹 계열사들이 운영하는 전국의 영업점에서 물품 또는 용역을 구매하는 1차 거래를 하면서 BB카드 중 멤버십카드 기능이 있는 BB카드로 결제하거나 멤버십카드를 제시하면 구매금액의 일정비율을 점수화하여 포인트를 적립해 주고, 그 후 고객이 BB그룹 계열사들이 운영하는 영업점에서 물품 또는 용역을 구매하는 2차 거래를 하면서 대금을 결제할 때에 해당 포인트를 사용하면, BB멤버스 주식회사는 월별로 계열사별 정산금(BB멤버스 주식회사가 적립해준 포인트 상당액과 고객이 사용한 포인트 상당액의 차액)을 산정하여 계열사에게 정산금을 지급하거나 계열사로부터 정산금을 지급받는 방식으로 포인트 적립․사용에 따른 정산하여 지급하는 영업활동을 지속하여 왔다.

(6) 기록에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 제반 사정을 종합하면, 관련 대법원 판결 이후 개정 시행령 조항이 시행되기에 이르렀지만 그럼에도 개정 시행령 조항이 ‘에누리액’에 해당하는 제3자마일리지 등에 대하여까지 적용된다고 볼 수는 없고, 이 사건 포인트 사용액은 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액에 해당하여 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는다고 봄이 상당하다. (가) 개정 시행령 조항이 적용되지 않는 사안에서 관련 대법원 판결과 그 이후의 하급심 판결들은, 원고의 이 사건 포인트의 적립 및 사용 사례와 같이, 여러 사업자들이 업무제휴계약을 체결한 후 고객들이 사업자들이 운영하는 영업점에서 1차 거래로 물품 또는 용역을 구매하면서 카드를 사용하면 구매금액의 일정 비율을 포인트로 적립해주고, 그 후 고객들이 사업자들이 운영하는 영업점에서 2차 거래로 재화 또는 용역을 구매하며 대금을 결제하면서 포인트를 사용하는 경우에 그 구매대금에서 포인트 상당액을 공제해준 후 공제된 포인트 상당액을 사후 정산하여 지급받은 사안에 대하여, 적립된 포인트는 1차 거래 시에 고객에게 약속한 할인 약정의 내용을 수치화하여 표시한 것에 불과하고, 2차 거래 시에 사용된 포인트 상당액은 사업자와 고객 사이에 미리 정해진 공급가액 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로서 ‘에누리액’에 해당하여, 사업자가 그 포인트 상당액을 정산하여 지급받았는지 여부와 상관없이 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없으며, 사업자가 2차 거래 후 정산금을 지급받은 것은 2차 거래와 별도로 이루어진 통합 정산약정 및 계속적인 거래의 결과에 의하여 산정되는 것으로서 2차 거래의 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없다고 판단하여 왔다. (나) 이러한 판단은, 2차 거래에서의 포인트 사용의 경우 그 성격이 ‘2차 거래대금의 결제’가 아니라 ‘1차 거래 시에 약속된 할인 약정의 이행’으로서 공급가액의 직접적인 공제·차감에 불과하므로, 그 포인트 사용액은 ‘에누리액’에 해당한다는 점을 명확히 한 것이다. 또한 2차 거래 이후 사업자가 업무제휴계약에 따라 제3자로부터 포인트 사용액을 정산받았다고 하더라도 이는 2차 거래의 대가를 받은 것이 아니라 그와 별개의 통합 정산약정 및 계속적인 거래의 결과로 인한 것이라고 판단한 것이기도 하다. 1차 거래에서 적립되고 2차 거래에서 사용되는 포인트 상당액의 경우, 1차 거래시의 사업자가 2차 거래 시의 할인을 위해 신용카드사를 통해 적립해두고 있는 금액이라는 성격을 갖기에, 2차 거래 시에 사용된 포인트 상당액을 돌려받는다 하여 2차 거래로 인해 해당 포인트 상당액의 매출이나 새로운 부가가치의 창출이 발생하는 것으로 볼 수 없고, 이는 여러 사업자가 위와 같은 포인트 제도를 통합하여 운영하면서 상호 정산과정을 거친다고 하더라도 그러한 사정만으로 그 성격이 달라진다고 보기 어렵다. 아울러 관련 대법원 판결의 다수의견에 대한 보충의견에서 알 수 있듯이, 이렇게 해석하여야만 1, 2차 거래를 통합하여 볼 때 포인트 사용액 부분을 중복하여 과세표준으로 삼아 부가가치세가 이중으로 부과되는 불합리를 피할 수 있다(이 사건 포인트의 경우에도 원고 등 1차 거래 당시의 사업자가 1차 거래 당시 자신들의 부담으로 적립하여 둔 것인데, 당시 포인트 상당액에 대하여 이미 공급가액에 포함되어 부가가치세 과세가 이루어진 바 있다). (다) 한편 관련 대법원 판결에서 이 사건 포인트와 이 사건 2차 거래에서의 정산의 법적 성질에 관하여 다수의견과 소수의견이 팽팽히 나뉘었고, 그와 같은 결론에 이르게 된 전제인 관계 법령은 관련 대법원 판결 선고 이후 위 판결의 취지를 고려하여 제·개정이 이루어졌다. 이러한 사정을 감안하면 이 사건 포인트 사용액이 관계 법령의 제·개정 및 시행 후에도 항상 공급가액에 포함되지 않는 에누리액으로 해석되어야 한다고 쉽사리 단정하기 어려운 측면이 있기는 하다. 그러나 개정 시행령 조항의 모법인 구 부가가치세법은 제29조 제3항에서 공급가액은 ‘재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 것’임을 규정하고 있고, 제29조 제5항 제1호에서 에누리액을 규정하고 있었는데, 구 부가가치세법 제29조 제4항 은 ‘제3항에도 불구하고’라는 문구 명문으로 규정되어있던 것과 달리, 구 부가가치세법 제29조 제3항 과 제29조 제5항은 단지 대등하게 규정되어 있다. 이러한 사정에 더하여, 앞서 본 바와 같이 부가가치세의 과세표준에 해당하기 위해서는 그것이 재화나 용역의 공급과 대가관계가 있어야 할 뿐만 아니라, 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 한다는 점, 공급가액에서 공제 또는 차감되는 금액은 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 에누리액이 과세표준에서 제외되는 것이라는 점(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두8178 판결 등 참조) 등을 종합하여 보면, 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 의 ‘에누리액’의 해당하는 금액 또는 마일리지 등은 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 에 따른 공급가액에 포함되지 않는다고 해석함이 타당하다. (라) 이에 대하여 피고들은 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 와 그 위임에 따른 이 사건 개정 시행령 조항에 따라 이 사건 포인트와 같은 제3자적립마일리지 등이 공급가액에 포함되게 되었으므로, 공급가액에 포함되게 된 제3자적립마일리지 등은 에누리액에서 제외되어야 한다는 취지로 주장한다. 살피건대, 앞서 본 바와 같이 개정 시행령 조항이 공급가액에 포함되는 ‘제3자 적립마일리지 등’을 규정하고 있고, 2차 거래에서의 이 사건 포인트 사용은 위 조항에 규정된 ‘마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우’에, BB멤버스 주식회사에 의한 사후 정산금 지급은 ‘마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 영역을 공급받은 자 외의 자로부터 보전(補塡)받았거나 보전받을 금액이 있는 경우’에 해당하는 듯한 외양을 갖추고 있기 때문에, 개정 시행령 규정이 시행된 이후로는 2차 거래에서의 이 사건 포인트 결제액도 공급가액에 포함된다고 해석할 여지가 없는 것은 아니다. 그러나 개정 시행령 조항의 모법인 구 부가가치세법 제29조 는 제1항에서 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”고 하여 공급가액에 관한 일반적인 정의 조항을 두고, 제3항에서 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.”고하여 개별적인 거래유형에서의 공급가액 산정 방식을 각 호로 구체화하면서, 제6호에서 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 공급가액으로 정할 수 있도록 위임하고 있을 뿐이다. 즉 관련 대법원 판결이 선고된 이후에 부가가치세법 시행령이 개정되기는 하였으나, 관련 대법원 판결을 통해 “사용된 포인트 상당액이 사후 정산 또는 보전되었는지 여부와 상관없이 ‘에누리액’에 지나지 않는다”라고 명확하게 선언된 이 사건 포인트와 같은 제3자적립마일리지 등과 관련하여 구 부가가치세법에 규정된 ‘에누리액’에서 이를 배제하는 취지의 명문 규정은 두지 않았다. 따라서 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 등의 위임에 따라 제・개정되는 대통령령에서는 마일리지 등을 이용한 거래에서 공급가액에 포함되는 가액을 정함에 있어 그 실질이나 성질이 ‘에누리액’에 해당하는 금액 또는 마일리지 등이 포함되지 않도록 하는 것이 원칙일 것이다. 만약 이와 달리 그 실질이나 성질이 ‘에누리액’에 해당하는 금액 또는 마일리지 등까지도 공급가액에 포함시키는 규정을 시행령에 둘 경우 이는 에누리액을 공급가액에서 제외하도록 규정하고 있는 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에 저촉되는 문제가 발생하게 된다. 다만 설령 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 의 위임에 따른 이 사건 개정 시행령 규정이 그 문언상 ‘에누리액’에 해당하는지 여부를 구분하지 아니한 채 이 사건 포인트와 같은 제3자적립마일리지 등까지 공급가액에 포함되는 것으로 되어 있다고 하더라도, 이를 해석・적용함에 있어서는 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에 따른 ‘에누리액’이 위와 같은 시행령 규정에 따라 제한된다고 볼 것이 아니라, 위 시행령 규정을 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에 따라 제한 해석해야 한다고 봄이 타당하다. 그러므로 위와 같은 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 등의 위임에 의하여 제정된 개정 시행령 조항에서 공급가액에 포함되는 제3자마일리지 등을 규정하였더라도 그 실질이나 성질이 ‘에누리액’에 해당하는 제3자마일리지 등은 여기에 포함되지 않는다고 해석하는 것이 모법에 합치된다는 해석이라고 할 것이다(만약 그렇지 아니하고 개정 시행령 조항이 그 실질이나 성질이 ‘에누리액’에 해당하는 제3자마일리지 등을 공급가액에 포함시키는 것으로 규정한다면, 이는 에누리액을 공급가액에서 제외하도록 규정한 모법의 위임에 반하는 것이어서 무효라고 보지 않을 수 없다). 따라서 피고의 위 주장은 받아들이지 아니한다. (마) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하고(대법원 2004. 3. 12. 선고 2002두5955 판결, 대법원 2025. 3. 27. 선고 2024두62738 판결 등 참조), 어느 시행령 규정이 모법에 저촉되는지가 명백하지 않은 경우에는 모법과 시행령의 다른 규정들과 그 입법취지, 연혁 등을 종합적으로 살펴 모법에 합치된다는 해석도 가능한 경우라면 그 규정을 모법에 합치되게 해석하여야 한다(대법원 2014. 1. 16. 선고 2011두6264 판결, 대법원 2025. 1. 9. 선고 2022두32382 판결 등 참조). 위 법리에 따라 이 사건을 살펴보면, 이 사건 개정 시행령 조항이 제3자적립마일리지 등의 경우에는 그것이 실질적으로 ‘에누리액’이어서 그 대가가 결제되거나 보전(補塡)되어 사업자가 취득했다고 보기 어려운 경우에 해당하는지 여부를 가리지 아니한 채, 형식적으로 마일리지 등으로 결제된 후 누구에 의해서이든 사후에 정산되어 해당 금액 상당이 지급되기만 하면 해당 마일리지 등 상당액을 모두 과세표준인 공급가액에 포함시키겠다는 취지라고 단정할 수는 없다. 따라서 구 부가가치세법의 조항이나 개정 시행령 조항의 문언만으로 이 사건 포인트 사용액 상당액이 당연히 부가가치세 과세표준에 포함되는 공급가액에 해당한다고 해석할 수는 없다고 판단된다. 나아가 위와 같은 사정들을 종합하여 이 사건 포인트 사용의 법적 성격에 관하여 보건대, 이 사건 포인트는 1차 거래 시에 약속된 할인 약정을 수치화한 것에 불과하고, 2차 거래 시의 포인트 사용은 1차 거래 시에 약속된 할인 약정의 이행을 구하는 것이며, 2차 거래 시의 포인트 사용으로 인한 고객에 대한 대금 감액은 위와 같이 약속된 할인 약정이 이행되어 공급가액이 직접 공제·차감된 경우에 해당하므로, 결국 이 사건 2차 거래에서 이 사건 포인트 사용은 2차 거래대금을 할인받은 것이라고 봄이 상당하다.

(7) 그러므로 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에 해당하는 이 사건 포인트 사용액에 대하여, 개정 시행령 조항을 이유로 그 사용액 상당액이 공급가액에 포함된다고 볼 수는 없고, 원고가 2차 거래 이후 이 사건 포인트 사용액을 BB멤버스 주식회사로부터 정산하여 지급받았다고 하더라도 이는 2차 거래로 인한 대가가 아니라 이와 별개의 이 사건 업무제휴약정 및 계속적인 거래의 결과로 인한 것에 지나지 않는다고 봄이 옳다.

• 라. 소결론 그럼에도 불구하고 피고들은 개정 시행령 조항을 이유로 이 사건 포인트 사용액이 2차 거래의 공급가액에 포함된다고 보아 이를 전제로 이 사건 각 처분을 하였다. 따라서 피고들의 이 사건 각 처분은 원고의 나머지 주장에 대하여 더 나아가 살필 필요 없이 위법하므로 모두 취소되어야 한다.

그렇다면 원고의 피고들에 대한 이 사건 각 청구는 이유 있으므로 이 사건 각 처분은 취소되어야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 피고들에 대한 항소를 받아들여 이 사건 각 청구를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.